Byla A-556-2164-11

1Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Laimės Baltrūnaitės, Irmanto Jarukaičio (kolegijos pirmininkas) ir Arūno Sutkevičiaus (pranešėjas), sekretoriaujant Alinai Dokutovičienei, dalyvaujant pareiškėjo atstovams advokatams Sauliui Avižai, Andriui Paulauskui, viešame teismo posėdyje apeliacine tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2010 m. spalio 7 d. sprendimo administracinėje byloje pagal atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos skundą dėl Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės sprendimo panaikinimo (pareiškėja byloje – O. V.).

2Teisėjų kolegija

Nustatė

3I.

4Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir atsakovas, VMI prie FM) kreipėsi su skundu į teismą (b. l. 1-3) prašydamas panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Mokestinių ginčų komisija) 2010 m. balandžio 28 d. sprendimą Nr. S‑127‑(7‑72/2010) ir palikti atsakovo 2010 m. vasario 12 d. sprendimą Nr. 68-41 nepakeistą.

5Atsakovas paaiškino, kad Mokestinių ginčų komisija neteisingai aiškino Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (toliau – ir GPMĮ) normas, reglamentuojančias vertybinių popierių (akcijų) pardavimo eiliškumą, dėl ko priėmė neteisingą sprendimą. Ginčas tarp mokesčių administratoriaus ir pareiškėjos vyksta dėl UAB „Skabeikių agrofirma“ (toliau - ir Bendrovė) akcijų apmokestinimo. Mokestinio patikrinimo metu vertybinių popierių pardavimo pajamos buvo apmokestintos vadovaujantis taisykle, kad parduodant dalį to paties vieneto tos pačios rūšies ir klasės vertybinių popierių laikoma, jog pirmiausia parduodami arba kitaip perleidžiami nuosavybėn anksčiausiai įsigyti vertybiniai popieriai (taip vadinamu FIFO metodu). Nustatyta, kad pareiškėjos sutuoktinis, būdamas UAB „Skabeikių agrofirma“ akcininku, 1994-2007 m. iš kitų akcininkų nuolat supirkdavo šios įmonės paprastąsias vardines 23 Lt nominalios vertės akcijas (iš smulkiųjų akcininkų - po 5 Lt už akciją, iš stambiųjų akcininkų už vidutiniškai 28 Lt / akcija kainą). Nuo 1998 m. iki galutinio akcijų pardavimo pareiškėjos sutuoktinis nuolat valdė daugiau nei 24 procentus UAB „Skabeikių agrofirma“ akcijų. Pareiškėjos sutuoktinis turimas Bendrovės paprastąsias vardines akcijas pardavė trimis sandoriais. Mokesčių administratorius konstatavo, kad pareiškėjos sutuoktinis, parduodamas akcijas, negalėjo pasirinkti, kurios iš jų parduodamos, o turėjo taikyti GPMĮ 17 straipsnio 23 dalyje nurodytą FIFO metodą, t. y. laikyti, kad pirmiausia parduodamos anksčiausiai įsigytos akcijos ir atitinkamai skaičiuoti akcijų įsigijimo kainą. Todėl mokesčių administratorius atitinkamai perskaičiavo iš akcijų pardavimo pajamų atimtiną akcijų įsigijimo kainą ir, vadovaudamasis Civilinio kodekso (toliau – ir CK) 3.87 straipsnio 1 bei 2 dalimis, dalį pajamų priskyrė pareiškėjai, dėl ko apskaičiavo pareiškėjai papildomą gyventojų pajamų mokestį (toliau – ir GPM). Atsakovo manymu, šio ginčo nagrinėjimo metu yra reikšminga nustatyti, ar to paties emitento, tos pačios rūšies ir klasės akcijos priskirtinos turtui, kuris apibrėžtas rūšiniais požymiais. Pagal 2000 m. liepos 13 d. Akcinių bendrovių įstatymo Nr. VIII-1835 (toliau – ir ABĮ) 40 straipsnio 1 dalies nuostatą akcijos - tai vertybiniai popieriai, patvirtinantys jų savininko (akcininko) teisę dalyvauti valdant bendrovę, jeigu įstatymai nenustato ko kita, teisę gauti dividendą, teisę į dalį bendrovės turto, likusio po jos likvidavimo, ir kitas įstatymų nustatytas teises. To paties straipsnio 4 dalyje nustatyta, kad visų tos pačios klasės akcijų nominalios vertės ir suteikiamos teisės turi būti vienodos, todėl akivaizdu, kad perleidžiant to paties emitento, tos pačios rūšies, tos pačios vertės akcijas (nors ir įsigytas skirtingu laikotarpiu) identifikuoti jas pagal individualiai apibrėžtus požymius nėra jokios galimybės. Tuo