Byla Ik-2560-624/2011
Dėl sprendimų panaikinimo

1Vilniaus apygardos administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Arūno Dirvono (kolegijos pirmininkas ir pranešėjas), Rūtos Miliuvienės ir Rositos Patackienės, sekretoriaujant Dinai Belovai, dalyvaujant pareiškėjai L. Š. ir jos atstovui advokatui Juozui Rėksniui, atsakovės Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos atstovei Rasai Lileikytei, nedalyvaujant trečiojo suinteresuoto asmens Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos atstovui, viešame teismo posėdyje išnagrinėjusi administracinę bylą pagal pareiškėjos L. Š. skundą atsakovei Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Kauno apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo,

Nustatė

2pareiškėja L. Š. pateiktame skunde prašo teismo panaikinti: 1) Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Kauno AVMI) 2010-09-17 sprendimą Nr. (04)-K3-251; 2) Valstybinės mokesčių inspekcijos prie LR finansų ministerijos (toliau – ir VMI prie LR FM) 2010-12-14 sprendimą Nr. 68-277; 3) Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK prie LRV) 2011-03-15 sprendimą Nr. S-55(7-14/2011). Nurodo, kad MGK prie LRV išnagrinėjusi 2011-01-06 skundą 2011-03-15 sprendimu Nr. S-55(7-14/2011) patvirtino 2010-12-14 centrinio mokesčių administratoriaus sprendimą Nr. 68-277, o VMI prie LR FM 2010-12-14 sprendimu Nr. 68-277 patvirtino Kauno AVMI 2010-09-17 sprendimą Nr. (04-)-K3-251 dėl 2010-05-29 patikrinimo akto Nr. AU16-44 (toliau – ir Patikrinimo aktas). MGK prie LRV ir mokesčių administratorių sprendimai nepagrįsti ir neteisėti, todėl naikintini. Dėl 2004 metų pajamų nurodo, kad IĮ „Meškėnas“ (toliau – ir Įmonė, Bendrovė) per 2004 m. išmokėjo pareiškėjai 1 466 731 Lt, tame tarpe 430 300 Lt pareiškėjai išmokėta pagal kasos išlaidų orderius Nr. 24, 72, 106 ir 39 atsiskaitymams su tiekėjais ir komandiruočių išlaidoms. Įmonė 2004-01-01 buvo skolinga pareiškėjai 429 877,61 Lt. Pareiškėjos 430 300 Lt skola Įmonei 2004 m. buvo įskaitytas 429 877,61 Lt Įmonės įsiskolinimas pareiškėjai. Tai reiškia, kad iš 1 466 731 Lt Įmonės išmokėtos pareiškėjai sumos jos 2004 metų pajamoms galėjo būti priskirta ne daugiau negu 1 036 853,39 Lt (1 466 731 - 429 877,61). Pareiškėja 2005-03-24 pateiktoje pirminėje metinėje GPM mokesčio deklaracijoje už 2004 metus deklaravo 1 470 822,4 Lt pajamas iš įmonės pelno po apmokestinimo. 2007-10-01 pateikė patikslintą metinę GPM mokesčio deklaraciją už 2004 metus ir deklaravo 1 203 654 Lt pajamas iš Įmonės pelno po apmokestinimo. Pareiškėja sumokėjo 180 000 GPM nuo 1 203 654 Lt pajamų iš įmonės pelno po apmokestinimo. Kauno AVMI, atlikusi patikrinimą nusprendė, kad pareiškėjos 2004 m. pajamas iš Įmonės apmokestinamojo pelno sudaro visos pareiškėjai 2004 Įmonės išmokėtos sumos, t. y. 1 466 731 Lt. VMI prie LR FM nuo skirtumo tarp Įmonės išmokėtos sumos bei deklaruotų ir apmokestintų pareiškėjos pajamų, t. y. 263 077 (1 466 731-1 203 654), apskaičiavo ir nurodė sumokėti 38 940 Lt GPM, bei šio mokesčio baudą ir delspinigius. Mokesčių administratorius, pripažindamas Įmonės 2004 išmokėtas sumas pajamomis, nevertino apskaitos duomenų, pagrindžiančių Įmonės 429 877,61 Lt skolą pareiškėjai, todėl neatsižvelgė į tai, kad Įmonės išmokos šiai sumai buvo įskaitytos Įmonės skolai pareiškėjos atžvilgiu padengti, kas savo ruožtu lėmė neteisingą visos Įmonės išmokėtos sumos – 1 466 731 Lt – pripažinimą pareiškėjos 2004 metų pajamomis iš Įmonės pelno. MGK prie LRV posėdyje išsiaiškinus faktą, kad VMI prie LR FM nevertino 2004 metų pradžioje buvusio Įmonės įsiskolinimo pareiškėjai, ir paprašė pagrįsti 429 877.61 Lt Įmonės įsiskolinimo pareiškėjai atsiradimą. Pareiškėja 2011-02-17 pateikė prašytus dokumentus, iš kurių matyti, kaip yra susidariusi 2004 metais išmokėtomis lėšomis padengta Įmonės skola pareiškėjai. MGK prie LRV dėl nesuprantamų priežasčių sprendime apskritai nepasisakė dėl pareiškėjos skundo argumentų (t. y. jų faktiškai nenagrinėjo) ir pateiktų juos pagrindžiančių dokumentų ir pateikė teisiškai nereikšmingus motyvus dėl vėlesnio laikotarpio apskaitos duomenų trūkumų. MGK prie LRV nurodė, kad pareiškėja nepateikė įrodymų, pagrindžiančių atsiskaitymo su tiekėjais faktą 263 077.04 Lt sumai, nors ji skunde teigė, kad atsiskaitymams su tiekėjais pagal kasos išlaidų orderius išmokėtos sumos yra užskaitytos Įmonės 429 877,61 Lt skolai padengti (būtent todėl negali būti pateikti jokie dokumentai patvirtinantys atsiskaitymą su tiekėjais šiai sumai, o 2004 metų jos pajamoms galėjo būti priskirta ne daugiau negu 1 036 853,39 Lt Įmonės išmokėtų lėšų). Akivaizdžią MGK prie LRV klaidą (apsirikimą dėl ginčo apimties ir esmės) patvirtina ir sprendime nurodoma 263 077,04 Lt suma, kuri iš tiesų tėra skirtumas tarp du kartus neteisingai pareiškėjos deklaruotų pajamų už 2004 m., bet ne realus pareiškėjos, kaip atskaitingo asmens nepanaudotų lėšų likutis. Su ginču šioje dalyje nesusiję visi MGK prie LRV sprendimo motyvai dėl apskaitos trūkumų ir atsakomybės už apskaitos tvarkymą: pareiškėja neneigė parašų 2004 metų kasos pajamų ar išlaidų orderiuose. Ši aplinkybė apskritai neturi ryšio su ginčo objektu dėl tos priežasties, kad pareiškėja neneigė lėšų pagal 2004 metų kasos išlaidų orderius gavimo fakto. MGK prie LRV sprendimo išvada, kad už apskaitos organizavimą atsakingas vadovas, neįtakoja ir nelemia Įmonės išmokėtų sumų, kuriomis padengta skola pareiškėjai, pripažinimo pareiškėjos pajamomis. Atkreipė dėmesį, kad minėti MGK prie LRV sprendimo argumentai dar kartą patvirtina, kad jos skundas nebuvo nagrinėjamas objektyviai ir nešališkai, kadangi MGK prie LRV (tiek skunde, tiek posėdžio metu) nurodė mokesčių administratoriaus sprendimuose nesąžiningai naudojamas (atskirais atvejais net su ginču nesusijusias) aplinkybes, kuriomis buvo siekiama pagrįsti apmokestinimą (dėl apskaitos trūkumų, jų atsiradimo aplinkybių, dėl 2004 metų deklaracijų pildymo ir dėl nurodytų paskolos sutarčių sudarymo ir vykdymo aplinkybių). Siekdama paneigti tendencingai pateikiamus faktus (arba nepagrindžiamas prielaidas) MGK prie LRV nurodė tiek iš kur atsiradę apskaitos pažeidimai, tiek kieno iniciatyva pradėti teisėsaugos institucijų tyrimai (nustačiusi apskaitos dokumentų klastojimo požymių dėl to kreipėsi pati Įmonė). Pareiškėja pateikė ir įrodymus dėl šiurkščių buhalterės atliktų darbo drausmės pažeidimų, dėl apskaitos dokumentų klastojimo, dėl atsakingo asmens atleidimo iš buhalterės pareigų (patvirtinančius Teismo nustatytus faktus dėl šio asmens atsakomybės). Visų šių įrodymų MGK prie LRV apskritai nevertino ir dėl jų sprendime nepasisakė, tačiau ėmė vertinti vadovo atsakomybę už apskaitos organizavimą (nors apskaitą tvarkyti įmonėje buvo pavesta buhalterei ir buvo nustatyti apskaitos netinkamo tvarkymo faktai, bet ne pareigos organizuoti apskaitą pažeidimai). Taip pat nurodo, kad šioje mokestinio ginčo dalyje nėra svarbūs faktai, kuriuos bandė vertinti MGK prie LRV (atsiskaitymas su tiekėjais, parašų kasos pajamų ar išlaidų orderiuose autorystė, atsakomybė už tariamus ar tikrus apskaitos tvarkymo ir organizavimo pažeidimus), kadangi nėra įvertinamas lemiamą reikšmę turintis faktas dėl Įmonės skolos pareiškėjai 2004 metais. Pareiškėja šį faktą pagrindė apskaitos dokumentais ir kitais įrodymais, tuo tarpu mokesčių administratorius ir MGK prie LRV šių aplinkybių netyrė, nevertino, nes priešingu atveju būtų nustatę, kad ji faktiškai turi GPM permoką už 2004 m. (faktiškai yra sumokėtas GPM nuo 1 203 654 Lt pajamų sumos, nors jos pajamos šiuo laikotarpiu negali būti didesnės negu 1 036 853,39 Lt. Dėl 2005-2006 m. suteiktų paskolų pripažinimo pajamomis nurodo, kad IĮ „Meškėnas“ pagal 2005-01-03 ir 2006-12-29 paskolos sutartis pareiškėjai suteikė paskolas atitinkamai 1 428 997 Lt ir 1 407 479 Lt sumoms, nustatant grąžinimo terminą iki 2009-01-01. Patikrinimo metu nustatyta, kad paskolos sutartys buvo vykdomos ir dar nesuėjus paskolos gražinimo terminui sugrąžinta 870 000 Lt. 2007 m. lapkričio mėnesį IĮ „Meškėnas“ pradėjo pertvarkymą į UAB „Meškėnas“ (įstatai įregistruoti 2008-01-08), kuri perėmė visas IĮ teises ir pareigas pagal paskolos sutartis. UAB „Meškėnas“ 3 000 000 Lt įstatinis kapitalas suformuotas iš individualios įmonės veiklos metu sukaupto pelno. Šalių sutarimu 2009-01-10 negrąžintas pirmosios paskolos likutis (558 997 Lt) ir antrosios paskolos (1 407 479 Lt) suma apjungti, sutartimi