Byla Ik-1818-562/2011
Dėl sprendimų panaikinimo

1Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Artūro Drigoto, Dainiaus Raižio (pranešėjas) ir Virginijos Volskienės (kolegijos pirmininkė), sekretoriaujant Lilijai Andrijauskaitei, dalyvaujant pareiškėjo atstovui advokatui Justinui Jurkoniui, atsakovo atstovei Jolitai Čėsnei, viešame teismo posėdyje apeliacine tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Jubana“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2011 m. balandžio 8 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Jubana“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Finansų ministerijos, dalyvaujant trečiajam suinteresuotam asmeniui Telšių apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai, dėl sprendimų panaikinimo.

2Teisėjų kolegija

Nustatė

3I.

4Telšių apskrities valstybinė mokesčių inspekcija 2010 m. birželio 17 d. sprendimu dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. A6-13 patvirtino nurodymus pareiškėjui sumokėti 33 840 Lt gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM), 7 167 Lt GPM delspinigių, 3 384 Lt GPM baudos, 376 Lt įmokų į Garantinį fondą, 38 Lt įmokų į Garantinį fondą baudos, 127 764,80 Lt valstybinio socialinio draudimo (toliau – ir VSD) įmokų ir 63 882 Lt VSD įmokų baudos.

5Valstybinė mokesčių inspekcija prie Finansų ministerijos 2010 m. rugsėjo 17 d. sprendimu Nr. 69-236 patvirtino Telšių apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2010 m. birželio 17 d. sprendimą Nr. A6-13. Mokestinių ginčų komisija prie Vyriausybės 2010 m. gruodžio 14 d. sprendimu Nr. S-336(7-292/2010) patvirtino Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Finansų ministerijos 2010 m. rugsėjo 17 d. sprendimą Nr. 69-236.

6Pareiškėjas skundu kreipėsi į Vilniaus apygardos administracinį teismą ir prašė panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Vyriausybės 2010 m. gruodžio 14 d. sprendimą Nr. S-336(7-292/2010), Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Finansų ministerijos 2010 m. rugsėjo 17 d. sprendimą Nr. 69-236 bei Telšių apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2010 m. birželio 17 sprendimą Nr. A6-13.

7Pareiškėjas nurodė, kad mokesčių administratorius neįrodė, jog pareiškėjo ir jo darbuotojų santykiai, atsiradę autorinių užsakymo sutarčių pagrindu, turėjo būti forminami kaip darbo teisiniai santykiai. Pareiškėjas negalėjo reikalauti iš savo darbuotojų pagal darbo sutartis atlikti tuos darbus, dėl kurių buvo sudarytos autorinės užsakymo sutartys. Sudarytos autorinės užsakymo sutartys neatitinka darbo sutarties požymių. Veikdami pagal autorines užsakymo sutartis, pareiškėjo darbuotojai savarankiškai organizavo savo veiklą, nesinaudojo pareiškėjo resursais; atlyginimas už sukurtus kūrybinius darbus buvo nustatytas ne kasmėnesinėmis išmokomis, o konkrečia fiksuota suma už sukurtą kūrinį. Pareiškėjas nurodė, kad visi autorinių užsakymo sutarčių objektai buvo sukurti ir perduoti pareiškėjui. Tą įrodo priėmimo–perdavimo aktai, taip pat minėtus objektus sukūrusių darbuotojų paaiškinimai. Nėra teisės normų, kurios įpareigotų pareiškėją saugoti priimtus originalius darbus tam tikrą laikotarpį. Sukurti pagal ginčo autorines užsakymo sutartis darbai, juos panaudojus pareiškėjo veikloje, nebebuvo reikalingi, todėl nebuvo išsaugoti. Kadangi mokesčių administratoriui patikrinimo metu buvo pateikti ne originalūs, o atkurti darbai, todėl nenuostabu, jog mokesčių administratorius atkurtuose darbuose surado techninių klaidų. Pareiškėjas nurodė, kad autorinių užsakymo sutarčių sudarymo tikslas buvo ne mokestinės naudos siekimas, o pareiškėjo vystymosi, tolimesnės veiklos plėtimosi galimybių ieškojimas. Byloje nėra paneigta, kad atlikti darbai konkrečiai prisidėjo prie pareiškėjo veiklos plėtros. Pareiškėjas nurodė, kad vietos mokesčių administratorius padarė išvadą, jog autorių atlikti darbai atitinka jų pas pareiškėją atliekamas darbo funkcijas bei pareiginėse instrukcijose aprašytas pareigas, todėl išmokos pagal autorines užsakymo sutartis buvo priskirtos darbuotojų su darbo santykiais susijusioms pajamoms bei atitinkamai apmokestintos. Tačiau centrinis mokesčių administratorius savo sprendimą grindė kitokiomis išvadomis, konstatuodamas, jog piniginės lėšos nebuvo išmokėtos už pagal autorines sutartis sukurtus autorinius darbus, nes pareiškėjas mokestinio patikrinimo metu pateikė tik formaliai surašytus dokumentus, kuriais siekiama pagrįsti pinigų išmokėjimą. Tai rodo, kad centrinis mokesčių administratorius mokestinio ginčo metu vertino ne vietos mokesčių administratoriaus išvadų pagrįstumą, bet iš esmės atliko naują tyrimą. Pareiškėjas taip pat nurodė, kad nuo 2008 m. sausio 1 d. įsigaliojusios redakcijos Valstybinio socialinio draudimo įstatymo 16 straipsnio 2 dalyje yra numatytas konkretus baudos už VSD įmokų nesumokėjimą dydis be galimybės šią baudą sumažinti. Tokiu būdu teismas neturi teisė nuspręsti, kad minėta sankcija neturi būti taikoma arba turi būti mažesnė, nes dėl kokių nors aplinkybių yra akivaizdžiai neproporcinga (neadekvati) padarytam teisės pažeidimui ir dėl to neteisinga. Todėl šioje byloje reiktų kreiptis į Konstitucinį Teismą dėl Valstybinio socialinio draudimo įstatymo 16 straipsnio 2 dalies, kuri nenumato baudos diferencijavimo atsižvelgiant į faktines pažeidimo aplinkybes, atitikimo Konstitucijos 109 straipsnio 1 daliai, konstituciniams teisingumo, teisinės valstybės principams įvertinimo.