tikslu nuo 2003 m. sausio 1 d. įsigaliojus GPMĮ ir atsirado bei buvo nustatyta, taip vadinama „akcijų pardavimo eiliškumo“ taisyklė, t. y., kad parduodant dalį to paties emitento tos pačios rūšies ir klasės vertybinių popierių, kiekvienu atveju laikoma, jog pirmiausia parduodami arba kitaip perleidžiami nuosavybėn ankščiausiai įsigyti vertybiniai popieriai (minėtoji nuostata įtvirtina GPMĮ redakcijos, galiojusios ginčijamų akcijų pardavimo metu 17 str. 23 p.). Atsakovas neginčija to, kad apskaičiuojant vertybinių popierių pardavimo pajamas, jeigu jos yra priskiriamos apmokestinamosioms pajamoms, iš jų atimamos vertybinių popierių įsigijimo išlaidos, pagrįstos juridinę galią turinčiais dokumentais, tačiau, atsakovo manymu, akivaizdu, kad parduodant tos pačios klasės, tos pačios vertės akcijas nėra galimybės identifikuoti, kokios ir kada įsigytos akcijos yra perleidžiamos, todėl šiuo atveju turi būti prisilaikoma akcijų pardavimo eiliškumo taisyklės. Atsakovo manymu, Mokestinių ginčų komisija siaurinamai aiškina GPMĮ nuostatas, laikydamasi pozicijos, kad akcijų pardavimo eiliškumo taisyklė aktuali tik GPMĮ įstatymo 17 straipsnio 23 punkte numatytos lengvatos taikymo atveju, t. y. tik tuo atveju, kai asmuo atitinka minėtame punkte numatytas lengvatos taikymo sąlygas. Ginčo atveju Mokestinių ginčų komisija nurodė, kad pareiškėjos sutuoktinis valdė daugiau kaip 10 procentų UAB „Skabeikių agrofirma“ akcijų, t. y. neatitiko GPMĮ 17 straipsnio 23 punkte nustatytų sąlygų, todėl jis neturėjo prisilaikyti šios taisyklės ir turėjo teisę pasirinkti, kuriuos vertybinius popierius, perleidimo momentu turimus nuosavybės teise, jis perleidžia. Vertybinių popierių pardavimo pajamų apmokestinimui yra reikšmingi GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 22 ir 23 punktai, kurie nustato lengvatas tam tikroms gyventojų pajamų rūšims. Kokios yra apmokestinamosios pajamos, nuo kurių skaičiuojamas gyventojų pajamų mokestis, lemia dar viena taisyklė - parduodant tik dalį to paties juridinio asmens, išleidusio vertybinius popierius, tos pačios rūšies ir klasės vertybinių popierių, visuomet laikytina, kad, visų pirma, parduodami arba kitaip perleidžiami nuosavybėn tie vertybiniai popieriai, kurių įsigijimo data yra anksčiausia. ABĮ 40 straipsnio 4 dalyje nustatyta, kad visų tos pačios klasės akcijų nominalios vertės ir suteikiamos teisės turi būti vienodos. Nors nuostata, kad parduodant dalį to paties emitento tos pačios rūšies ir klasės vertybinių popierių kiekvienu atveju laikoma, kad pirmiausia parduodami arba kitaip perleidžiami nuosavybėn ankščiausiai įsigyti vertybiniai popieriai, nėra įtvirtinta atskirame GPMĮ straipsnyje, o tik GPMĮ 17 straipsnio 23 punkte, kur kalbama apie taikomą lengvatą akcijų pardavimui, tačiau įvertinus tai, kad akcijos apibūdinamos rūšies požymiais, t. y. akcijos turi bendrus visai tai daiktų rūšiai požymius, todėl nesant galimybės atriboti, kurios akcijos yra parduodamos, minėta taisykle turi būti vadovaujamasi visais akcijų pardavimo atvejais, o ne tik taikant lengvatą. Pažymėjo, kad šiuo atveju akcijos laikytinos rūšies požymiais apibūdinta preke, o teorijoje prekė suprantama kaip visa tai, kas gali patenkinti poreikį ir yra siūloma rinkai, siekiant sudominti, paskatinti įsigyti ir vartoti ar naudoti. Vertybiniai popieriai yra prekė, kurios kaina priklauso nuo pasiūlos ir paklausos bei daugelio kitų veiksnių. Šiai prekei galioja visi komerciniai dėsniai. Todėl laikytina, kad akcijų pardavimo atveju, siekiant nustatyti, kurios akcijos buvo parduotos, turi būti taikomas taip vadinamas FIFO metodas, kurį taikant, daroma prielaida, kad pirmiausiai parduodamos prekės (šiuo atveju turimos akcijos), kurios buvo įsigytos anksčiausiai.

6Pareiškėja O. V. (toliau – ir pareiškėja) atsiliepimu į atsakovo skundą (b. l. 18-22) prašė jį atmesti kaip nepagrįstą.