nustatant naują bendrą grąžinimo terminą - iki 2011-01-01. Pareiškėja 2009-12-07 grąžino dar 200 000 Lt (tokiu būdu viso buvo sugrąžinta 1 070 000 Lt iš 2005 metais suteiktos paskolos). Mokesčių administratorius pripažino negrąžintą paskolos sumą pajamomis iš įmonės pelno. Pareiškėja pateikė užklausimus (vietos ir centriniam) mokesčių administratoriui dėl grąžinimo operacijų mokestinių pasekmių, tačiau atsakymų negavo. Nelikus teisinio tikrumo dėl ūkinių operacijų teisinių pasekmių ir šalių prievolių, šalys sustabdė paskolos sutarties vykdymą. Mokesčių administratorius pajamomis pripažino IĮ „Meškėnas“ pagal 2005-01-03 ir 2006-12-29 paskolos sutartis pareiškėjai suteiktų paskolų negrąžintą likutį. Centrinis mokesčių administratorius savo sprendime konstatavo, kad paskolos sutartiniai santykiai buvo sukurti ir vykdomi dirbtinai, siekiant nuslėpti tikrąją pinigų išmokėjimo paskirtį, t. y. pelno po apmokestinimo išmokėjimą siekiant gauti mokestinę naudą. Šią išvadą mokesčių administratorius grindė paskolos davėjo lėšų trūkumu, įvairiais apskaitos dokumentų - kasos išlaidų orderių, registrų ir kt. - įforminimo trūkumais (netikslumais), dalimi UAB „Meškėnas“ apskaitos duomenų ir prielaidomis dėl galimo paskolos sutarčių nevykdymo. MGK prie LRV konstatavo, kad Inspekcija pagrįstai pritaikė Mokesčių administravimo įstatymo 69 str. įtvirtintą normą. MAĮ 69 str. nuostatos taikomos tada, kai mokesčių mokėtojas mokestinės naudos gauna dėl realiai vykdomų sandorių ar atliekamų ūkinių operacijų, įforminamų iškreipiant pačių ūkinių operacijų esame, tačiau formaliai atitinkančių įstatymo reikalavimus. Sutarčių sudarymo vienintelis tikslas buvo mokestinės naudos gavimas, piktnaudžiaujant mokesčio įstatymu. Pareiškėja ekonominės naudos (nei realių pajamų ar kitokios ekonominės naudos) negavo. Išmokėtas pelnas po apmokestinimo ir tik vėliau išmokėtoms sumoms sudarytos paskolos sutartys bei Įmonės apskaitoje fiksuotos kaip suteiktos beprocentinės paskolos. Taigi, ginčijami sprendimai priimti neišnagrinėjus esminių skundo argumentų, šių sprendimų motyvai yra prieštaringi, o nustatyti faktai nesudaro pagrindo taikyti MAĮ 69 str. MAĮ 69 str. 1 d. nustatyta, kad tais atvejais, kai mokesčio mokėtojo sandoris, ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė sudaromi turint tikslą gauti mokestinę naudą, t. y. tiesiogiai ar netiesiogiai nukelti mokesčio mokėjimo terminus, sumažinti mokėtiną mokesčio sumą arba visiškai išvengti mokesčio mokėjimo, arba padidinti grąžintiną (įskaitytiną) mokesčio permoką (skirtumą), arba sutrumpinti mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo terminus, mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokestį, taiko turinio viršenybės prieš formą principą. Šiuo atveju mokesčių administratorius neatsižvelgia į formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką, bet atkuria iškreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą ir mokestį apskaičiuoja pagal minėtų mokesčių įstatymų atitinkamas nuostatas. Įmonės dalyvis, spręsdamas kokį sandorį sudaryti su įmone - skirstyti pelną ar sudaryti paskolos sutartį - turi pareigą atsižvelgti į įmonės ir jos kreditorių (įskaitant mokesčių administratorių) interesus. Jeigu nepažeisdamas jų interesų dalyvis gali sudaryti ir vieną ir kitą sandorį, tai tik pats dalyvis (bet ne mokesčių administratorius) sprendžia kurį sandorį ir kada sudaryti. Šis sandorio laisvės principas yra gerbiamas ir saugomas įstatymų leidėjo ne tik civilinėje teisėje, bet ir mokesčių teisėje: būtent todėl GPMĮ ir PMĮ yra įtvirtintos specialios normos, nustatančios kainų koregavimo, pajamų ir išmokų perapibūdinimo tvarką ir atvejus, kurios ir gali būti taikomos nustačius paskolos sandorio kainos neatitikimą ištiestos rankos principu (skaičiuojant menamas paskolos palūkanas ir joms tenkančius mokesčius). Mokesčių administratorius, nustatęs PMĮ 40 str. taikymo pagrindą, daliai paskolos sandorio pritaikė šią specialiąją normą, o likusiai daliai, pažeisdamas administravimo nuoseklumo ir normų konkurencijos taisykles, pritaikė bendrąją antivengiminę normą (MAĮ 69 str. 1 d.). Tokiu būdu mokesčių administratorius pats už dalyvį faktiškai nusprendė kiek ir kada turi būti gauta pajamų iš pelno, kaip ir kada jis skirstomas ir išmokamas. Nei MGK prie LRV, nei centrinis administratorius savo sprendimuose nepagrindė MAĮ 69 str. taikymo sąlygų - paskolos sandoriais iškreipiamų (slepiamų) aplinkybių ir mokestinės naudos, kaip vienintelio sandorių tikslo: Gyventojų pajamų mokesčio įstatymas (toliau – ir GPMĮ) apmokestinimą sieja su esmine aplinkybe - pajamų gavimo faktu. Pajamos - pozityviosios pajamos, priskiriamos Europos ekonominių interesų grupės pajamos, nutraukus gyvybės draudimo sutartis ar išstojus iš pensijų fondo grąžinamos įmokos (ar jų dalis), atlygis už atliktus darbus, suteiktas paslaugas, už perduotas ar suteiktas teises, už parduotą ar kitaip perleistą, investuotą turtą ar lėšas ir (arba) kita nauda pinigais ir (arba) natūra (GPMĮ 2 str. 14 d.). Akivaizdu, kad būtinas pajamų požymis yra nauda. Galiojanti ir teisėtai sudaryta sutartis šalims turi įstatymo galią, todėl Paskolos gavėjas (pareiškėja) pagal šią sutartį turi prievolę grąžinti paskolos likutį, o paskolos davėjas (Įmonė) - teisę reikalauti šios sumos grąžinimo. Turėdamas prievolę grąžinti paskolos sumą, paskolos gavėjas šioje apimtyje neturi jokios naudos, taigi negauna iš pajamų davėjo pajamų. MAĮ 69 str. nuostatos taikomos tada, kai mokesčių mokėtojas mokestinės naudos gauna dėl realiai vykdomų sandorių ar atliekamų ūkinių operacijų, įforminamų iškreipiant pačių ūkinių operacijų esmę, tačiau formaliai atitinkančių įstatymo reikalavimus. Tiek MGK prie LRV, tiek centrinis mokesčių administratorius pripažino, kad pareiškėja su UAB „Meškėnas“ realiai sudarė ir vykdė paskolos sandorius. Paskolos sandorių sudarymo ir vykdymo faktą inter alia patvirtina pačios paskolos sutartys, pareiškėjos veiksmai vykdant paskolos sutarčių prievoles (t. y. visi veiksmai po sutarčių sudarymo), formos FR0711 su juridinio asmens (Įmonės) duomenimis apie fiziniams asmenims (L. Š.) suteiktas paskolas už 2005 ir 2006 metus ir kiti bylos įrodymai. Iš šalių sudarytų ginčo paskolos sutarčių kylančias prievoles (ir jų vykdymą) yra pripažinęs ir mokesčių administratorius tikrindamas Bendrovės mokestinių prievolių vykdymą ir apskaičiuodamas menamų palūkanų pajamas ir papildomą pelno mokesčio sumą Bendrovei. Pareiškėja nėra nuslėpusi nuo mokesčių administratoriaus jokių su vykdytais sandoriais ir ūkinėmis operacijomis susijusių faktų. Sudarant ir vykdant paskolos sandorius aplinkybė, su kuria GPMĮ faktiškai sieja apmokestinimą - pajamų (naudos) gavimas - nebuvo iškreipta, kadangi šios aplinkybės faktiškai nebuvo. Aplinkybę, kad pareiškėja negavo pajamų ir jokios ekonominės naudos nustatė ir pripažino Komisija, tačiau faktiškai nenagrinėjo MAĮ 69 str. taikymo sąlygų ir todėl pateikė šiam faktui akivaizdžiai prieštaraujančią išvada, kad pareiškėjai buvo išmokėtas pelnas po apmokestinimo. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas, nagrinėdamas šios kategorijos bylas, yra išaiškinąs, jog nurodytoje teisės normoje kalbama apie mokesčio mokėtojo tikslą gauti mokestinę naudą ateityje, t. y. po sandorio (ūkinės operacijos), kuris gali būti tiriamas šios teisės normos taikymo aspektu, sudarymo. <....