8Atsakovas su pareiškėjo skundu nesutiko.

9Atsakovas nurodė, kad pagal pareiškėjo pateiktus dokumentus buvo nustatyta, jog 2007 metais buvo sudarytos 8 autorinės užsakymo sutartys, o 2008 metais – 2 autorinės sutartys; 9 iš minėtų sutarčių buvo sudarytos su pareiškėjo darbuotojais. Tačiau, įvertinus mokestinio patikrinimo metu pateiktus autorinius darbus, nustatyta, kad jų turinį sudaro nukopijuotos ištraukos iš įvairių informacijos šaltinių. Nors pareiškėjas įrodinėja, kad kiekvienas asmuo darbą kūrė savarankiškai, tačiau skirtingų autorių darbuose nurodomos tokios pat nuostatos, lentelės, ta pati informacija. Pareiškėjo pateiktuose priėmimo–perdavimo aktuose nėra nurodyta atlikto ir priimto darbo apimtis; iš priėmimo–perdavimo aktų nėra galimybės spręsti apie atliktų darbų kokybinę (ekonominę) vertę; minėti aktai yra standartiniai ir juose tik nurodyta, kad pareiškėjas atliktą tam tikros šalies rinkos tyrimą priėmė. Pareiškėjo darbuotojų pateikti paaiškinimai, kurių pobūdis iš esmės yra gana panašus ir abstraktus, kitų aplinkybių kontekste negali patvirtinti autorinių darbų atlikimo. Atsakovas nurodė, kad pareiškėjo motyvai, kad mokesčių administratorius neįrodė esant darbo santykiams būdingų požymių, šiuo atveju nėra reikšmingi, nes mokestinio ginčo nagrinėjimo metu nustatyta, kad nagrinėjamu atveju apmokestintos piniginės lėšos nebuvo išmokėtos už sukurtus darbus pagal autorines sutartis, nes pareiškėjo pateikti darbai yra tik formaliai surašyti dokumentai, kuriais siekiama pagrįsti atitinkamą pinigų išmokėjimą. Atsakovas nurodė, kad tiek autorinės sutartys, tiek darbų priėmimo–perdavimo aktai, tiek ginčo autoriniai darbai buvo sudaryti turint tikslą gauti mokestinės naudos, t. y. siekiant pateisinti pareiškėjo piniginių lėšų panaudojimą kaip autorinio atlyginimo ir tokiu būdu išvengti nuo su darbo santykiais ar jų esmę atitinkančiais santykiais susijusių pajamų mokėtino didesnio GPM, taip pat VSD įmokų ir įmokų į Garantinį fondą mokėjimo. Atsakovas nurodė, kad šioje byloje nėra pagrindo kreiptis į Konstitucinį Teismą. Iš Valstybinio socialinio draudimo įstatymo 16 straipsnio 1 ir 2 dalių matyti, kad yra numatytos skirtingos poveikio priemonės VSD įmokų nemokėjimo atveju, todėl negalima teigti, jog Valstybinio socialinio draudamo įstatymo 16 straipsnio 2 dalies nuostatos dėl baudos dydžio, prieštarauja Konstitucijai.

10Trečiasis suinteresuotas asmuo su pareiškėjo skundu taip pat nesutiko.

11II.

12Vilniaus apygardos administracinis teismas 2011 m. balandžio 8 d. sprendimu pareiškėjo skundą atmetė.