7Pareiškėja paaiškino, kad centrinis mokesčių administratorius neteisingai aiškino teisės aktų nuostatas, reglamentuojančias vertybinių popierių pardavimą, todėl, apskaičiuodamas mokesčius už jos parduotus vertybinius popierius, nepagrįstai vadovavosi taisykle, kad parduodant dalį to paties vieneto tos pačios rūšies ir klasės vertybinių popierių laikoma, jog pirmiausiai parduodami arba kitaip perleidžiami nuosavybėn anksčiausiai įsigyti vertybiniai popieriai (t. y. rėmėsi taip vadinamu FIFO metodu). Centrinis mokesčių administratorius neteisingai kvalifikavo vertybinių popierių, kaip civilinės teisės objektų, teisinę prigimtį. Vertybiniai popieriai nėra priskiriami rūšiniais požymiais apibūdinamiems daiktams, todėl išvada, kad akcijos turi bendrus visai tai daiktų rūšiai požymius, kurių atriboti pardavimo atveju yra neįmanoma, yra nepagrįsta. Sutiko su Mokestinių ginčų komisijos sprendime išdėstyta pozicija, kad akcijos nelaikytinos daiktais, nes pagal CK 4.1 straipsnį daiktais laikomi iš gamtos pasisavinti arba gamybos procese sukurti materialaus pasaulio dalykai. Vadovaujantis CK 1.97 straipsniu, civilinių teisių objektai yra imperatyviai skirstomi į daiktus, pinigus, vertybinius popierius, kitą turtą ir turtines teises, intelektinės veiklos rezultatus, informaciją, veiksmus ir veiksmų rezultatus, taip pat kitas turtines ir neturtines vertybes. Rūšiniais požymiais gali būti apibūdinami tik daiktai, tuo tarpu vertybiniai popieriai tiek civiline, tiek mokesčių teisės prasme nėra priskiriami rūšiniais požymiais apibūdinamiems arba pakeičiamiesiems daiktams, nes vertybiniai popieriai yra civilinės apyvartos objektai, kurie yra identifikuojami. Vertybinių popierių perleidimo tvarka nėra reglamentuota atskiru GPMĮ straipsniu, todėl, nesant imperatyvaus teisinio reglamentavimo, fizinis asmuo gali parduoti vertybinius popierius bet kokia eiliškumo tvarka. Pažymėjo, kad nei ABĮ, nei joks kitas specialusis įstatymas imperatyviai nenumato, kokia tvarka akcijų savininkas privalo perleisti įsigytas akcijas. Tai reiškia, kad šalys gali laisvai susitarti dėl sutarties dalyko ir akcijų savininkas gali savo nuožiūra perleisti visas arba dalį akcijų, taip pat turi teisę pirmiausiai parduoti vėliau įsigytus vertybinius popierius arba atvirkščiai. Teigė, kad mokesčių administratorius, nurodydamas, jog ji pardavė kitas, nei akcijų pirkimo-pardavimo sutartyse įvardintas akcijas bei apskaičiuodamas dėl to atsiradusį papildomai mokėtiną GPM, prieštarauja sutarčių laisvės principui, įtvirtintam CK 1.2 straipsnio 1 dalyje, bei pažeidžia CK 1.2 straipsnio 2 dalyje įtvirtintą nuostatą, kuri numato, jog civilines teises gali apriboti tik įstatymai ar įstatymų pagrindu - teismas, jeigu toks apribojimas būtinas viešajai tvarkai, geros moralės principams, žmonių sveikatai ir gyvybei, asmenų turtui, jų teisėms ir teisėtiems interesams apsaugoti. Jeigu mokesčių administratorius negali pagrįsti tam tikrų normų interpretavimo teisiškai reikšmingomis aplinkybėmis, visi neaiškumai ir prieštaravimai turi būti aiškinami mokesčių mokėtojo naudai.

8Trečiasis suinteresuotas asmuo Panevėžio apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau – ir Inspekcija) atsiliepimu į skundą (b. l. 15-16) su atsakovo skundu sutiko.

9Inspekcija paaiškino, kad GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 23 punkte įtvirtintas „vertybinių popierių įsigijimo eiliškumo“ principas yra taikytinas nustatant visų įsigytų vertybinių popierių eiliškumą, t. y. vienas iš kriterijų, kuriuo remiantis vertybinių popierių pajamos priskiriamos apmokestinamosioms arba neapmokestinamosioms pajamoms.

10II.

11Vilniaus apygardos administracinis teismas 2010 m. spalio 7 d. sprendimu (b. l. 39-49) atsakovo skundą atmetė kaip nepagrįstą.