> taikant nurodytą normą yra būtina nustatyti joje nurodytą mokesčio mokėtojo tikslą (gauti šioje normoje apibūdintą mokestinę naudą) (2007-07-17 nutartis administracinėje byloje Nr. A11-719/2007, 2008-09-16 nutartis administracinėje byloje A-756-1591/2008). Kai nustatoma, kad atitinkamas sandoris (ūkinė operacija) turėjo kitus, ekonomiškai arba kitaip pagrįstus tikslus, nurodyta norma negali būti taikoma net ir tuo atveju, kai mokesčio mokėtojas turėjo iš šio sandorio (ūkinės operacijos) atitinkamą mokestinę naudą (2007-07-17 nutartis administracinėje byloje Nr. A11-719/2007). Mokesčių administravimo įstatymo 69 str. taikomas sandoriams stokojantiems ekonominės prasmės ir pasižymintiems mokestinės naudos siekimu. Pareiškėjos ir Įmonės (kaip ir bet kurios kitos) paskolos sutarties tikslas - paskolos gavėjo finansavimas, paskolos davėjui išlaikant turtinę teisę atgauti paskolos sumą. Paskolos sutarties ekonominė prasmė kyla iš sandorio šalių prievolinių teisinių santykių - paskolos davėjas perdavęs lėšas išlaiko reikalavimo teisę į paskolos gavėją (ši teisė sudaro jo turto dalį), o paskolą gavęs asmuo įgyja teisę disponuoti lėšomis, tačiau turi atitinkamą prievolę paskolą grąžinti sutartomis sąlygomis (pastaroji prievolė sudaro skolininko įsipareigojimų dalį). Būtent tuo paskolos sandoris esmingai skiriasi nuo pelno skirstymo (išmokėjimo), kuomet išmokantis subjektas tiesiog praranda lėšas savininko sprendimu. Kadangi paskolos sutartimi gavėjas įsipareigoja grąžinti paskolos davėjui gautą sumą, tai jis ne tik negauna pajamų (naudos) paskolos sumos apimtyje, bet būtent dėl prievolės grąžinti minėtą sumą negauna ir jokios mokestinės naudos. Priešingu atveju tektų konstatuoti, kad mokestinę naudą teikia kiekvienas (bet kuris) įmonės ir jos dalyvio paskolos sandoris (jei savininkas turi galimybę tiek skirstyti pelną, tiek imti paskolą iš įmonės). Kita vertus, netgi jei toks dėl negautų pajamų nesumokėtas mokestis galėtų būti laikomas mokestine nauda, būtų visiškai neprotinga ir nelogiška šią naudą dėl neva nesumokėto mokesčio laikyti sandorio tikslu, dėl kurio asmuo negauna (t. y. atsisako) pajamų (t. y. joks protingas asmuo neatsisakytų gauti pajamų, tuo tikslu, kad nereiktų mokėti pajamų mokesčio nuo jų). Taip pat nurodo, kad MGK prie LRV sprendime pateikti argumentai dėl piktnaudžiavimo mokesčiais, kaip vienintelio pareiškėjos sandorių tikslo nepagrįsti, nelogiški ir nesuprantami. Paskolų suteikimo sutarčių „nenaudingumas“ Įmonei ginčijamuose aktuose nėra analizuojamas ir pagrindžiamas. Paskolos sandorių kainos neatitikimas ištiestos rankos principui, kaip jau minėta, yra pagrindas taikyti specialiąją sandorio kainodaros normą (PMĮ 40 str.) pripažįstant ir apmokestinant menamas palūkanų pajamas, bet ne bendrąją (MAĮ 69 str.) pripažįstant pajamomis paskolą kadangi, inter alia, neįrodo, kad paskolos sutartis sudaryta turint tikslą nemokėti gyventojų pajamų mokesčio nuo negautų (t. y. neesamų) pajamų. MGK prie LRV nustatytas faktas, kad pareiškėja pajamų negavo, tik dar kartą patvirtina faktą, kad ji nesiekė išvengti gyventojų pajamų mokesčio. Piktnaudžiavimu pripažinus dalyvio sprendimą imti iš įmonės paskolą (bet ne pelną), mokesčių administratoriui faktiškai suteikiama teisė kurti pajamas iš pelno savo nuožiūra sprendžiant kas turėtų būti išmokama - pelnas ar paskola (o būtent tokią situaciją kuria mokesčių administratorius, teigdamas, kad įmonės savininkas turėjo teisę iš įmonės paimti pelną, o paskolos sutartis įmonei „nenaudinga“. Tokiu būdu ne tik ignoruojamas sandorio laisvės principas, bet kartu sukuriama teisinio netikrumo situacija tiek dėl jau grąžintos, tiek dėl po šio ginčijamų sprendimų grąžinamos paskolos, tiek dėl administratoriaus skirstomo pelno ir su juo atliekamų operacijų (Įmonės atveju iš šio pelno, kurį administratorius pripažįsta paskirstytu 2005 -2006 m., 2008 m. sausio mėn. suformuotas bendrovės įstatinis kapitalas) teisinio kvalifikavimo. Tai prieštarauja teisinio saugumo, teisinio tikrumo, apmokestinimo aiškumo principams. Pareiškėja prašė paaiškinti mokestines tolimesnių paskolos grąžinimo operacijų pasekmes, tačiau negavus atsakymo nei iš vietinio, nei iš centrinio mokesčių administratoriaus, paskolos sutarties vykdymas sustabdytas. MGK sprendime nurodoma, kad paskoliniai santykiai sukurti dirbtinai, tačiau nėra nurodoma kuo pasireiškė minėtas dirbtinumas. Galima tik numanyti, kad šį dirbtinumą MGK prie LRV sieja su išvada, kad pareiškėjai buvo išmokėtas pelnas po apmokestinimo ir tik vėliau išmokėtoms sumoms surašytos paskolos sutartys bei Įmonės apskaitoje fiksuotos kaip suteiktos beprocentinės paskolos. Ši Komisijos išvada nelogiška, nepagrįsta ir prieštarauja aukščiau minėtiems faktams. Mokesčių administratorius ir MGK prie LRV nepateikė jokių motyvų, leidžiančių manyti, kad paskolos sutartys sudarytos ne jose nurodytu laiku. Kita vertus, sutarties laisvės principas leidžia šalims susitarti dėl vienos prievolės pakeitimo kita prievole sudarant paskolos sutartį. Pelnas (nei prieš, nei po apmokestinimo) paskolų sumai skirstomas nebuvo. Tuo tikslu būtinas savininko sprendimas priimtas nebuvo ir todėl tokio pobūdžio ūkinės operacijos nebuvo apskaitomos. Sprendime nurodomi motyvai dėl apskaitos dokumentų turinio niekaip nesusiję su administratoriaus nurodomu sprendimo teisiniu pagrindu (MAĮ 69 str.) ir todėl teisiškai nereikšmingi - mokesčių administratorius neginčija paskolos sandorio sudarymo, vykdymo ir pareiškėjos egzistuojančios prievolės grąžinti paskolą faktų. Taip pat atkreipė dėmesį, kad kai kurių apskaitos dokumentų (pvz. minimų 2005 metų kasos išlaidų orderių 497 000 Lt sumai) turinys (dėl vykdyto pelno išmokėjimo) prieštarauja šalių sudarytų paskolos sandorių turiniui, todėl jų teisingumas turėtų būti vertinamas pagal šalių tikrąją valią išreiškiančius sandorius, bet ne atvirkščiai. Bet kuriuo atveju minėtų dokumentų turinys šiai dienai yra nereikšmingas dėl tos priežasties, kad ginčo dėl šios grąžintos paskolos sutarties dalies nebėra - GPM, dėl kurio vyksta ginčas, apskaičiuotas nuo negrąžintos paskolos dalies. Nesupranta kokiu būdu MGK prie LRV ir mokesčių administratorius pareiškėjai, kaip atskaitingam asmeniui, per 2006 metus išmokėtų sumų įskaitymą į paskolos sumą sieja su pelno po apmokestinimo mokėjimu“. Didžiojoje knygoje 2005 metais nebuvo į atskirą sąskaitą išskirta paskola pareiškėjai, kadangi apskaitoje buvo sąskaitos Nr. 256 ir Nr. 2561 (pareiškėjai kaip atskaitingam asmeniui), kurioje apskaitytos visos operacijos su pareiškėja. MGK prie LRV ir mokesčių administratorius nurodo, kad pirminėje Gyventojams išmokėtų išmokų, pagal mokesčio mokėjimo tvarką priskiriamų B klasės pajamoms, pažymoje (FR0471) Įmonė už 2005 m. nurodė pareiškėjai išmokėtą pelną po apmokestinimo 1 428 997.14 Lt sumai, tačiau niekaip nevertina šiam įrodymui tiesiogiai prieštaraujančių kitų bylos įrodymų - 2006 metų mokestinio laikotarpio jos GPM deklaracijos ir IĮ „Meškėnas“ pateiktos pažymos „Duomenys apie fiziniams asmenims suteiktas paskolas“ (FR0711 A). Nei MGK prie LRV, nei mokesčio administratorius nevertino jos skundo argumentų ir administracinių aktų motyvams prieštaraujančių įrodymų, kuriuos surinko tiek pats administratorius, tiek ji pati. Dalis mokesčių administratoriaus pateikiamų argumentų demonstruoja išankstinę subjektyvią nuomonę dėl tariamo mokesčių vengimo: niekuo nepagrįsti ir neprotingi kaltinimai, kad 1 070 000 Lt paskolos grąžinimas yra „gynybinė pozicija“, kad paskolos grąžinimas, formuojant gynybinę pozicija prasidėjo tik po to, kai FNTT pradėjo finansinės veiklos tyrimą (nors į bylą pateikti įrodymai patvirtina, kad dėl jau atleisto darbuotojo sąmoningų apskaitos pažeidimų ir dokumentų klastojimo į teisėsaugos organus kreipėsi pati Įmonė), arba prielaida, kad galima situacija, kai turtas perduodamas tariamam paskolos gavėjui liks jo nuosavybėje. Tarp pareiškėjos ir Įmonės buvo sudarytos ir vykdytos paskolos sutartys. Įsipareigojimų pagal paskolos sutartį vykdymas buvo realus (tikras) ir visiškai natūralus - jį patikrino ir pripažino vietos mokesčių administratorius, tikrindamas Įmonės mokesčių sumokėjimo teisingumą ir sudarydamas susitarimą dėl mokesčių ir su jais susijusių sumų sumokėjimo. Viešojo administravimo įstatymo (toliau - VAĮ) 8 str. nustato bendruosius reikalavimus individualiam teisės aktui. Individualus administracinis aktas turi būti pagrįstas objektyviais duomenimis (faktais) ir teisės aktų normomis, o taikomos poveikio priemonės turi būti motyvuotos (VAĮ 8 str. 1 d.). Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje yra nuosekliai ir vieningai pripažįstama viešojo administravimo subjekto pareiga motyvuoti sprendimą, t. y. pagrįsti faktais ir teisės aktų normomis (2004-05-07 nutartis administracinėje byloje Nr. A4-387-2004, 2004-01-27 nutartis administracinėje byloje Nr. A11 - 129/2004, 2007-11-05 nutartis administracinėje byloje Nr.A5-990/2007, 2008-06-12 nutartis administracinėje byloje; Nr. A756-700/2008, 2009-07-16 nutartis administracinėje byloje Nr. A146-798/2009, 2010-11-25 nutartis administracinėje byloje Nr. A -1562/2010 ir kt.). Nurodyti motyvai patvirtina, kad MGK prie LRV ir mokesčių administratorius, priimdami skundžiamus sprendimus, neišnagrinėjo pareiškėjos skundų, pateikė teisiškai nereikšmingus motyvus ir neįvertino visų reikšmingų bylos įrodymų ir faktinių aplinkybių, todėl sprendimai neteisėti ir naikintini (b. l. 1-9).