13Teismas nurodė, kad vietos mokesčių administratorius atliko pareiškėjo patikrinimą už laikotarpį nuo 2008 m. gruodžio 1 d. iki 2008 m. gruodžio 31 d. Patikrinimo metu nustatyta, kad pareiškėjas 2007 metais sudarė 8, o 2008 metais – 2 autorines užsakymo sutartis, iš kurių 9 buvo sudarytos su jo darbuotojais. Pagal atliktų darbų priėmimo–perdavimo aktus už atliktas sutartyse nurodytas užduotis vykdytojams pareiškėjas 2008 m. gruodžio mėnesį priskaičiavo 376 000 Lt autorinių atlyginimų. Tačiau mokesčių administratorius pareiškėjo darbuotojams išmokėtą 376 000 Lt autorinį atlyginimą priskyrė šių asmenų su darbo santykiais ar jų esmę atitinkančiais santykiais susijusioms pajamoms ir atitinkamai apmokestino. Teismas nurodė, kad nagrinėjamu atveju atlikti darbai neatitinka originalumo ir kūrybiškumo kriterijų, taikytinų autorių teisių objektams. Šie darbai, vadovaujantis Autorių teisių ir gretutinių teisių įstatymo 4 straipsnio 1, 2, 3 dalimis, negali būti priskiriami autorių teisių objektams. Pateiktų darbų turinį sudaro ištraukos iš įvairių informacijos šaltinių, sutampa atskirų darbuotojų parengtų darbų dalys, o dalis perkeltos į ginčo darbus informacijos paskelbta vėliau nei šiems darbams buvo įforminti priėmimo–perdavimo aktai. Byloje esančios darbo sutartys ir pareiginės instrukcijos patvirtina, kad tarp pareiškėjo ir vykdytojų yra susiklostę darbo teisiniai santykiai, kad ginčo darbų pobūdis iš esmės atitinka pareiškėjo darbuotojų pareiginėse instrukcijose nustatytas darbo pareigas ir kad beveik visiems darbuotojams pareiginėse instrukcijose nustatyta pareiga vykdyti kitas užduotis. Todėl pareiškėjas nepagrįstai teigė, kad negalėjo reikalauti iš savo darbuotojų pagal darbo sutartis atlikti tuos darbus, kurie buvo atlikti pagal autorines užsakymo sutartis. Be to, tiek pateiktos standartinių sąlygų autorinės užsakymo sutartys, tiek standartinio turinio darbų priėmimo–perdavimo aktai neatspindi (neindividualizuoja) reikalavimų užsakytų darbų kokybei, turiniui ir apimčiai, atliktų ir pateiktų darbų kokybės, apimties bei kitų požymių. Todėl autorinės užsakymo sutartys ir darbų priėmimo–perdavimo aktai nepatvirtina pareiškėjo teiginių apie atliktų darbų ekonominį naudingumą ir nepaaiškina, kodėl už šiuos darbus vykdytojams buvo sumokėtos tokios didelės pinigų sumos. Teismas nurodė, kad nagrinėjamu atveju autorinės užsakymo sutartys, darbų priėmimo–perdavimo aktai bei atitinkami darbai buvo įforminti tik formaliai, siekiant pateisinti piniginių lėšų, kaip autorinių atlyginimų, išmokėjimą, tokiu būdu gaunant mokestinę naudą, t. y. taikant mažesnį GPM tarifą. Mokesčių administratoriai ir Mokestinių ginčų komisija pagrįstai pritaikė Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnį, pagrįstai pripažino pareiškėjo darbuotojų pajamas, gautas iš pareiškėjo, pajamomis, susijusiomis su darbo santykiais ar jų esmę atitinkančiais santykiais, ir apskaičiavo papildomas GPM, VSD įmokų bei įmokų į Garantinį fondą sumas. Tiek vietos, tiek centrinis mokesčių administratorius taikė pareiškėjui tas pačias Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio nuostatas, vienodai kvalifikavo pareiškėjo darbuotojams išmokėtas sumas ir patvirtino tuos pačius mokestinius nurodymus. Pareiškėjo motyvai, jog centrinis mokesčių administratorius savo sprendimą grindė kitokiomis išvadomis ir vertino ne vietos mokesčių administratoriaus išvadų pagrįstumą, o atliko naują tyrimą, nesudaro pagrindo pripažinti ginčijamo centrinio mokesčių administratoriaus sprendimo neteisėtu ar nepagrįstu. Teismas nurodė, kad mokesčių administratorius pateikė pakankamai duomenų, įrodančių GMP, VSD įmokų bei įmokų į Garantinį fondą sumų apskaičiavimo pareiškėjui pagrįstumą ir teisingumą, t. y. įvykdė Mokesčių administravimo įstatymo 67 straipsnio 1 dalyje nustatytą įrodinėjimo pareigą. Tuo tarpu pareiškėjas, nesutikdamas su ginčijamais sprendimais, nepateikė patikimų įrodymų, kurie paneigtų mokesčių administratoriaus poziciją. Pareiškėjo darbuotojų ir direktoriaus bei direktoriaus pavaduotojos paaiškinimų objektyvumas ir patikimumas vertintini kritiškai, turint galvoje šių asmenų pavaldumą pareiškėjui ir suinteresuotumą ginčo baigtimi. Kadangi ginčo autorinės užsakymo sutartys buvo sudarytos formaliai, o pateikti darbai negali būti pripažinti autorių teisių objektais, todėl byloje neturi reikšmės autorinės teisės ir darbo teisės reguliuojamų santykių skirtumų vertinimas. Teismas nurodė, kad, įvertinus Valstybinio socialinio draudimo įstatymo 16 straipsnio 1, 2, 5 ir 6 dalimis nustatytą teisinį reglamentavimą, konstatuotina, kad įstatymų leidėjas numatė skirtingų poveikio priemonių taikymą, priklausomai nuo to, ar draudėjas savanoriškai ištaisė padarytus pažeidimus (tokiu atveju bauda už padarytą pažeidimą neskiriama, tačiau skaičiuojami delspinigiai) ar jų neištaisė (tokiu atveju skiriama bauda, tačiau delspinigiai neskaičiuojami), ar draudėjas padarė pažeidimus dėl aplinkybių, kurios nepriklausė nuo jo valios ir kurių jis nenumatė ir negalėjo numatyti (tokiu atveju draudėjas gali būti atleidžiamas nuo delspinigių ir (ar) baudų mokėjimo); be to, baudų išieškojimas draudėjui gali būti atidėtas iki vienerių metų. Tokiu būdu Valstybinio socialinio draudimo įstatymo 16 straipsnyje yra įtvirtinta galimybė diferencijuoti taikomas poveikio priemones, įskaitant baudas. Todėl šioje byloje nėra pagrindo kreiptis į Konstitucinį Teismą dėl Valstybinio socialinio draudimo įstatymo 16 straipsnio 2 dalies konstitucingumo įvertinimo.

14III.