12Teismas konstatavo, kad mokestinėje byloje ginčas kilęs dėl pareiškėjos sutuoktinio parduotų akcijų įsigijimo kainos nustatymo būdo. Byloje nėra ginčo dėl faktinių aplinkybių, t. y. kas, kam, kiek, kada ir pan. akcijų perleido. Teismas nustatė, kad ginčo atveju buvo parduodamos paprastosios vardinės UAB „Skabeikių agrofirma“ akcijos, pareiškėjos sutuoktinis, būdamas UAB „Skabeikių agrofirma“ akcininku, 1994-2007 m. iš kitų akcininkų nuolat supirkdavo šios įmonės paprastąsias vardines 23 Lt nominalios vertės akcijas (iš smulkiųjų akcininkų - po 5 Lt už akciją, iš stambiųjų akcininkų - už vidutiniškai 28 Lt/akcija kainą). Nuo 1998 m. iki galutinio akcijų pardavimo pareiškėjos sutuoktinis nuolat valdė daugiau nei 24 procentus UAB „Skabeikių agrofirma“ akcijų. Teismas vadovavosi GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 22, 23 punktais. Teismas konstatavo, kad GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 23 punkte yra įtvirtintas vadinamasis FIFO (first in, first out) metodo taikymas. Jo esmė - daroma prielaida, kad pirmiausia parduodamos ar sunaudojamos anksčiausiai įsigytos prekės arba žaliavos. Tokiai įsigytų prekių sąvokai, kolegijos nuomone, galima priskirti ir įsigytus vertybinius popierius (šiuo atveju akcijas), kadangi FIFO metodo taikymas nesietinas su materialumu CK 4.1 straipsnio prasme. Teismas nurodė, kad Mokestinių ginčų komisija teisingai pastebėjo, kad GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 23 punkte įtvirtinta taisyklė aktuali tik šioje nuostatoje įtvirtintos mokestinės lengvatos (pagal MAĮ 2 str. 8 d. mokesčio lengvata – mokesčių mokėtojui ar jų grupei mokesčio įstatymo nustatytos išskirtinės apmokestinimo sąlygos, kurios yra palankesnės, palyginti su įprastinėmis sąlygomis) taikymo atveju, t. y. kai vertybiniai popieriai yra perleidžiami kitiems asmenims išlaikius juos atitinkamą laikotarpį (366 dienas ir daugiau), t. y. minėta norma turi būti laikoma specialiąja pagal savo reguliavimo specifiką. Kadangi įstatymo nuostatos dėl mokestinių lengvatų taikymo negali būti aiškinamos plečiamai, teisėjų kolegijos nuomone, GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 23 punkte įtvirtinta vertybinių popierių perleidimo eiliškumo nustatymo taisyklė tuo atveju, kai nurodyta lengvata neaktuali (būtent pareiškėjos atveju), yra netaikytina ir negali sukurti prielaidų papildomam asmenų apmokestinimui. Tai reiškia, kad mokesčių administratorius nepagrįstai perskaičiavo mokesčio mokėtojo perleistų akcijų įsigijimo vertę taikydamas GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 23 punkte įtvirtintą FIFO metodą. Teismas pažymėjo, kad teisės aktuose nėra specialių taisyklių, kaip nustatyti, kurie vertybiniai popieriai yra perleidžiami. Todėl pripažinus, kad FIFO metodas pagal šioje byloje nustatytas faktines aplinkybes nėra taikytinas, darytina išvada, kad mokesčių mokėtojas turėjo teisę pasirinkti, būtent kuriuos vertybinius popierius, jam priklausančius nuosavybės teise, jis perleidžia, nes GPMĮ ir kituose įstatymuose tokio specialaus draudimo nėra numatyta. Priešingu atveju būtų ribojama asmens teisės į nuosavybę (Konstitucijos 23 str.) įgyvendinimas. Nagrinėtinoje situacijoje esant juridinių neaiškumų, nėra pagrindo įstatymą aiškinti mokesčio mokėtojo nenaudai; tai prasilenktų su viešojoje teisėje įtvirtintais teisingumo ir protingumo principais. Be to, mokesčių administratoriaus pozicija, išreikšta teismui pateiktame skunde, nepagrįsta ir dėl kitos priežasties. Remiantis Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo formuojama praktika (administracinė byla Nr. A7-158/2002, Administracinių teismų praktika Nr. 3, p. 107 – 113), pajamos, gautos disponavimo bendru turtu sandorių pagrindu, veikiant sąžiningai ir teisėtai, yra bendraturčių, o ne vieno iš jų pajamos, į kurias kiekvienas iš jų turi lygias teises. Fiziniams asmenims - bendraturčiams - sąžiningai ir teisėtai įgyvendinant nuosavybės teises ir dėl to gaunant pajamų, tokios pajamos tampa bendratučių pajamomis pagal jų nuosavybės teisių į turtą, iš kurio gautos pajamos, proporcijas, jeigu įstatymai ar bendraturčių sudaryta sutartis nenustato kitaip. Santuoka tarp pareiškėjos ir V. V. buvo įregistruota 2000 m. gruodžio 1 d. Kadangi V. V. ginčui aktualiu laikotarpiu perleido tiek santuokos metu (po 2000 m. gruodžio 1 d.), tiek iki santuokos (iki 2000 m. gruodžio 1 d.) įsigytas akcijas, o mokesčių administratorius šios aplinkybės nevertino kaip esminės, Mokestinių ginčų komisija, atsižvelgusi į aukščiau nurodytas aplinkybes, pagrįstai konstatavo, kad mokesčių administratorius neteisingai apskaičiavo pareiškėjos sutuoktinio parduotų akcijų įsigijimo išlaidas ir todėl netinkamai perskaičiavo mokėtiną GPM. Kadangi nei Mokestinių ginčų komisija, nei bylą nagrinėjantis teismas negali atlikti mokesčių administratoriui įstatymais pavestų funkcijų (tarp jų ir dėl mokėtinų į biudžetą sumų paskaičiavimo), pareiškėjos skundas pagrįstai buvo grąžintas mokesčių inspekcijai nagrinėti iš naujo, įvertinant tas aplinkybes, kurios nebuvo aptartos ikiteismine tvarka nagrinėjant kilusį ginčą. Kiti Valstybinės mokesčių inspekcijos nurodomi argumentai jos pozicijos teisingumo iš esmės neįrodo. Kolegijos nuomone, Mokestinių ginčų komisija sprendime pagrįstai nurodė, kad pareiškėjos nurodomos aplinkybės privalo būti ištirtos ir įvertintos perduodant mokestinį ginčą mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo. Mokestinių ginčų komisijos 2010 m. balandžio 28 d. priimtas sprendimas Nr. S-127(7-72/2010) iš esmės yra teisėtas ir pagrįstas. Nėra juridinio pagrindo jį naikinti atsakovo nurodomais argumentais.