3Teismo posėdyje pareiškėja ir jos atstovas palaikė skundą ir prašė jį tenkinti iš esmės jame išdėstytais argumentais.

4Pateiktame atsiliepime į skundą atsakovė VMI prie LR FM su skundu nesutiko ir prašė jį atmesti kaip nepagrįstą. Nurodo, kad Kauno AVMI atliko pareiškėjos teminį GPM deklaravimo ir sumokėjimo mokestinį patikrinimą už laikotarpį nuo 2004-01-01 iki 2006-12-31 ir nustatė, kad pareiškėja nedeklaravo už 2004 metus 263 077.04 Lt, už 2005 metus ir 2006 metus 1 766 280 Lt neribotos civilinės atskaitomybės vieneto dalyvio pajamų iš pelno po apmokestinimo ir nesumokėjo 301 794 Lt GPM. Pareiškėja iš Įmonės per 2004 metus gavo 1 471 382.48 Lt. Remiantis Įmonės buhalterinės apskaitos registrais, pareiškėjai per 2004 metų sausio - lapkričio mėnesius grynais pinigais iš kasos buvo išmokėta 780 300 Lt, (iš kurių pagal išrašytus Kasos išlaidų orderius kaip pajamos ir pelnas savininkei 350 000 Lt ir atsiskaitymams su tiekėjais 430 300 Lt), kaip atskaitingam asmeniui (sąskaita Nr. 2561) iš atsiskaitomosios sąskaitos banke išmokėta 652 730,48 Lt ir iš valiutinės sąskaitos - 38 352 Lt. Gautos pajamos patikrinimo metu buvo sumažintos 4651,44 Lt suma, remiantis Įmonės vyr. buhalterės pateikta pažyma, kurioje nurodyta, kad pareiškėjos išmokoms nepagrįstai priskirti mokesčiai bankui už Įmonės vykdytas bankines operacijas ir kurios turėjo būti pripažintos Įmonės sąnaudomis. Iš viso pareiškėja per 2004 metus iš Įmonės gavo 1 466 731.04 Lt pelno po apmokestinimo. Pažymėjo, kad pareiškėja pateikė 2 metines pajamų mokesčių deklaracijas už 2004 metus. 2005-03-24 pateiktoje pirminėje metinėje pajamų mokesčio deklaracijoje pareiškėja nurodė gautą 1 470 822.40 Lt pelną po apmokestinimo. Įmonė 2005-01-17 Kauno AVMI pateiktoje pirminėje pažymoje apie gyventojams išmokėtas išmokas pagal mokesčio mokėjimo tvarką priskiriamas B klasės pajamoms, nurodė, kad pareiškėjai išmokėta 1 474 302.41 Lt pelno po apmokestinimo. Pareiškėja 2007-10-01 pateikė patikslintą metinę pajamų mokesčio deklaraciją, kurioje savo gautas pajamas sumažino ir nurodė 1 203 654 Lt. Gautos pajamos sumažintos 263 077.04 Lt suma motyvuojant tuo, kad šios pajamos pareiškėjai buvo išmokėtos kaip Įmonės skolos padengimas atskaitingam asmeniui už atsiskaitymus su tiekėjais. Pareiškėja nei Kauno AVMI, nei atsakovui, nei MGK prie LR FM nepateikė dokumentų, pagrindžiančių atsiskaitymų su tiekėjais įvykdymą 263 077.04 Lt sumai. Taip pat pažymėjo, kad nebuvo pateikti ir Įmonės savininkės pareiškėjos ar direktoriaus V. Šaparnio patvirtinti atskaitingų asmenų sąrašai su parašais, dėl ko nebuvo galimybės nustatyti, kurie darbuotojai turėjo teisę disponuoti piniginėmis lėšomis. Iš bylos medžiagos matyti, kad kasos išlaidų orderiai, skirti atsiskaitymams su tiekėjais, išduoti pareiškėjai. Remiantis Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2000-02-17 nutarimo Nr. 179 patvirtintomis Kasos darbo organizavimo ir kasos operacijų atlikimo taisyklių 9 p., atskaitingas asmuo, gautais pinigais atsiskaitęs su kitais ūkio subjektais, fiziniais asmenimis, pateikia vyriausiajam buhalteriui (buhalteriui) pinigų sumokėjimo įrodymo dokumentus, kuriuos surašo į avanso ataskaitą - nurodo joje šių dokumentų pavadinimus, numerius, datas, išmokėtas sumas. Atskaitingas asmuo atsiskaito vyriausiojo buhalterio (buhalterio) nustatyta ir ūkio subjekto vadovo patvirtinta tvarka ir terminais, tačiau ne rečiau kaip kartą per mėnesį. Nepanaudotų pinigų grąžinimas į kasą įforminamas kasos pajamų orderiu. Pažymėjo, kad Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (toliau – ir LVAT) 2011-02-04 nutartyje administracinėje byloje Nr. A-438-201/2011, aiškindamas MAĮ 67 str. įtvirtintas taisykles, nurodė, kad pagal šį straipsnį įrodinėjimo pareiga (onus probandi) yra paskirstyta tarp mokesčių administratoriaus ir mokesčių mokėtojo. Mokesčių administratorius privalo tam tikrais leistinais faktiniais ir nekeliančiais abejonių duomenimis pagrįsti mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Mokesčių mokėtojas, nesutikdamas su mokesčių administratoriaus apskaičiuoto mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pateikti duomenis, kurie pagrįstų, kodėl mokestis ir su juo susijusios sumos yra apskaičiuotos neteisingai. Nustačius, kad mokesčių administratorius pateikė pakankamai duomenų, įrodančių mokesčio ir su juo susijusių sumų apskaičiavimo pagrįstumą bei teisingumą mokesčių mokėtojui, kuris nesutinka su mokesčių administratoriaus apskaičiavimu, tenka pareiga įrodyti, jog mokesčių administratorius neteisingai apskaičiavo mokesčius ir su juo susijusias sumas. Jeigu mokesčių mokėtojas neįvykdo šios pareigos, tai nustačius, jog mokesčių administratorius pagrindė mokesčių mokėtojui apskaičiuotą mokestį ir su juo susijusias sumas, mokesčių mokėtojui atsiranda mokestinė prievolė. Nagrinėjamu atveju, pareiškėja nepateikė dokumentų, pagrindžiančių 263 077,04 Lt sumai atsiskaitymų su tiekėjais įvykdymo faktą, todėl, esant aukščiau išdėstytoms aplinkybėms, daro išvadą, kad MAĮ 67 str. 1 d. nuostatų taikymo prasme pareiškėja neįvykdė pareigos įrodyti, jog Kauno AVMI neteisingai apmokestino pareiškėjos gautas pajamas. Atsižvelgiant į tai, pareiškėjos argumentai šioje skundo dalyje yra nepagrįsti. Byloje taip pat nustatyta, kad pareiškėja su Įmone 2005-01-03 ir 2006-12-29 sudarė beprocentes paskolos sutartis, pagal kurias gavo 1 428 997 Lt ir 1 407 479 Lt sumas, kurias įsipareigojo grąžinti iki 2009-01-01. Taip pat nustatyta, kad duomenų apie pareiškėjai 2005-01-03 suteiktą paskolą remiantis Įmonės buhalterinės apskaitos registru „Didžioji knyga“, nėra. Įmonė 2006-02-28 pateiktoje pirminėje Gyventojams išmokėtų išmokų, pagal mokesčio mokėjimo tvarką priskiriamų B klasės pajamoms, pažymoje (FR0471) už 2005 metus nurodė pareiškėjai išmokėtą pelną po apmokestinimo 1 428 997.14 Lt, tačiau patikslintoje formoje, pateiktoje 2007-12-21, šios pajamos nedeklaruotos. Iš Įmonės kasos pareiškėjai išmokėti grynieji pinigai 497 000 Lt už 2005 metus ir 170 000 Lt už 2006 metus buvo įforminti kasos išlaidų orderiais kaip pelnas už 2003 - 2005 metus. Pagal Įmonės direktoriaus 2008-09-02 pateiktą paaiškinimą 2005 metų 02-11 mėnesiais išmokėtas pagal kasos išlaidų orderius pelnas 497 000 Lt sumai pareiškėjos prašymu buvo užskaitytas į ilgalaikės paskolos sumą - 1 428 997 Lt, kai tuo tarpu paskolos sutarties sudarymo data yra 2005-01-03. Remiantis pareiškėjos pateiktu 2006-12-29 prašymu, ji prašo į 1 407 479 Lt suteiktos beprocentes paskolos sumą užskaityti, kaip atskaitingam asmeniui per 2006 metus jau išmokėtas pinigines sumas. Byloje nustatyta, kad pagal surašytas beprocenčių paskolų suteikimo sutartis pareiškėjai nebuvo išrašyti kasos išlaidų orderiai, kuriais būtų galima pagrįsti realių paskolų suteikimą, tuo tarpu kasos išlaidų orderiai, kuriuose nurodytas mokėjimų pagrindas yra pelnas už 2003 - 2005 metus, yra užskaitomi kaip išmokėta paskola pagal pareiškėjos pateiktus prašymus, nėra anuliuoti. Taip pat nustatyta, kad Įmonės buhalterinės apskaitos registruose nuo 2007-11-23 yra fiksuoti pareiškėjos 1 070 000 Lt už 2005 metus suteiktos beprocentes paskolos grąžinimai, tuo tarpu už 2006 metais užfiksuotų įrašų bei duomenų, patvirtinančių apie šios paskolos grąžinimą nėra. Pirmas paskolos grąžinimo fiksavimas buvo 2007-11-23, kai 2007-06-13 FNTT pradėjo Įmonės finansinės veiklos tyrimą. Taip pat byloje nustatyta, kad Įmonė nuo 2002 metų turi ilgalaikius įsipareigojimus kredito įstaigoms. Kauno AVMI, vadovaudamasi 2004-04-13 Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 69 str. 1 d. nuostatomis, įvertinusi visas pareiškėjos beprocenčių paskolos sutarčių sudarymo aplinkybes bei tai, kad Įmonė ir pareiškėja yra asocijuoti asmenys, konstatavo, kad beprocenčių paskolų sutarčių sudarymas pareiškėjai buvo tik formalūs sandoriai ir negrąžintą paskolos dalį 1 766 280 Lt pripažino neribotos civilinės atskaitomybės vieneto dalyvio pajamomis iš pelno po apmokestinimo. Priimant sprendimą, buvo įvertinta visa Kauno AVMI pateikta medžiaga bei patikrinimo metu nustatytos faktinės aplinkybės ir nurodyta, kad Kauno AVMI privalėjo, atsižvelgdama į tikrąjį sandorių sudarymo tikslą, taikyti MAĮ 69 str. 1 d. nuostatas visai tarp Įmonės ir pareiškėjos sudarytų paskolos sutarčių sumai, t. y. 2 836 476 Lt, ir šias gautas pajamas pripažinti kaip pareiškėjos gautą pelną po apmokestinimo. Tačiau, vadovaudamasis MAĮ 8 str. 3 d. įtvirtintais protingumo ir teisingumo kriterijais ir atsižvelgdama į tai, kad pareiškėja dalį, t. y. 1 070 000 Lt gautų pajamų grąžino Įmonei, kuri nuo šių pajamų apskaičiuotomis palūkanomis padidino savo apmokestinamąsias pajamas ir nuo jų sumokėjo pelno mokestį, atsakovė nurodė, kad mokestinio ginčo metu mokesčių mokėtojo padėtis negali būti sunkinama. MAĮ 69 str. 1 d. nuostatos mokesčių mokėtojo sudarytiems sandoriams taikomos, tais atvejais, kai mokesčio mokėtojo sandoris, ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė sudaromi turint tikslą gauti mokestinę naudą t. y. tiesiogiai ar netiesiogiai nukelti mokesčio mokėjimo terminus, sumažinti mokėtiną mokesčio sumą arba visiškai išvengti mokesčio mokėjimo, arba padidinti grąžintiną (įskaitytiną) mokesčio permoką (skirtumą), arba sutrumpinti mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo terminus, mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokestį, taiko turinio viršenybės prieš formą principą. Šiuo atveju mokesčių administratorius neatsižvelgia į formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką bet atkuria iškreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą ir mokestį apskaičiuoja pagal minėtų mokesčių įstatymų atitinkamas nuostatas. LVAT praktikoje, aiškinant šią teisės normą pažymėta, kad ši teisės norma taikytina tik tuo atveju, kai nustatoma, kad tiriamo sandorio tikslas yra vienintelis - gauti mokestinę naudą (2007-07-17 nutartis administracinėje byloje Nr. A11 -719/2007; 2008-02-20 nutartis administracinėje byloje Nr. A -250/2008). Mokestinė nauda gaunama dėl realiai vykdomų sandorių ar atliekamų ūkinių operacijų, įforminamų iškreipiant pačių ūkinių operacijų esmę, tačiau formaliai atitinkančių įstatymo reikalavimus. Šių sandorių ar ūkinių operacijų rezultatai yra formaliai fiksuojami buhalterinėje apskaitoje, tačiau mokesčių mokėtojo siekiamos palankesnės apmokestinimo sąlygos negali būti taikomos jam dėl to, kad mokesčių įstatymas tokių pasekmių dirbtinai sukurtoms aplinkybėms nesiekė priskirti (vykdomi sandoriai stokoja ekonominės prasmės, bet teikia mokestinės naudos ir pan.). Kitaip tariant, tam, kad būtų pagrindas taikyti turinio viršenybės prieš formą principą ir perskaičiuoti mokesčius, būtina konstatuoti, kad sandorio ar ūkinės operacijos turinys, užfiksuotos dokumentuose, neatitinka realaus to sandorio ar ūkinės operacijos turinio. Tokiu atveju mokesčių administratorius, siekdamas užtikrinti mokestinių prievolių tinkamą vykdymą turėtų koreguoti mokesčių mokėtojo sandorius ar ūkines operacijas ir nustatyti tikrąją atliktų veiksmų ar jų grupės kokybinę ar kiekybinę išraišką kuri keičia mokesčio bazę ir mokėtinus mokesčius. Įvertinus visą Kauno AVMI patikrinimo metu pateiktą medžiagą ir tai, kad Įmonė ir pareiškėja kaip asocijuoti asmenys, sudarydami beprocentes paskolos sutartis, kurios Įmonei yra finansiškai nenaudingos ir kuriomis nesiekiama gauti pelno, turint Įmonei ilgalaikius įsipareigojimus, bei atsižvelgiant į tai, kad Įmonė teikti paskolas laisvų lėšų neturėjo, atsakovas pažymi, kad paskolos sutartiniai santykiai neatitinka mokesčių teisės normų tikslo ir prasmės, buvo sukurti ir vykdomi dirbtinai, siekiant nuslėpti tikrąją pinigų išmokėjimo paskirtį, t. y. pelno po apmokestinimo išmokėjimą. Įmonė ir pareiškėja, transformuodama gaunamą pelną po apmokestinimo į turtinius įsipareigojimus, eliminavo pareiškėjos mokestinę naštą. Vadovaujantis GPMĮ 22 str. nuostatomis, neribotos civilinės atsakomybės vieneto dalyvio pajamos, gautos iš šio vieneto apmokestinto pelno, priskiriamos B klasės pajamoms, kurias, remiantis GPMĮ 25 ir 27 straipsniais, pats mokesčių mokėtojas ar jo įgaliotas asmuo privalo deklaruoti, apskaičiuoti ir sumokėti GPM iki kalendorinių metų, einančių po to mokestinio laikotarpio, gegužės 1 dienos. Todėl Įmonė ir pareiškėja, dirbtinai sukurdami paskolinius santykius, siekė eliminuoti pareiškėjos mokestinę naštą, t. y. piktnaudžiauti mokesčiais. Piktnaudžiaujant teise sukurtos teisinės pasekmės nepripažįstamos ir neginamos (b. l. 52-53).