15Apeliaciniu skundu pareiškėjas prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2011 m. balandžio 8 d. sprendimą ir patenkinti jo skundo reikalavimus.

16Pareiškėjas nurodo, kad pirmosios instancijos teismo sprendimas neatitinka teismo sprendimui keliamų teisėtumo ir pagrįstumo reikalavimų, numatytų Administracinių bylų teisenos įstatymo 86 straipsnyje. Teismo išvados yra nemotyvuotos, nepateikta įrodymų analizė. Pareiškėjas nurodo, kad kiekvienas asmuo, sukūręs kūrinį, nepriklausomai nuo kūrinio vertės, yra autorius. Literatūros kūriniai plačiąja prasme yra visi žodiniai – rašytiniai kūriniai. Tai gali būti grožinė, mokslinė, techninė ar praktinė literatūra. Pareiškėjo darbuotojų pagal autorines užsakymo sutartys parašyti darbai priskirtini prie techninių bei praktinių rašytinių kūrinių ir yra autorių teisių objektas. Pirmosios instancijos teismo motyvas, kad darbus sudaro ištraukos iš įvairių informacijos šaltinių, nepaneigia, jog ginčo darbai yra autorių teisių objektas. Autorių teisių apsauga netaikoma informacijai bei žinioms (faktams), tačiau yra saugoma informacijos, faktų pateikimo forma, sudėliojimas, t. y. išraiška. Todėl pareiškėjo darbuotojų darbuose surinkta bei atitinkamai išdėstyta informacija, faktai, sudėlioti tam tikru stiliumi sakiniai, apibūdinimai vertintini kaip kūrybiškumas. Pareiškėjas nurodo, kad pirmosios instancijos teismas padarė išvadą, jog ginčo darbų pobūdis atitinka pareiškėjo darbuotojų pareiginėse instrukcijose nustatytas darbo pareigas, nes beveik visiems darbuotojams nustatyta pareiga vykdyti kitas užduotis. Tačiau toks pareiginių instrukcijų aiškinimas akivaizdžiai nepagrįstas, nes pagal jį, darbdavys, įrašęs į pareigines instrukcijas, kad darbuotojas turi vykdyti kitas užduotis, galėtų reikalauti, kad pastarasis atliktų bet kokį darbą, nepaisant sulygtų darbo sąlygų. Šiuo atveju pareiškėjo reikalavimas darbuotojams darbus, kuriuos jie parašė pagal autorines užsakymo sutartis, parašyti pagal darbo sutartis neabejotinai būtų įvertintas kaip darbdavio piktnaudžiavimas savo teisėmis. Pareiškėjas nurodo, kad šioje byloje yra svarbu įvertinti, ar teisinius santykius tarp pareiškėjo ir jo darbuotojų pagal autorines užsakymo sutartis reglamentuoja darbo ar civilinės teisės normos, o pirmosios instancijos teismas nepagrįstai šį klausimą laikė nereikšmingu. Tuo tarpu pareiškėjo išmokėto atlyginimo pagal autorines užsakymo sutartis nėra jokio pagrindo laikyti pajamomis, gautomis iš darbo teisinių santykių, ir teigti, jog pareiškėjas, sudarydamas autorines užsakymo sutartis, turėjo vienintelį tikslą – gauti mokestinę naudą. Pareiškėjo mokami savo darbuotojams atlyginimai už darbą pagal darbo sutartis yra didesni nei kitose įmonėse, todėl jis negalėjo turėti tikslo už darbą, atliekamą pagal darbo sutartis, mokėti papildomai, panaudodamas autorines užsakymo sutartis ir darydamas pažeidimą. Ginčo autorinės užsakymo sutartys yra reglamentuojamos ne darbo, bet civilinės teisės normų. Jos akivaizdžiai neatitinka darbo sutarties požymių (Darbo kodekso 95 straipsnis), o darbuotojų atliktas darbas pagal autorines užsakymo sutartis negali būti tapatinamas su darbo santykiais. Autorinių užsakymo sutarčių pagrindu kurti darbai neįėjo į tuos darbus kūrusių darbuotojų tarnybines užduotis, nebuvo tų darbuotojų funkcijos. Veikdami pagal autorines užsakymo sutartis, darbuotojai savarankiškai organizavo savo veiklą, nebuvo pavaldūs darbdaviui ir nesinaudojo jo resursais. Atlyginimas ginčo autorinėse užsakymo sutartyse buvo nustatytas ne kasmėnesinėmis išmokomis, o konkrečia fiksuota suma ir susietas ne su funkcijos vykdymu, o su rezultatu. Pareiškėjas nurodo, kad jo darbuotojai pateikė rašytinius paaiškinimus, jog darbus pagal autorines užsakymo sutartis jie kūrė ne darbo metu, savo lėšomis ir priemonėmis. Byloje nėra duomenų, kurie leistų abejoti šiais paaiškinimais. Pareiškėjas nurodo, kad autorinės užsakymo sutartys, parašytų darbų perdavimo aktai, apmokėjimą už parašytus ir perduotus darbus įrodantys dokumentai, darbuotojų paaiškinimai, atlyginimų dydis yra objektyvūs, nenuneigti duomenys, kurie paneigia mokesčių administratoriaus poziciją. Teisės aktai neįpareigoja pareiškėjo saugoti priimtus originalius darbus konkretų laikotarpį, todėl tai, kad pareiškėjas neišsaugojo visų originalių darbų ir pateikė juos nevisai atkurtus, nėra pagrindas Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio taikymui. Pareiškėjas nurodo, kad šiuo atveju svarbu išsiaiškinti, kokį vertinimą atliko centrinis mokesčių administratorius, priimdamas savo sprendimą, t. y. tyrė ir vertino vietos mokesčių administratoriaus išvadų pagrįstumą ar iš esmės atliko naują tyrimą, kurio metu analizavo vietos mokesčių administratoriaus nenustatytas aplinkybes. Pirmosios instancijos teismas to neišsiaiškino ir nepašalino prieštaravimo tarp vietos ir centrinio mokesčių administratoriaus sprendimų. Pareiškėjas nurodo, kad pirmosios instancijos teismas nepagrįstai nesikreipė į Konstitucinį Teismą. 2008 m. sausio 1 d. įsigaliojusios Valstybinio socialinio draudimo įstatymo redakcijos 16 straipsnio 2 dalyje numatyta, kad jei patikrinimo metu nustatoma, jog socialinio draudimo įmokos neteisėtai sumažintos, priskaičiuojama trūkstama socialinio draudimo įmokų suma ir skiriama 50 procentų šios sumos dydžio bauda. Šiame teisės akte nenumatyta galimybė sumažinti baudą ar jos netaikyti, jeigu dėl kokių nors aplinkybių ji yra akivaizdžiai neproporcinga padarytam pažeidimui ir dėl to neteisinga. Todėl Valstybinio socialinio draudimo įstatymo 16 straipsnio 2 dalis prieštarauja Konstitucijos 109 straipsnio 1 daliai, konstituciniams teisingumo ir teisinės valstybės principams.