13III.

14Atsakovas apeliaciniu skundu (b. l. 57–59) prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2010 m. spalio 7 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – atsakovo skundą patenkinti.

15Atsakovas apeliacinį skundą grindžia tuo, kad tiek teismas, tiek Mokestinių ginčų komisija neteisingai ir formaliai aiškino GPMĮ nuostatas, neanalizuodamas GPMĮ nuostatų, reglamentuojančių vertybinių akcijų pardavimo pajamų apmokestinimo sisteminiu ir istoriniu teisės aiškinimo metodais. Atsakovas apeliaciniame skunde nurodo iš esmės tuos pačius argumentus, išdėstytus skunde pirmosios instancijos teismui.

16Pareiškėja atsiliepimu į atsakovo apeliacinį skundą (b. l. 67–71) prašo apeliacinį skundą atmesti, o pirmosios instancijos teismo sprendimą palikti nepakeistą.

17Pareiškėja atsiliepime nurodo iš esmės tuos pačius argumentus, išdėstytus atsiliepime į atsakovo skundą pirmosios instancijos teismui.

18Trečiasis suinteresuotas asmuo Inspekcija atsiliepimu į atsakovo apeliacinį skundą (b. l. 65-66) prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2010 m. spalio 7 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – atsakovo skundą patenkinti.

19Inspekcija nurodo, kad pirmosios instancijos teismas formaliai aiškino GPMĮ nuostatas, reglamentuojančias vertybinių popierių pardavimo pajamų apmokestinimą.

20Teisėjų kolegija

konstatuoja:

21IV.

22Atsakovo apeliacinis skundas netenkintinas.

23Byloje su prašymu panaikinti Mokestinių ginčų komisijos 2010 m. balandžio 28 d. sprendimą Nr. S-127 (7-72/2010) į administracinį teismą kreipėsi atsakovas (b. l. 1–3), t. y. centrinis mokesčių administratorius, kuris, vadovaujantis Mokesčių administravimo įstatymo 159 straipsnio 2 dalimi, tokią teisę turi tik tuo atveju, kai jis ir Mokestinių ginčų komisija, spręsdami mokestinį ginčą (arba mokestinio ginčo metu), skirtingai interpretavo įstatymų ar kito teisės akto nuostatas. Kitaip tariant, pagal pastarosios įstatymo nuostatos turinį, centrinis mokesčių administratorius neturi teisės ginčyti Mokestinių ginčų komisijos sprendimo vien skirtingo faktinių aplinkybių vertinimo pagrindu. Tam, kad centrinis mokesčių administratorius įgytų teisę apskųsti minėtą sprendimą, mokestiniame ginče mokesčių administratoriaus ir Mokestinių ginčų komisijos pozicijos turi išsiskirti būtent dėl tam tikrų teisės aktų aiškinimo, jų turinio suvokimo, o ne dėl faktinių bylos aplinkybių, įrodymų vertinimo (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2009 m. gruodžio 4 d. nutartis administracinėje byloje Nr. AS143‑708/2009; 2009 m. spalio 9 d. nutartis administracinėje byloje Nr. AS438‑616/2009). Centriniam mokesčių administratoriui inicijuoti teisminį ginčą yra leista tik vieninteliu atveju, kai kyla ginčas dėl procesinės ar materialinės teisės normos taikymo (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2008 m. vasario 14 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A438‑163/2008).