5Atsakovės atstovė teismo posėdyje su skundu nesutiko ir prašė jį atmesti iš esmės atsiliepime išdėstytais argumentais.

6Pateiktame atsiliepime trečiasis suinteresuotas asmuo Kauno AVMI su pareiškėjos skundu nesutiko ir prašė jį atmesti kaip nepagrįstą. Nurodo, kad buvo atliktas pareiškėjos GPM deklaravimo ir sumokėjimo mokestinis patikrinimas už 2004 - 2006 metus. Ginčas byloje kilo dėl L. Š. 2004 m. iš jos individualios įmonės „Meškėnas“ (toliau - Įmonė) gautos 263 077,04 Lt sumos apmokestinimo GPMĮ 12 str. nuostatų pagrindu, mokesčių administratoriui konstatavus, kad tai yra pareiškėjos iš įmonės gautos neribotos civilinės atsakomybės vieneto dalyvio pajamos iš pelno po apmokestinimo. Ginčas kilo ir dėl to, ar mokesčių administratorius, tikrindamas pareiškėjos GPM deklaravimą ir sumokėjimą už 2005 - 2006 metus, pagrįstai vadovavosi MAĮ 69 str. nuostatomis bei taikė turinio viršenybės prieš formą principą, vertindamas individualios Įmonės ir pareiškėjos sudarytas beprocentines paskolos sutartis bei per 2004 - 2006 metus išmokėtą 1 766 280 Lt sumą, pripažindamas kaip pareiškėjos gautą pelną po apmokestinimo. Pareiškėja nepateikė MGK prie LRV posėdžio metu įrodymų, pagrindžiančių atsiskaitymų su tiekėjais faktą ginčo sumai. Atsiskaitymą su tiekėjais galėtų patvirtinti tik pirminiai apskaitos dokumentai, kurių pareiškėja nepateikė ir mokesčių administratoriui patikrinimo metu, nei nagrinėjant mokestinį ginčą administratoriui, nei komisijai. Iš bylos medžiagos matyti, kad buvo atlikti Įmonės veiklos tyrimai už laikotarpį nuo 2003 iki 2009 metų (FNTT 2007-12-17 specialisto išvada Nr.5-2/147, KAVMI 2010-05-03 tyrimo ataskaita Nr. AU18-58 ir KAVMI 2008-09-29 tyrimo ataskaita Nr. AU18-84). Įmonė nepateikė asmenų, turinčių teisę surašyti ir pasirašyti dokumentus, sąrašą, taip pat nepateikė ilgalaikio turto, pinigų, nebaigtos statybos, skolų inventorizacijų aprašų, dėl ko nebuvo galima nustatyti, kokiu ilgalaikiu turtu, piniginėmis lėšomis, nebaigta statyba Įmonė disponavo, kokias sumas skolų turėjo ataskaitiniais laikotarpiais, ar visas turimas turtas apskaitytas Įmonės apskaitoje. Tiriamuoju laikotarpiu Įmonės vadovu buvo pareiškėjos sutuoktinis V. Š., kuris turėjo tinkamai organizuoti buhalterijos darbą. Todėl L. Š. negalėjo nežinoti apie Įmonėje susiklosčiusią padėtį. Tas faktas, kad ji pasirašinėjo pirminius apskaitos dokumentus (kasos išlaidų orderius), jau liudija apie jos aktyvų dalyvavimą tvarkant ir disponuojant Įmonės lėšas. Pareiškėjos su Įmone sudarytos beprocentinių paskolų suteikimo sutartys Įmonei yra finansiškai nenaudingos, sudarytos tikslu imituoti tokių paskolų suteikimą, siekiant nuslėpti tikrąjį pinigų išmokėjimo pobūdį. Minėtų sutarčių sudarymas jokiu būdu nepagerino Įmonės finansinės padėties, o tik pablogino. Šios aplinkybės bei ta aplinkybė, kad pareiškėja ekonominės naudos negavo, be to jokia trečioji šalis jos sudaryti minėtas sutartis neįtakojo, leidžia daryti išvadą, kad tokie veiksmai sudaryti vieninteliu tikslu - siekiant piktnaudžiauti mokesčiais. Beprocentines paskolų sutartys tarp susijusių asmenų (pareiškėjos ir Įmonės) buvo tik formalios, sudarytos tikslu gauti mokestinę naudą. Atsižvelgdama į visumą nurodytų aplinkybių, MGK prie LRV konstatavo, kad pareiškėja neįrodė esant aplinkybių, patvirtinančių, kad ginčo sandoriai sudaryti turint ekonomiškai pagrįstus ar kitus teisėtus tikslus, nesusijusius vien tik su mokestinės naudos gavimu. MGK prie LRV padarė išvadą, kad minėti sandoriai buvo sudaryti pažeidžiant draudimo piktnaudžiauti teise principą, o vienintelis jų tikslas buvo mokestinės naudos siekimas (b. l. 58-59).