17Atsiliepimu į apeliacinį skundą atsakovas prašo apeliacinį skundą atmesti.

18Atsakovas nurodo, kad pagal ginčo autorines užsakymo sutartis realių darbų (kūrinių) nebuvo sukurta. Tariamuose autoriniuose darbuose tiesiog fiziškai perkelta informacija iš įvairių šaltinių (pvz., straipsnių, kursinių darbų, referatų); dalis perkeltų straipsnių yra parašyti (paskelbti) jau po tariamų darbų atlikimo; skirtingų autorių darbuose nurodomos tokios pat nuostatos, lentelės, ta pati informacija. Atsakovas nurodo, kad pareiškėjas savo apskaitoje fiksavo autorinių atlyginimų išmokėjimo fiziniams asmenims operacijas, todėl, siekdamas pagrįsti vykdytų ūkinių operacijų turinį, jis privalėjo pateikti darbus, kuriuos jam yra sukūrę fiziniai asmenys. Šiuo atveju pareiškėjo nurodomi darbai iš tikrųjų nebuvo kurti, o vadinamieji „atkurti darbai“ buvo pateikti tik siekiant formaliai pagrįsti piniginių lėšų išmokėjimą. Atsakovas nurodo, kad, autorinių darbų realiai neatlikus, o tik formaliai surašius dokumentus, požymių, skiriančių darbo teisinius santykius nuo civilinių, vertinimas šių byloje nėra reikšmingas. Atsakovas nurodo, kad nei surašytos sutartys, nei priėmimo–perdavimo aktai, nei paaiškinimai negali patvirtinti pareiškėjo įrodinėjamų aplinkybių. Pateiktuose priėmimo–perdavimo aktuose nėra nurodyta atliktų ir priimtų darbų apimtis; iš šių aktų nėra galimybės spręsti apie atliktų darbų kokybinę (ekonominę) vertę. Pareiškėjo darbuotojų paaiškinimai, kurių pobūdis gana panašus ir abstraktus, kitų nustatytų aplinkybių kontekste negali patvirtinti pareiškėjo pozicijos apie autorinių darbų atlikimą. Atsakovas nurodo, kad ginčo autorinės sutartys buvo sudarytos turint tikslą gauti mokestinės naudos, t. y. siekiant pateisinti pareiškėjo piniginių lėšų panaudojimą išmokant jas kaip autorinį atlyginimą ir tokiu būdu išvengiant nuo su darbo santykiais ar jų esmę atitinkančiais santykiais susijusių pajamų apmokestinimo didesniu GPM tarifu, taip pat VSD įmokų bei įmokų į Garantinį fondą mokėjimo. Atsakovas nurodo, kad tiek vietos, tiek centrinis mokesčių administratorius savo sprendimuose rėmėsi Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalimi ir pareiškėjo darbuotojams pagal autorines sutartis išmokėtas sumas vertino kaip pajamas, susijusias su darbo santykiais ar jų esmę atitinkančiais santykiais. Tai, jog centrinis mokesčių administratorius rėmėsi ir kitomis aplinkybėmis bei įrodymais, nesudaro pagrindo teigti, kad jis priėmė neteisėtą ar nepagrįstą sprendimą. Atsakovas nurodo, kad šioje byloje nėra pagrindo kreiptis į Konstitucinį Teismą. Valstybinio socialinio draudimo įstatyme numatyta galimybė taikyti skirtingas poveikio priemones VSD įmokų mokėtojams, todėl negalima teigti, jog minėto įstatymo nuostatos, nustatančios baudos dydį, prieštarauja Konstitucijai.

19Atsiliepimu į apeliacinį skundą trečiasis suinteresuotas asmuo taip pat prašo apeliacinį skundą atmesti.

20Teisėjų kolegija

konstatuoja:

21IV.

22Apeliacinis skundas atmestinas.

23Pareiškėjas apeliaciniame skunde nurodo, kad pirmosios instancijos teismo sprendimas neatitinka teismo sprendimui keliamų teisėtumo ir pagrįstumo reikalavimų, numatytų Administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 86 straipsnyje, teismo išvados yra nemotyvuotos, nepateikta įrodymų analizė.