24Nagrinėjamu atveju pastaroji teisės kreiptis į teismą sąlyga yra tenkinama, nes, kaip matyti iš atsakovo skundo pirmosios instancijos teismui (b. l. 1–3) turinio, centrinis mokesčių administratorius nesutinka su Mokestinių ginčų komisijos pateiktu ginčo teisiniams santykiams taikytino Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (2002 m. liepos 2 d. įstatymo Nr. IX-1007 redakcija; toliau – ir GPM įstatymas) nuostatų aiškinimu, kiek tai susiję su pareiškėjos apmokestinamąsias pajamas, gautas pardavus vertybinius popierius, mažinančių įsigijimo išlaidų pripažinimu. Atsakovas, skirtingai nei Mokestinių ginčų komisija, iš esmės teigia, jog GPM įstatymo nuostatos turi būti aiškinamos, kaip nustatančios, jog iš to paties emitento tos pačios rūšies ir klasės vertybinių popierių pardavimo (arba kitokio perleidimo nuosavybėn) gyventojo gautos apmokestinamosios pajamos mažinamos atsižvelgiant į ankščiausiai įsigyto šio turto išlaidas, t. y. visais atvejais turi būti laikoma, kad pirmiausia parduodami tie minėti vertybiniai popieriai, kurie buvo įsigyti pirmiausia („pirmasis į – pirmasis iš (FIFO)“ angl. first in, first out).

25Savo ruožtu, atsižvelgiant į paminėtas Mokesčių administravimo įstatymo 159 straipsnio 2 dalies nuostatos aiškinimo ir taikymo taisykles, pastarieji atsakovo pirmosios instancijos teismui pateikto skundo argumentai apibrėžia ir šios administracinės bylos nagrinėjimo ribas.

26V.

27Vadovaujantis GPM įstatymo 5 straipsnio 1 dalimi, gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM) objektas yra gyventojo pajamos, kurios, to paties įstatymo 2 straipsnio 14 dalyje (2004 m. balandžio 8 d. įstatymo Nr. IX-2103 redakcija) yra apibrėžiamos, kaip „pozityviosios pajamos, <...> taip pat per mokestinį laikotarpį gautas atlygis už atliktus darbus, suteiktas paslaugas, už perduotas ar suteiktas teises, už parduotą ar kitaip perleistą, investuotą turtą ar lėšas ir (arba) kita gauta nauda pinigais ir (arba) natūra, išskyrus“ šioje nuostatoje numatytas išimtis, kurios nagrinėjamu atveju netaikomos. Atsižvelgiant į GPM įstatymo 2 straipsnio 28 dalyje pateikiamą turto sąvoką, šioms pajamoms priskiriamos ir pajamos, gautos už parduotus ar kitaip perleistus nuosavybėn vertybinius popierius.

28Byloje nėra ginčo, jog pareiškėjos už parduotus (perleistus) ginčo vertybinius popierius (UAB „Skabeikių agrofirma“ akcijas), kurie buvo įsigyti po 1999 m. sausio 1 d., gautos pajamos yra priskirtinos apmokestinamosioms pajamoms.

29Atitinkamai, išskyrus įstatyme numatytas išimtis, apskaičiuojant apmokestinamąsias pajamas, iš pajamų GPM įstatymo nustatyta tvarka, be kita ko, atimamos neapmokestinamosios pajamos ir per mokestinį laikotarpį parduoto ar kitaip perleisto nuosavybėn ne individualios veiklos turto įsigijimo kaina ir su šio turto pardavimu ar kitokiu perleidimu nuosavybėn susijusios išlaidos (GPM įstatymo 16 str. 1 d. 1 ir 4 p.). Vadovaujantis GPM įstatymo 19 straipsnio 1 dalimi, „pardavus ar kitaip perleidus nuosavybėn ne individualios veiklos turtą, iš gautų pajamų šiame straipsnyje nustatyta tvarka gali būti atimta: 1) turto įsigijimo kaina; 2) sumokėtas komisinis atlyginimas bei mokesčiai, rinkliavos, susiję su šio turto pardavimu arba kitokiu perleidimu nuosavybėn“. Pastarąjai turto įsigijimo kainai priskiriamos „išlaidos, patirtos įsigyjant turtą, įskaitant sumokėtus komisinius atlyginimus bei mokesčius, rinkliavas, susijusius su šio turto įsigijimu <...>“ (GPM įstatymo 19 str. 2 d.).

30Iš pacituotų įstatymo nuostatų matyti, kad pagal bendrąją taisyklę pardavus ne individualios veiklos turtą gautos apmokestinamosios pajamos gali būti sumažintos iš pajamų atimant šio turto įsigijimo išlaidas. „Leidžiama atimti tik tas sumas, kurios pagrindžiamos dokumentais, turinčiais visus <...> Buhalterinės apskaitos įstatyme ir kituose teisės aktuose numatytus privalomus apskaitos dokumentų rekvizitus, ir, jei dokumentų blankams <...> Vyriausybė yra nustačiusi atitinkamus reikalavimus, – atitinkančiais keliamus reikalavimus, ir (arba) galiojančiais sandoriais, ir (arba) užsienio vienetų bei gyventojų surašytais dokumentais, jei iš šių dokumentų galima nustatyti ūkinės operacijos turinį <...>“ (GPM įstatymo 19 str. 3 d.). Tai reiškia, jog siekiant sumažinti apmokestinamąsias pajamas, turi egzistuoti betarpiškas ryšys tarp parduodamo (perleidžiamo) turto ir patirtų išlaidų, t. y. gali būti atimamos tik tos išlaidos, kurios buvo patirtos konkrečiam parduodamam (perleidžiamam) turtui įsigyti.