7Trečiojo suinteresuotojo asmens atstovas į teismo posėdį, apie kurio vietą ir laiką pranešta tinkamai, neatvyko.

8Skundas atmetamas.

9Pareiškėjos, jos ir atsakovės atstovų paaiškinimais, byloje pateiktais rašytiniais įrodymais nustatyta, kad Kauno AVMI, vykdydama 2009-12-28 pavedimą tikrinti Nr. AU2-64 (MGK byla, I tomas, b. l. 108-110), atliko L. Š. mokesčių apskaičiavimo ir deklaravimo teisingumą bei sumokėjimo savalaikiškumą už laikotarpį nuo 2004-01-01 iki 2006-12-31 ir papildomai pagal mokesčių mokėtojo apskaičiuotus, deklaruotus ir sumokėtus mokesčius apskaičiavo gyventojų pajamų mokesčio B klasės pajamų 38 940 Lt, gyventojų pajamų mokesčio B klasės pajamų delspinigių 28 504.08 Lt, iš viso 67 444.08 Lt (1 pažeidimas), taikant MAĮ 69 str. nuostatas, papildomai apskaičiavo gyventojų pajamų mokesčio nuo B klasės pajamų 262 845 Lt ir gyventojų pajamų mokesčio B klasės pajamų delspinigių 136 127.43 Lt, iš viso 398 981.43 Lt (2 pažeidimas), iš viso už pažeidimus patikrinimo metu priskaičiuota 466 425.51 Lt (MGK byla, I tomas, b. l. 53-58).

10Kauno AVMI 2010-09-17 sprendimu Nr. (04)-K3-251 „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“ nusprendė iš dalies patvirtinti 2010-05-29 patikrinimo aktą Nr. AU16-44, kuriame papildomai priskaičiuota: pagal mokesčių mokėtojo apskaičiuotus, deklaruotus ir sumokėtus mokesčius – 67 214 Lt, taikant MAĮ 69 str. nuostatas – 397 431 Lt, iš viso 464 645 Lt bei skyrė pareiškėjai 90 538 Lt (30 proc.) gyventojų pajamų mokesčio baudą (MGK byla, I tomas, b. l. 41-51). VMI prie LR FM 2010-12-14 sprendimu Nr. 68-277 patvirtino Kauno AVMI 2010-09-17 sprendimą Nr. (04)-K3-251, kuriuo iš dalies patvirtintas Kauno AVMI 2010-05-29 patikrinimo aktas Nr. AU16-44 (MGK byla, I tomas, b. l. 12-16). MGK prie LRV 2011-03-15 sprendimu Nr. S-55(7-14/2011) patvirtino VMI prie LR FM 2010-12-14 sprendimą Nr. 68-277 (MGK byla, IV tomas, b. l. 26-37).

11Ginčas byloje kilo dėl mokesčių administratoriaus sprendimų teisėtumo ir pagrįstumo, kuriais pareiškėjos 2004 metais iš įmonės „Meškėnas“ gautos 263 077.04 Lt pajamos apmokestintos Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 12 str. nuostatų pagrindu, taip pat dėl to, ar mokesčių administratorius, tikrindamas pareiškėjos gyventojų pajamų mokesčio deklaravimą už 2005 – 2006 metus, pagrįstai vadovavosi Mokesčių administravimo įstatymo 69 str. 1 d. nuostatomis ir taikė turinio viršenybės prieš formą principą, vertindamas pareiškėjos ir įmonės sudarytas paskolos sutartis bei 2005-2006 metais pareiškėjai išmokėtą 1 766 280 Lt sumą pripažindamas kaip gautą pelną po apmokestinimo.

12Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 6 str., nustatančio pajamų mokesčio tarifus, 2 d. 1 p. nustatyta, kad pajamų mokesčio 15 procentų tarifas taikomas pajamoms iš paskirstytojo pelno, jei jos gaunamos iš Lietuvos vieneto arba iš vienetų, įregistruotų ar kitaip organizuotų užsienio valstybėse arba zonose, įtrauktose į finansų ministro pagal Pelno mokesčio įstatymo 39 straipsnio nuostatas tvirtinamą sąrašą, ir palūkanoms. To paties įstatymo 12 str. 2 d. nustatyta, kad pajamomis iš paskirstytojo pelno laikoma neribotos civilinės atsakomybės vieneto dalyvio pajamos, gautos iš šio vieneto apmokestinto pelno.

13Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 22 str. nustatyta, kad pagal mokesčio mokėjimo tvarką gyventojo pajamos (įskaitant pajamas, kurios pagal šio Įstatymo nuostatas yra neapmokestinamosios) skirstomos į dvi klases – A ir B. A klasės pajamoms priskiriamos: 1) iš Lietuvos vieneto, iš užsienio vieneto per jo nuolatinę buveinę bei iš nenuolatinio Lietuvos gyventojo per jo nuolatinę bazę gautos pajamos, išskyrus azartinių lošimų ir loterijų laimėjimus, neribotos civilinės atsakomybės vieneto dalyvio pajamas, gautas iš šio neribotos civilinės atsakomybės vieneto, bei šiame punkte nenurodytas individualios veiklos pajamas, taip pat šiame punkte nenurodytas pajamas iš ne individualios veiklos turto pardavimo ar kitokio perleidimo nuosavybėn. Iš Lietuvos vieneto, iš užsienio vieneto per jo nuolatinę buveinę bei iš nenuolatinio Lietuvos gyventojo per jo nuolatinę bazę gautos sporto veiklos, atlikėjų veiklos, taip pat ne individualios veiklos turto pardavimo ar kitokio perleidimo nuosavybėn pajamos, gautos už parduotą ar kitaip perleistą nuosavybėn kilnojamąjį daiktą, jeigu šios rūšies daiktui pagal Lietuvos Respublikos teisės aktus privaloma teisinė registracija ir šis daiktas yra (ar privalo būti) įregistruotas Lietuvoje, už nekilnojamąjį daiktą, esantį Lietuvoje, bei individualios ir ne individualios veiklos pajamos, gautos už parduotą arba kitaip perleistą nuosavybėn nenukirstą mišką, apvaliąją medieną, netauriųjų metalų laužą, taip pat priskiriamos A klasės pajamoms, ir 2) iš nuolatinio Lietuvos gyventojo gautos su darbo santykiais arba jų esmę atitinkančiais santykiais susijusios pajamos, sporto veiklos pajamos, atlikėjų veiklos pajamos, palūkanos ir honorarai. B klasės pajamoms priskiriamos visos A klasei nepriskiriamos pajamos. To paties įstatymo 25 str. nustatyta, kad pajamų mokestį nuo pajamų, pagal mokesčio mokėjimo tvarką priskiriamų B klasės pajamoms, šio Įstatymo nustatyta tvarka deklaruoja, apskaičiuoja ir sumoka pats nuolatinis Lietuvos gyventojas arba jo įgaliotas asmuo. Pajamų mokestis nuo per mokestinį laikotarpį gautų pajamų, pagal mokesčio mokėjimo tvarką priskiriamų B klasės pajamoms, deklaruojamas, apskaičiuojamas ir sumokamas šio Įstatymo 27 straipsnyje nustatyta tvarka.

14Byloje nustatyta, kad L. Š. įmonė „Meškėnas“ savininkės L. Š. 2007-11-26 sprendimu Nr. S/11-26/1 pertvarkyta į UAB „Meškėnas“, kuriai perduotos visos L. Š. įmonės „Meškėnas“ teisės ir pareigos. UAB „Meškėnas“ direktoriumi paskirtas V. Š. (b. l. 12). Kauno AVMI, atlikusi L. Š. mokesčių apskaičiavimo ir deklaravimo teisingumą bei sumokėjimo savalaikiškumą už laikotarpį nuo 2004-01-01 iki 2006-12-31, nustatė, kad pareiškėja per 2004 m. iš L. Š. įmonės „Meškėnas“ gavo 1 466 731.04 Lt neribotos civilinės atsakomybės vieneto dalyvio pajamų iš pelno po apmokestinimo, tačiau 2007-10-01 pateiktoje (patikslintoje) metinėje pajamų mokesčio deklaracijoje deklaravo 1 203 645 Lt pelno po apmokestinimo ir nuo šių pajamų mokėtiną 180 000 Lt GPM sumą. Pareiškėja nedeklaravo B klasės 263 077.04 Lt pelno po apmokestinimo ir iki 2005-05-02 nesumokėjo 38 940 Lt GPM. Taip pat nustatyta, kad 2005 m. pareiškėja iš įmonės „Meškėnas“ gavo 1 428 801.22 Lt, o 2006 metais – 1 407 479 Lt pajamų (MGK byla, I tomas, b. l. 53-58).

15Iš bylos medžiagos matyti, kad pareiškėjai 2004 m. sausio – lapkričio mėn. grynais per kasą išmokėta 780 300 Lt (MGK byla, I tomas, b. l. 60), iš kurių 350 000 Lt kasos išlaidų orderiuose nurodyta, kad išmokėtas pelnas po apmokestinimo. Kasos išlaidų orderiuose – 2004-02-04 – 200 000 Lt sumai, 2004-03-31 – 150 000 Lt sumai ir 2004-05-06 – 80 000 Lt sumai – nurodyta, kad šie pinigai išduoti atsiskaitymui su tiekėjais (MGK byla, I tomas, b. l. 2-3). UAB „Meškėnas“ buhalterinės apskaitos registruose nurodė, kad 2004 m. pareiškėjai L. Š. per atsiskaitomąją sąskaitą banke išmokėjo 652 730.48 Lt, o per valiutinę – 38 352 Lt, iš viso 1 471 382.48 Lt. Gautos pajamos mokestinio patikrinimo metu buvo sumažintos 4651.44 Lt suma ir sudaro 1 466 731.04 Lt.