24ABTĮ 142 straipsnio 2 dalies 5 punkte nustatyta, kad sprendimo negaliojimo pagrindu pripažįstamas atvejis, kai sprendimas yra be motyvų. Skundžiamame pirmosios instancijos teismo sprendime teismas nurodė argumentus, kuriais grindė savo išvadas; nurodė teisės normas, kuriomis vadovavosi priimdamas sprendimą; motyvuotai įvertino įrodymus, kuriais rėmėsi nustatydamas bylai reikšmingas aplinkybes. Todėl skundžiamas pirmosios instancijos teismo sprendimas atitinka sprendimo turiniui keliamus reikalavimus, įtvirtintus ABTĮ 87 straipsnyje, ir naikinti šį sprendimą vadovaujantis ABTĮ 142 straipsnio 2 dalies 5 punktu nėra pagrindo.

25Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalyje nurodyta, kad tais atvejais, kai mokesčio mokėtojo sandoris, ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė sudaromi turint tikslą gauti mokestinę naudą, t. y. tiesiogiai ar netiesiogiai nukelti mokesčio mokėjimo terminus, sumažinti mokėtiną mokesčio sumą arba visiškai išvengti mokesčio mokėjimo, arba padidinti grąžintiną (įskaitytiną) mokesčio permoką (skirtumą), arba sutrumpinti mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo terminus, mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokestį, taiko turinio viršenybės prieš formą principą. Šiuo atveju mokesčių administratorius neatsižvelgia į formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką, bet atkuria iškreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, ir mokestį apskaičiuoja pagal minėtų mokesčių įstatymų atitinkamas nuostatas.

26Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo jurisprudencijoje, aiškinant šią teisės normą, pažymėta, kad joje kalbama apie mokesčio mokėtojo tikslą gauti mokestinę naudą ateityje, t. y. po sandorio, kuris gali būti tiriamas šios teisės normos taikymo aspektu, sudarymo. Tai reiškia, kad taikant šią teisės normą reikšmingomis gali būti pripažintos aplinkybės, kurios laiko aspektu atsirado po tiriamo (abejones keliančio) sandorio sudarymo, t. y. taikant šią teisės normą atliekamas retrospektyvus paties sandorio ir jo teisinių pasekmių vertinimas. Taikant nurodytą normą, yra būtina nustatyti joje nurodytą mokesčio mokėtojo tikslą (gauti šioje normoje apibūdintą mokestinę naudą). Tai reiškia, kad ši teisės norma taikytina tik tuo atveju, kai nustatoma, kad tiriamo (abejones keliančio) sandorio (ūkinės operacijos) tikslas yra vienintelis – gauti minėtą mokestinę naudą. Kai nustatoma, kad atitinkamas sandoris (ūkinė operacija) turėjo kitus, ekonomiškai arba kitaip pagrįstus tikslus, nurodyta norma negali būti taikoma net ir tuo atveju, kai mokesčio mokėtojas turėjo iš šio sandorio (ūkinės operacijos) atitinkamą mokestinę naudą (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2007 m. liepos 17 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A11 -719/2007; Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2008 m. vasario 20 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A556-250/2008).

27Sprendžiant šį mokestinį ginčą, reikia nustatyti, kokio pobūdžio santykiai buvo susiklostę tarp pareiškėjo ir jo darbuotojų, atliekant užduotis, nurodytas autorinėse sutartyse, t. y. ar jie gali būti prilyginti darbo santykiams ar jų esmę atitinkantiems santykiams. Būtent šios faktinės aplinkybės nustatymas ir lemia, ar yra pagrindas šioje byloje taikyti turinio viršenybės prieš formą principą ir pareiškėjo darbuotojams išmokėtas sumas apmokestinti kaip su darbo santykiais susijusias pajamas.

28Darbo kodekso (toliau – ir DK) 93 straipsnyje nustatyta, kad darbo sutartis yra darbuotojo ir darbdavio susitarimas, kuriuo darbuotojas įsipareigoja dirbti tam tikros profesijos, specialybės, kvalifikacijos darbą arba eiti tam tikras pareigas paklusdamas darbovietėje nustatytai darbo tvarkai, o darbdavys įsipareigoja suteikti darbuotojui sutartyje nustatytą darbą, mokėti darbuotojui sulygtą darbo užmokestį ir užtikrinti darbo sąlygas, nustatytas darbo įstatymuose, kituose norminiuose teisės aktuose, kolektyvinėje sutartyje ir šalių susitarimu.

29Darbo sutartis turi esminių požymių, skiriančių ją nuo kitų sutarčių. Visų pirma, tai, kad darbuotojas privalo dirbti tam tikrą darbą arba eiti tam tikras pareigas, reiškia, kad jis turi atlikti ne konkrečias užduotis, o vykdyti tam tikrą darbo funkciją. Tuo darbo sutartis skiriasi nuo civilinių sutarčių: rangos, pavedimo, paslaugų teikimo, jungtinės veiklos (partnerystės). Civilinių sutarčių esmė – šalių įsipareigojimas atlikti tam tikrą iš anksto apibrėžtą užduotį, o darbo sutarties atveju darbuotojas privalo atlikti tam tikrą tęstinio pobūdžio funkciją, nesiejamą su gaunamu rezultatu. Kita darbo santykių ypatybė yra tai, kad atlikdamas darbo funkciją, darbuotojas privalo laikytis darbo tvarkos ir paklusti darbdavio nurodymams, o civilinėse sutartyse šalių pavaldumo nėra (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2010 m. liepos 30 d. nutartis administracinėje byloje Nr. N575-1458/2010; Lietuvos Aukščiausiojo Teismo 2002 n. vasario 11 d. nutartis civilinėje byloje Nr. 3K-3-264/2002).