31Nagrinėjamu atveju nėra ginčo, kad pareiškėja pajamas gavo dalimis pardavus (perleidus) nematerialios uždarosios akcinės bendrovės akcijas, kurios buvo įsigytos iš įvairių asmenų skirtingais laikotarpiais. Šios akcijos (savininkas, jo turimų tos pačios klasės, rūšies bei nominalo vertybinių kiekis) bei operacijos su jomis buvo apskaitomos ją išleidusios bendrovės savininkų asmeninėse vertybinių popierių sąskaitose. Pastebėtina, jog vertybiniai popieriai neturėjo jokių požymių (pvz., unikalų numerį), leidžiančių identifikuoti ir išskirti juos iš kitų tos pačios klasės ir nominalo savininko asmeninėje vertybinių popierių sąskaitoje fiksuotų akcijų, nustatyti, ar būtent su vienomis ar kitomis akcijomis yra atliekamos atitinkamos operacijos (šiuo klausimu, be kita ko, žr. Akcijų apskaitos uždarosiose akcinėse bendrovėse tvarkos, patvirtintos ūkio ministro 2001 m. spalio 31 d. įsakymu Nr. 328, Uždarųjų akcinių bendrovių akcininkų – nematerialių akcijų savininkų asmeninių vertybinių popierių sąskaitų tvarkymo ir materialių akcijų savininkų registravimo uždarosiose akcinėse bendrovėse taisyklių, patvirtintų Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2004 m. rugpjūčio 23 d. nutarimu Nr. 1041, nuostatas). Tačiau pastaroji aplinkybė negali būti vertinama, kaip sudaranti pagrindą GPM įstatymo nuostatas aiškinti ir pareiškėjos ginčo sutartimis gautas apmokestinamąsias pajamas apskaičiuoti atsakovo nurodomu būdu.

32Šiuo klausimu pirmiausia pastebėtina, kad nei GPM įstatyme, nei kituose ginčo teisiniams santykiams taikytinuose mokesčių įstatymuose ar juos lydinčiuose norminiuose teisės aktuose nėra eksplicitiškai įtvirtinta, jog sprendžiant pardavus (perleidus) ginčo vertybinius popierius (ar kitą turtą) gautas apmokestinamąsias pajamas mažinančių įsigijimo išlaidų pripažinimo klausimą, atsižvelgiama į šių popierių (turto) įsigijimo eiliškumą.

33Toks aiškinimas negali būti kildinamas ir iš atsakovo nurodomo GPM įstatymo 17 straipsnio 1 dalies 23 punkto, nustatančio, jog neapmokestinamosioms pajamoms priskiriamos „parduotus arba kitaip perleistus nuosavybėn vertybinius popierius, įsigytus po 1999 m. sausio 1 d., jeigu vertybiniai popieriai yra parduodami arba kitaip perleidžiami nuosavybėn ne ankščiau negu po 366 dienų nuo jų įsigijimo dienos (parduodant dalį to paties emitento tos pačios rūšies ir klasės vertybinių popierių, kiekvienu atveju laikoma, kad pirmiausia parduodami arba kitaip perleidžiami nuosavybėn ankščiausiai įsigyti vertybiniai popieriai) ir gyventojas 3 metus iki mokestinio laikotarpio, kuriame vertybiniai popieriai buvo parduoti arba kitaip perleisti nuosavybėn, pabaigos nebuvo savininkas daugiau kaip 10 procentų vieneto, kurio vertybiniai popieriai yra parduodami arba kitaip perleidžiami nuosavybėn, akcijų (dalių, pajų)“.