16Pareiškėja L. Š. metinėje pajamų mokesčio deklaracijoje už 2004 metus deklaravo 1 470 822.40 Lt pajamų (MGK byla, I tomas, b. l. 127-129). L. Š. įmonė „Meškėnas“ 2005-01-17 gyventojams išmokėtų išmokų pagal mokesčio mokėjimo tvarką priskiriamų B klasės pajamoms, pažymoje nurodė, kad pareiškėjai L. Š. išmokėta 1 474 302.41 Lt suma (MGK byla, II tomas, b. l. 26, 29). Pareiškėja L. Š. 2007-10-01 pateikė patikslintą metinę pajamų mokesčio deklaraciją už 2004 metus, kurioje deklaravo 1 203 654 Lt pajamų (MGK byla, II tomas, b. l. 123-126). L. Š. įmonė „Meškėnas“ 2007-10-01 taip pat pateikė patikslintą gyventojams išmokėtų išmokų pagal mokesčio mokėjimo tvarką priskiriamų B klasės pajamoms, pažymą, kurioje nurodė, kad L. Š. išmokėta 1 207 134 Lt suma (MGK byla, III tomas, b. l. 28). Kaip nustatyta patikrinimo akte, pareiškėja teigė, kad gautos pajamos buvo sumažintos motyvuojant tuo, kad šios pajamos pareiškėjai buvo išmokėtos kaip įmonės skolos padengimas atskaitingam asmeniui už atsiskaitymus su tiekėjais. Tačiau, kaip konstatuota patikrinimo akte, taip pat ir ginčijamuose sprendimuose, nei patikrinimo metu, nei nagrinėjant pareiškėjos skundą MGK prie LRV, dokumentų, patvirtinančių atsiskaitymų su tiekėjais įvykdymą, pareiškėja L. Š. nepateikė. Pareiškėja skunde centriniam mokesčių administratoriui teigė, kad įmonė jai, kaip atskaitingam asmeniui, 2004-12-31 liko skolinga 703 361.89 Lt, o įmonės duomenys apskaitoje yra atstatyti ir įmonės įsiskolinimas jai 2006-01-01 sudaro 400 354.32 Lt. Šiems teiginiams pagrįsti, pareiškėja pateikė įmonės 2005-12-31 Didžiosios knygos 1 lapo (sudaryto 2007-07-12) ir sąskaitų apyvartos už laikotarpį nuo 2006-01-01 – 2006-12-31 kopijas (MGK byla, I tomas, b. l. 21-26). Tuo tarpu Kauno AVMI pareiškėja pateikė įmonės 2005-12-31 Didžiosios knygos kopiją (sudarytą 2006-06-20), iš kurios matyti, kad įmonės skola pareiškėjai 2005 m. pradžioje yra 400 009.23 Lt (MGK byla, II tomas, b. l. 111). Skunde MGK prie LRV pareiškėja teigė, kad pagal kasos išlaidų orderius jai išmokėta 430 300 Lt suma yra išduota atsiskaitymams su tiekėjais ir komandiruočių išlaidoms, t. y. ši suma negali būti pripažinta jos pajamomis, nuo kurios ji privalo sumokėti mokesčius, o pinigai, kurie buvo išduoti atskaitingam asmeniui ūkinėms išlaidoms. Skunde taip pat nurodė, kad pagal 2005-01-13 apskaitos žiniaraštį 2004-01-01 įmonė jai buvo skolinga 429 877.61 Lt ir ši suma jai padengta iš 430 300 Lt (MGK byla, I tomas, b. l. 1-5). Kaip pagrįstai ginčijamuose sprendimuose nurodė mokesčių administratorius bei MGK prie LRV, vadovaujantis MAĮ 67 str. 2 d., mokesčių mokėtojas, nesutinkantis su mokesčių administratoriaus papildomai apskaičiuotomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo įrodyti, kad tos sumos apskaičiuotos neteisingai. Nustačius, kad mokesčių administratorius pateikė pakankamai duomenų, įrodančių mokesčio ir su juo susijusių sumų apskaičiavimo pagrįstumą ir teisingumą, mokesčių mokėtojui, kuris nesutinka su mokesčių administratoriaus apskaičiavimu, tenka pareiga įrodyti, kad mokesčių administratorius neteisingai apskaičiavo mokesčius ir su juo susijusias sumas. Jeigu mokesčių mokėtojas nevykdo šios pareigos, tai nustačius, kad mokesčių administratorius pagrindė mokesčių mokėtojui apskaičiuotą mokestį ir su juo susijusias sumas, mokesčių mokėtojui atsiranda mokestinė prievolė. Taigi, mokesčių mokėtojas turi pateikti visus dokumentus ir/ar kitus įrodymus, kurie galėtų paneigti mokesčių administratoriaus apskaičiavimus. Kadangi pareiškėja nepateikė dokumentų, pagrindžiančių 263 077.04 Lt atsiskaitymų su tiekėjais įvykdymą, tokių įrodymų ji nepateikė ir nagrinėjant bylą MGK prie LRV bei teismui, darytina išvada, kad mokesčių administratorius pagrįstai konstatavo, kad pareiškėjos L. Š. pajamos iš įmonės pelno po apmokestinimo per 2004 metus buvo 1 466 731 Lt, todėl pareiškėja nuo šios sumos turėjo apskaičiuoti, deklaruoti ir sumokėti 218 940 Lt GPM. Kadangi pareiškėja sumokėjo 180 000 Lt GPM, pagrįstai L. Š. papildomai apskaičiuota 38 940 Lt GPM.

17Bylos medžiaga nustatyta, kad mokesčių administratorius, patikrinęs pareiškėjos L. Š. gyventojų pajamų mokesčio deklaravimo ir sumokėjimo teisingumą už 2005 ir 2006 metus, vadovaudamasis MAĮ 69 str. 1 d. nuostatomis taikė turinio viršenybės prieš formą principą. Kaip matyti iš byloje esančios medžiagos, pareiškėja L. Š. pagal 2005-01-03 su L. Š. įmone „Meškėnas“, atstovaujama direktoriaus V. Š., sudarytą paskolos sutartį pasiskolino 1 428 997 Lt. Suteikta paskola yra beprocentinė, kurią paskolos gavėjas, t. y. L. Š. įsipareigoja į įmonės kasą įnešti iki 2009-01-01 (MGK byla, I tomas, b. l. 86). L. Š. pagal 2006-12-29 su L. Š. įmone „Meškėnas“, atstovaujama direktoriaus V. Š., sudarytą paskolos sutartį pasiskolino 1 407 479 Lt. Suteikta paskola yra beprocentinė, kurią paskolos gavėjas, t. y. L. Š. įsipareigoja įnešti į įmonės kasą iki 2009-01-01 (MGK byla, I tomas, b. l. 91). Patikrinimo metu konstatuota, kad pareiškėjos negrąžinta paskolos dalis – 358 801 Lt – pagal 2005-01-03 sudarytą beprocentinę paskolos sutartį ir pagal 2006-12-29 beprocentinę paskolos sutartį suteikta 1 407 479 Lt suma yra pareiškėjos 1 766 280 Lt gautas pelnas po apmokestinimo, išmokėtas 2005-2006 metais. Pareiškėja L. Š. nedeklaravo 1 766 280 Lt pelno po apmokestinimo už 2005-2006 metus bei nesumokėjo 262 854 Lt GPM, iš jų 52 776 Lt GPM už 2005 metus ir 210 078 Lt GPM už 2006 metus iki 2007-05-02. Įmonė 2006-02-28 pateiktoje pirminėje Gyventojams išmokėtų išmokų, pagal mokesčio mokėjimo tvarką priskiriamų B klasės pajamoms, pažymoje už 2005 metus nurodė, kad L. Š. išmokėjo 1 428 997.14 Lt pelną po apmokestinimo (MGK byla, III tomas, b. l. 39). Tačiau įmonės 2007-12-21 pateiktoje patikslintoje deklaracijoje, šios pajamos nedeklaruotos (MGK byla, III tomas, b. l. 40).

18Pareiškėjai 2005 metais iš įmonės kasos pagal kasos išlaidų orderius išmokėta 497 000 Lt kaip pelnas už 2004 ir 2005 metus (MGK byla, II tomas, b. l. 175-180). Ši suma, išmokėta iš kasos 2005 m. vasario – lapkričio mėn., pareiškėjos prašymu buvo užskaityta į ilgalaikės paskolos sumą – 1 428 977 Lt, nors paskolos sutartis sudaryta 2005-01-03. Pareiškėjai iš atsiskaitomosios sąskaitos banke litais išmokėta 745 815.64 Lt ir 190 048.64 Lt iš valiutinės sąskaitos. Iš viso pareiškėja L. Š. iš įmonės 2005 metais gavo 1 428 801.22 Lt pajamų. Patikrinimo metu buvo nustatyta, kad duomenų apie pareiškėjai L. Š. įmonės suteiktą paskolą „Didžiojoje knygoje“ neužfiksuota. Patikrinimo metu taip pat nustatyta, kad įmonės buhalterinės apskaitos registruose užfiksuotas pirmalaikis paskolos grąžinimas: 2007-11-23 kasos pajamų orderyje nurodyta, kad grąžinta 100 000 Lt paskola pagal 2005-01-03 paskolos sutartį; 2008-01-04 kasos pajamų orderyje nurodyta, kad grąžinta 300 000 Lt paskola pagal 2005-01-03 paskolos sutartį; pagal 2008-01-25 pateiktą pareiškėjos prašymą UAB „Meškėnas“ direktoriui, pareiškėjos paskola sumažinta 470 000 Lt, išmokant šią sumą iš pelno po apmokestinimo (MGK byla, I tomas, b. l. 87-89). Pagal 2009-12-07 kasos pajamų orderį, kuriame nurodytas paskolos grąžinimas, pareiškėja L. Š. į UAB „Meškėnas“ kasą įnešė 200 000 Lt (MGK byla, I tomas, b. l. 93). Iš viso pagal pateiktus dokumentus pareiškėja UAB „Meškėnas“ grąžino 1 070 000 Lt suteiktos paskolos. Taigi, pareiškėjos negrąžintos paskolos likutis pagal 2005-01-03 sudarytą paskolos sutartį yra 358 977 Lt.