30Nors formaliai pareiškėjas pinigų sumas darbuotojams pagal autorines sutartis išmokėjo, tačiau teisėjų kolegija, įvertinusi byloje surinktus įrodymus, konstatuoja, kad pirmosios instancijos teismas pagrįstai nurodė, jog sudarytos autorinės užsakymo sutartys neatitiko tarp šalių susiklosčiusių santykių turinio ir buvo įformintos tik formaliai, siekiant pateisinti piniginių lėšų išmokėjimą kaip autorinių atlyginimų, tokiu būdu gaunant mokestinę naudą, t. y. išmokėtoms pinigų sumoms taikant mažesnį gyventojų pajamų mokesčio tarifą.

31Visų pirma, pareiškėją ir asmenis, su kuriais buvo sudarytos autorinės užsakymo sutartys, siejo darbo teisiniai santykiai. Antra, nors pareiškėjas nurodo, kad darbuotojai jiems pavestus darbus atliko pagal autorinę užsakymo sutartį, tačiau jų atlikti darbai yra tiesiogiai susiję su įmonės ūkine veikla, kurią įgyvendina įmonės darbuotojai. Nors ne visų darbuotojų pareiginėse instrukcijose tiesiogiai nurodyta, kad jie privalo atlikti darbus, apibrėžtus autorinėse užsakymo sutartyse, tačiau pareiginėse instrukcijose, kaip nustatė pirmosios instancijos teismas, nurodyta, kad darbuotojai bendrovės generalinio direktoriaus nurodymu (nuožiūra) privalo vykdyti ir kitas užduotis. Generalinio direktoriaus pareiginėje instrukcijoje nurodyta, kad jis privalo organizuoti perspektyvinių planinių dokumentų – investicijų projektų, verslo planų, rinkodaros programų, įmonės filialų steigimo projektų, finansinės būklės programų rengimą. Taigi ir generalinio direktoriaus J. B. atliktas įvairių valstybių rinkų tyrimas irgi susijęs su jo pareiginėje instrukcijoje įtvirtintų pareigų vykdymu (Mokestinių ginčų komisijos bylos t. 1, b. l. 118-178).

32Įrodinėdamas nurodytą aplinkybę, mokesčių administratorius turi surinkti faktų, kurie akivaizdžiai liudytų darbo santykių tarp sutarties šalių buvimą, tačiau ex officio vertinti ginčo santykių privatinės teisės prasme mokesčių administratorius neturi teisės (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2003 m. gruodžio 15 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A11-648/2003). Todėl teisėjų kolegija nevertina pirmosios instancijos teismo išvadų ar dėl to, ar atitinkami darbai atitinka autorinės sutarties objekto požymius pagal Autorinių teisių ir gretutinių teisių įstatymą.

33Tačiau pirmosios instancijos teismo nustatytos aplinkybės, kad pareiškėjo pateiktų autorinių darbų turinį sudaro ištraukos iš įvairių informacijos šaltinių (internetinių tinklalapių, straipsnių, mokslinių darbų), sutampa atskirų darbuotojų parengtų darbų dalys, o dalis perkeltos į ginčo darbus informacijos yra paskelbta vėliau nei buvo įforminti šių darbų priėmimo–perdavimo aktai, yra reikšmingos nustatant iškreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą. Šios aplinkybės ir tai, kad didžioji dalis darbų nebuvo išsaugota, suponuoja išvadą, kad atlikti darbai ekonominės reikšmės pareiškėjui neturėjo, pareiškėjas darbuotojų atliktiems darbams nekėlė jokių kiekybinių ir kokybinių reikalavimų, o tik siekė formaliai įforminti piniginių lėšų išmokėjimą.

34Atsižvelgiant į išdėstytus argumentus, teisėjų kolegija konstatuoja, kad mokesčių administratoriai pagrįstai taikė Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio nuostatas ir pareiškėjo darbuotojams išmokėtas sumas pagal autorines užsakymo sutartis traktavo kaip fizinio asmens pajamas, susijusias su darbo santykiais ar jų esmę atitinkančiais santykiais, todėl teisėtai ir pagrįstai pareiškėjui nurodė sumokėti papildomas gyventojų pajamų mokesčio, valstybinio socialinio draudimo įmokų, įmokų į Garantinį fondą ir su šiais mokesčiais susijusias sumas.

35Mokesčių administravimo įstatymo 154 straipsnio 4 dalis nustato, kad centrinis mokesčių administratorius, išnagrinėjęs mokesčių mokėtojo skundą, pagal savo kompetenciją priima vieną iš šių sprendimų: 1) patvirtina vietos mokesčių administratoriaus sprendimą; 2) panaikina vietos mokesčių administratoriaus sprendimą; 3) iš dalies patvirtina arba iš dalies panaikina vietos mokesčių administratoriaus sprendimą; 4) pakeičia vietos mokesčių administratoriaus sprendimą; 5) paveda vietos mokesčių administratoriui atlikti pakartotinį patikrinimą ir priimti naują sprendimą. Toks teisinis reglamentavimas reiškia, kad centrinis mokesčių administratorius, nagrinėdamas mokestinį ginčą, nėra suvaržytas vietos mokesčių administratoriaus sprendime nurodytomis faktinėmis ginčo aplinkybėmis. Mokesčių administravimo įstatymas nedraudžia centriniam mokesčių administratoriui, nagrinėjančiam mokestinį ginčą, kitaip vertinti vietos mokesčių administratoriaus sprendime nurodytus faktus, kitaip interpretuoti taikytinas teisės normas, taip pat vertinti naujai pateiktus įrodymus.

36Pirmosios instancijos teismas, nagrinėdamas ginčą, privalo aktyviai dalyvauti tiriant įrodymus, nustatant visas bylai svarbias aplinkybes ir visapusiškai, objektyviai jas ištirti (ABTĮ 81 straipsnis). Nagrinėjamu atveju pats pirmosios instancijos teismas visapusiškai ir objektyviai išaiškino bylai reikšmingas aplinkybes, todėl galimų prieštaravimų tarp vietos mokesčių administratoriaus ir centrinio mokesčių administratoriaus sprendimų buvimas nėra reikšmingas šio ginčo išsprendimui.

37Teisėjų kolegijai nekyla abejonių dėl Valstybinio socialinio draudimo įstatymo 16 straipsnio 2 dalies atitikties Konstitucijai, todėl pareiškėjo prašymas kreiptis į Konstitucinį teismą netenkinamas. Teisėjų kolegija sutinka su pirmosios instancijos teismo argumentais, kuriais analogiškas pareiškėjo prašymas kreiptis į Konstitucinį Teismą dėl Valstybinio socialinio draudimo įstatymo 16 straipsnio 2 dalies atitikties Konstitucijai, pateiktas pirmosios instancijos teismui, nebuvo patenkintas, dėl to jų detaliai nekartoja.

38Kadangi pirmosios instancijos teismas visapusiškai ir objektyviai ištyrė bylos aplinkybes, iš esmės teisingai aiškino ir taikė teisės normas, todėl naikinti skundžiamą pirmosios instancijos teismo sprendimą nėra pagrindo.

39Vadovaudamasi Administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies

401 punktu, teisėjų kolegija

Nutarė

41Vilniaus apygardos administracinio teismo 2011 m. balandžio 8 d. sprendimą palikti nepakeistą, o pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Jubana“ apeliacinį skundą atmesti.

42Nutartis neskundžiama.

Proceso dalyviai
1. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš... 2. Teisėjų kolegija... 3. I.... 4. Telšių apskrities valstybinė mokesčių inspekcija 2010 m. birželio 17 d.... 5. Valstybinė mokesčių inspekcija prie Finansų ministerijos 2010 m. rugsėjo... 6. Pareiškėjas skundu kreipėsi į Vilniaus apygardos administracinį teismą ir... 7. Pareiškėjas nurodė, kad mokesčių administratorius neįrodė, jog... 8. Atsakovas su pareiškėjo skundu nesutiko.... 9. Atsakovas nurodė, kad pagal pareiškėjo pateiktus dokumentus buvo nustatyta,... 10. Trečiasis suinteresuotas asmuo su pareiškėjo skundu taip pat nesutiko.... 11. II.... 12. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2011 m. balandžio 8 d. sprendimu... 13. Teismas nurodė, kad vietos mokesčių administratorius atliko pareiškėjo... 14. III.... 15. Apeliaciniu skundu pareiškėjas prašo panaikinti Vilniaus apygardos... 16. Pareiškėjas nurodo, kad pirmosios instancijos teismo sprendimas neatitinka... 17. Atsiliepimu į apeliacinį skundą atsakovas prašo apeliacinį skundą... 18. Atsakovas nurodo, kad pagal ginčo autorines užsakymo sutartis realių darbų... 19. Atsiliepimu į apeliacinį skundą trečiasis suinteresuotas asmuo taip pat... 20. Teisėjų kolegija... 21. IV.... 22. Apeliacinis skundas atmestinas.... 23. Pareiškėjas apeliaciniame skunde nurodo, kad pirmosios instancijos teismo... 24. ABTĮ 142 straipsnio 2 dalies 5 punkte nustatyta, kad sprendimo negaliojimo... 25. Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalyje nurodyta, kad tais... 26. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo jurisprudencijoje, aiškinant šią... 27. Sprendžiant šį mokestinį ginčą, reikia nustatyti, kokio pobūdžio... 28. Darbo kodekso (toliau – ir DK) 93 straipsnyje nustatyta, kad darbo sutartis... 29. Darbo sutartis turi esminių požymių, skiriančių ją nuo kitų sutarčių.... 30. Nors formaliai pareiškėjas pinigų sumas darbuotojams pagal autorines... 31. Visų pirma, pareiškėją ir asmenis, su kuriais buvo sudarytos autorinės... 32. Įrodinėdamas nurodytą aplinkybę, mokesčių administratorius turi surinkti... 33. Tačiau pirmosios instancijos teismo nustatytos aplinkybės, kad pareiškėjo... 34. Atsižvelgiant į išdėstytus argumentus, teisėjų kolegija konstatuoja, kad... 35. Mokesčių administravimo įstatymo 154 straipsnio 4 dalis nustato, kad... 36. Pirmosios instancijos teismas, nagrinėdamas ginčą, privalo aktyviai... 37. Teisėjų kolegijai nekyla abejonių dėl Valstybinio socialinio draudimo... 38. Kadangi pirmosios instancijos teismas visapusiškai ir objektyviai ištyrė... 39. Vadovaudamasi Administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies... 40. 1 punktu, teisėjų kolegija... 41. Vilniaus apygardos administracinio teismo 2011 m. balandžio 8 d. sprendimą... 42. Nutartis neskundžiama....