19Byloje taip pat nustatyta, kad pareiškėjai L. Š. 2006 metais įmonė „Meškėnas“ išmokėjo 1 620 706.21 Lt: iš kasos grynais pinigais pagal kasos išlaidų orderius laikotarpiu nuo 2006 m. gegužės iki lapkričio mėn. išmokėta iš viso 521 252.37 Lt (MGK byla, II tomas, b. l. 181-183), iš atsiskaitomosios sąskaitos litais 789 528.97 Lt ir 99 849.86 Lt iš valiutinės sąskaitos, taip pat 210 075.01 Lt kitos išmokos, kurios vėliau priskirtos įmonės išlaidoms. Iš įmonės kasos kaip pelnas po apmokestinimo pagal 2006-01-31 kasos išlaidų orderį pareiškėjai išmokėta 90 000 Lt, pagal 2006-03-31 kasos išlaidų orderį išmokėta 80 000 Lt (MGK byla, II tomas, b. l. 180-181). Patikrinimo metu nustatyta, kad įmonės apyvartos žiniaraštyje „sąskaita Nr. 2436 L. Š.“ 12 mėn. užfiksuotas įrašas kredite 1 418.120.71 Lt sumai, o iš kito apskaitos žiniaraščio – „sąskaita Nr. ( - ) Duota paskola“ matyti, kad 12 mėn. debetuojama ši sąskaita 1 407 479 Lt sumai, likutis laikotarpio pabaigai – 2 836 476 Lt. Mokesčių administratorius nustatė, kad duomenų įmonės buhalterinės apskaitos registruose, patvirtinančių pagal 2006-12-29 paskolos sutartį pareiškėjai įmonės paskolintą 1 407 479 Lt sumos grąžinimą, nėra. Bylos medžiaga nustatyta, kad pareiškėja L. Š. iki 2005-01-03 ir 2006-12-29 paskolos sutartyse numatyto termino – 2009-01-01 – paskolų negrąžino, todėl UAB „Meškėnas“, atstovaujama direktoriaus V. Š., ir L.Š. 2009-01-10 sudarė paskolos sutartį, pagal kurią paskolos davėjas (UAB „Meškėnas“) perduoda L. Š. 1 966 476 Lt paskolą, kurią paskolos gavėjas įsipareigoja grąžinti į L. Šaparnienės įmonės „Meškėnas“ kasą iki 2011-01-01 (MGK byla, I tomas, b. l. 92). Byloje duomenų, kad pagal šią sutartį įmonė pareiškėjai būtų išmokėjusi paskolos sutartyje nurodytą sumą, nėra. Todėl mokesčių administratorius padarė pagrįstą išvadą, kad 2009-01-10 paskolos sutartis sudaryta ankstesnių pagal 2005-01-03 ir 2006-12-29 paskolos sutartis negrąžintų paskolų pagrindu.

20Taigi, patikrinimo metu nustatyta, kad įmonė 2005 – 2006 metais pareiškėjai pagal 2005-01-03 ir 2006-12-29 paskolos sutartis perdavė iš viso 2 836 476 Lt. Kadangi pareiškėja grąžino įmonei 1 070 000 Lt, negrąžintas paskolos likutis sudaro 1 766 476 Lt.

21Iš byloje pateiktų įrodymų matyti, kad L. Š. įmonė „Meškėnas“, atstovaujama savininkės L. Š. ir AB bankas „Hansa-LTB“, 2002-12-30 sudarė kredito sutartį, pagal kurią įmonei buvo suteiktas 1 500 000 Lt kreditas, kurio galutinis grąžinimo terminas yra 2007-12-30 (MGK byla, II tomas, b. l. 32-40). Susitarimu dėl minėtos kredito sutarties sąlygų keitimo ir papildymo, galutinis kredito dalies grąžinimo terminas nustatytas 2008-12-28 (MGK byla, II tomas, b. l. 44). Pagal 2008-02-21 susitarimą bei 2008-09-08 susitarimą dėl kredito sutarties sąlygų keitimo ir papildymo, bankas papildomai suteikė 1 400 000 Lt sumos kredito liniją ir 724 050 eurų kreditą (MGK byla, II tomas, b. l. 45-60). Todėl mokesčių administratoriai pagrįstai pažymėjo, kad įmonės „Meškėnas“ disponuojamų apyvartinių lėšų neužteko suteikti ilgalaikes beprocentines paskolas pareiškėjai, kadangi pati įmonė, kaip matyti iš sąskaitų apyvartos, 2006-12-31 turėjo mokėtinų sumų ir įsipareigojimų 2 118 872.83 Lt sumai bei nuo 2002 metų turi ilgalaikius įsipareigojimus bankui.

22Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 10 str. numato, kad mokesčių teisiniuose santykiuose viršenybė teikiama šių santykių dalyvių veiklos turiniui, o ne jos formaliai išraiškai. Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 69 str. nustatyta, kad tais atvejais, kai mokesčio mokėtojo sandoris, ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė sudaromi turint tikslą gauti mokestinę naudą, t. y. tiesiogiai ar netiesiogiai nukelti mokesčio mokėjimo terminus, sumažinti mokėtiną mokesčio sumą arba visiškai išvengti mokesčio mokėjimo, arba padidinti grąžintiną (įskaitytiną) mokesčio permoką (skirtumą), arba sutrumpinti mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo terminus, mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokestį, taiko turinio viršenybės prieš formą principą. Šiuo atveju mokesčių administratorius neatsižvelgia į formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką, bet atkuria iškreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, ir mokestį apskaičiuoja pagal minėtų mokesčių įstatymų atitinkamas nuostatas. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas administracinėje byloje Nr. A11-719/2007 2007-07-17 priimtoje nutartyje nurodė, kad aiškinant MAĮ 69 str. 1 d., pažymėtina, kad joje kalbama apie mokesčio mokėtojo tikslą gauti mokestinę naudą ateityje, t. y. po sandorio (ūkinės operacijos), kurie gali būti tiriami šios teisės normos taikymo aspektu, sudarymo. Tai reiškia, kad taikant šią teisės normą reikšmingomis gali būti pripažintos aplinkybės, kurios laiko aspektu atsirado po tiriamo (abejones keliančio) sandorio (ūkinės operacijos) sudarymo, t. y. taikant šią teisės normą atliekamas retrospektyvus paties sandorio (ūkinės operacijos) ir jo teisinių pasekmių vertinimas. Kolegija taip pat pažymėjo, kad taikant nurodytą normą yra būtina nustatyti joje nurodytą mokesčio mokėtojo tikslą (gauti šioje normoje apibūdintą mokestinę naudą). Tai reiškia, kad ši teisės norma taikytina tik tuo atveju, kai nustatoma, kad tiriamo (abejones keliančio) sandorio (ūkinės operacijos) tikslas yra vienintelis – gauti minėtą mokestinę naudą. Kai nustatoma, kad atitinkamas sandoris (ūkinė operacija) turėjo kitus, ekonomiškai arba kitaip pagrįstus tikslus, nurodyta norma negali būti taikoma net ir tuo atveju, kai mokesčio mokėtojas turėjo iš šio sandorio (ūkinės operacijos) atitinkamą mokestinę naudą.

23Įvertinus tai, kad įmonė 2006-12-31 turėjo mokėtinų sumų ir įsipareigojimų 2 118 872.83 Lt sumai, sudarytos beprocentinės paskolos sutartys prieštarauja ekonominei logikai, juolab įmonei, kuri pati turi įsipareigojimų bankui, yra finansiškai nenaudingos, todėl tiek mokesčių administratorius, tiek ir MGK prie LRV pagrįstai pripažino, kad jos sudarytos tikslu imituoti tokių paskolų suteikimą, siekiant nuslėpti tikrąjį pinigų išmokėjimo pobūdį, ir kad tokie veiksmai sudaryti vieninteliu tikslu – siekiant piktnaudžiauti mokesčiais. MGK prie LRV išvada, kad beprocentinės paskolų sutartys tarp susijusių asmenų buvo tik formalios ir sudarytos tikslu gauti mokestinės naudos, yra pagrįsta byloje pateiktais įrodymais, o įrodymų, leidžiančių ginčo sandorius kvalifikuoti kaip pateisinamus kitais teisėtais tikslais, nesusijusiais su mokestinės naudos siekimu, nėra pateikta. Aplinkybės, kad pareiškėja grąžino įmonei dalį – 1070000 Lt – jai išmokėtos sumos, taip pat, kad įmonės buhalterija šiuo laikotarpiu vesta aplaidžiai, nepaneigia minėtų mokesčių administratoriaus ir MGK prie LRV išvadų dėl tikrojo šių santykių dalyvių veiklos turinio, kadangi, kaip jau minėta, jas pavirtina byloje pateiktų įrodymų visuma, be to, kaip matyti iš pateiktų įrodymų, lėšų judėjimas tarp pareiškėjos ir įmonės, kurios vienintelė dalyvė ji yra, vyko nuolat.

24Vadovaudamasis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 85-87 str., 88 str. 1 p., 127 str. 1 d., 129 str., teismas

Nutarė

25pareiškėjos L. Š. skundą atmesti kaip nepagrįstą.

26Sprendimas per 14 dienų nuo jo paskelbimo dienos gali būti skundžiamas apeliaciniu skundu Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui skundą paduodant šiam teismui arba per Vilniaus apygardos administracinį teismą.

Proceso dalyviai
1. Vilniaus apygardos administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš... 2. pareiškėja L. Š. pateiktame skunde prašo teismo panaikinti: 1) Kauno... 3. Teismo posėdyje pareiškėja ir jos atstovas palaikė skundą ir prašė jį... 4. Pateiktame atsiliepime į skundą atsakovė VMI prie LR FM su skundu nesutiko... 5. Atsakovės atstovė teismo posėdyje su skundu nesutiko ir prašė jį atmesti... 6. Pateiktame atsiliepime trečiasis suinteresuotas asmuo Kauno AVMI su... 7. Trečiojo suinteresuotojo asmens atstovas į teismo posėdį, apie kurio vietą... 8. Skundas atmetamas.... 9. Pareiškėjos, jos ir atsakovės atstovų paaiškinimais, byloje pateiktais... 10. Kauno AVMI 2010-09-17 sprendimu Nr. (04)-K3-251 „Dėl patikrinimo akto... 11. Ginčas byloje kilo dėl mokesčių administratoriaus sprendimų teisėtumo ir... 12. Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 6 str.,... 13. Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 22 str. nustatyta,... 14. Byloje nustatyta, kad L. Š. įmonė „Meškėnas“ savininkės L. Š.... 15. Iš bylos medžiagos matyti, kad pareiškėjai 2004 m. sausio – lapkričio... 16. Pareiškėja L. Š. metinėje pajamų mokesčio deklaracijoje už 2004 metus... 17. Bylos medžiaga nustatyta, kad mokesčių administratorius, patikrinęs... 18. Pareiškėjai 2005 metais iš įmonės kasos pagal kasos išlaidų orderius... 19. Byloje taip pat nustatyta, kad pareiškėjai L. Š. 2006 metais įmonė... 20. Taigi, patikrinimo metu nustatyta, kad įmonė 2005 – 2006 metais... 21. Iš byloje pateiktų įrodymų matyti, kad L. Š. įmonė „Meškėnas“,... 22. Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 10 str. numato, kad... 23. Įvertinus tai, kad įmonė 2006-12-31 turėjo mokėtinų sumų ir... 24. Vadovaudamasis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo... 25. pareiškėjos L. Š. skundą atmesti kaip nepagrįstą.... 26. Sprendimas per 14 dienų nuo jo paskelbimo dienos gali būti skundžiamas...