34Šiuo aspektu pirmiausia pažymėtina, kad pacituota nuostata reguliuojami mokestiniai teisiniai santykiai, susiję su gyventojo pajamų pripažinimu neapmokestinamosiomis pajamomis. Kitaip tariant, šia nuostata yra įtvirtinama atitinkama GPM lengvata, t. y. mokesčių mokėtojui ar jų grupei mokesčio įstatymo nustatytos išskirtinės apmokestinimo sąlygos, kurios yra palankesnės, palyginti su įprastinėmis sąlygomis (Mokesčių administravimo įstatymo 2 str. 8 d.), ir kuria gali būti pasinaudojama tik tenkinus visas įstatymo leidėjo nustatytas sąlygas. Akivaizdu ir tai, jog, kaip matyti iš GPM įstatymo 17 straipsnio 1 dalies 23 punkto lingvistinės bei loginės konstrukcijos, jame įtvirtintos taisyklės, kad „parduodant dalį to paties emitento tos pačios rūšies ir klasės vertybinių popierių, kiekvienu atveju laikoma, kad pirmiausia parduodami arba kitaip perleidžiami nuosavybėn anksčiausiai įsigyti vertybiniai popieriai“, taikymas yra siejamas su aplinkybės, ar yra tenkinamos privalomos aptariamos lengvatos taikymo sąlygos, t. y., kad po 1999 m. sausio 1 d. įsigyti vertybiniai popieriai būtų parduodami (perleidžiami) ne anksčiau negu po 366 dienų nuo jų įsigijimo dienos, nustatymu. Kitaip tariant, pastarosios taisyklės taikymas yra tiesiogiai susietas su paminėtos privalomos lengvatos sąlygos tenkinimo nustatymu, t. y. įstatymų leidėjas aiškiai ir nedviprasmiškai apibrėžė jos taikymo ribas. Šia, aptariamoje įstatymo nuostatoje įtvirtinta, eiliškumo taisykle visiškai nesprendžiamas GPM mokėtojo apmokestinamąsias pajamas mažinančių išlaidų (ne)pripažinimo klausimas.

35Savo ruožtu, atsižvelgiant į tai, jog mokesčio lengvata ir jos turinys negali būti aiškinami plečiamai, išdėstytos aplinkybės leidžia daryti išvadą, jog aptariama GPM įstatymo 17 straipsnio 1 dalies 23 punkte nustatyta eiliškumo taisyklė negali būti taikoma į pastarosios įstatymo nuostatos taikymo sritį nepatenkančių mokestinių teisinių santykių dalyviams. Ši vienintelė GPM įstatymo nuostata, turinti aiškias įstatymų leidėjo apibrėžtas jos taikymo ribas, nei ją aiškinant sisteminiu, nei kitais teisės aiškinimo ir taikymo metodais, negali būti vertinama, kaip patvirtinanti atsakovo poziciją dėl jos taikymo apmokestinamosioms pajamoms. Be to, aplinkybė, jog GPM įstatymo 17 straipsnio 1 dalies 23 punkte įtvirtinta eiliškumo taisyklė eksplicitiškai taikoma tik iš vertybinių popierių gautoms pajamoms, t. y. ji neapima kito rūšiniais požymiais apibūdinamo ne individualios veiklos turto, vienareikšmiškai paneigia aptariamos bendros išlaidų pripažinimo (eiliškumo) taisyklės buvimą.

36Pabrėžtina ir tai, jog išdėstytas vertinimas, skirtingai nei teigia atsakovas, negali būti laikomas pažeidžiančiu mokesčių mokėtojų lygybės principą, nes pagal savo esmę pati mokesčio lengvata iš esmės yra tam tikra išimtis iš pastarojo (mokesčių mokėtojų lygybės) bei mokesčio visuotinio privalomumo principų.

37VI.

38Mokestinės prievolės turinys, jos atsiradimo, vykdymo ir pasibaigimo tvarka ir pagrindai Lietuvos Respublikos mokesčių teisės aktuose turi būti aiškiai apibrėžti (Mokesčių administravimo įstatymo 9 str.). Tuo tarpu nagrinėjamu atveju atsakovas mokesčio mokėtojui (pareiškėjai) mokestinės prievolės dydį iš esmės apskaičiavo remdamasis ginčo teisiniams santykiams taikytinose įstatymų ir kitų norminių teisės aktų nuostatose nenustatytomis apmokestinamąsias pajamas mažinančių išlaidų pripažinimo taisyklėmis. Todėl tokie mokesčių administratoriaus veiksmai negali būti pripažinti teisėtais.

39Kaip minėta, GPM įstatymo 16 straipsnio 1 dalies 4 punktas ir 19 straipsnio 1–3 dalys numato galimybę mokesčio mokėtojui iš pardavus ne individualios veiklos turtą, kokiu laikytini ir ginčo vertybiniai popieriai, gautų pajamų atimti šio turto įsigijimo išlaidas, taip sumažinant apmokestinamąsias pajamas. Įstatymas nedetalizuoja, kaip turi būti sprendžiamas klausimas dėl įsigijimo išlaidų pripažinimo, kai parduodama dalis skirtingais laikotarpiais bei nevienoda kaina įsigytas ir tik rūšiniais požymiais apibrėžtas ne individualios veiklos turtas.

40Šiuo aspektu pirmiausia pastebėtina, kad minėta Mokesčių administravimo įstatymo 9 straipsnio nuostata iš esmės yra siekiama užtikrinti mokesčių mokėtojų teises bei teisėtus interesus, todėl šio principo užtikrinimui yra svarbus įstatymo leidėjo nustatytas reikalavimas, jog visi mokesčių įstatymų neaiškumai turi būti aiškinami mokesčių mokėtojo naudai (Mokesčių administravimo įstatymo 3 str. 5 d.). Tai reiškia, jog paminėtos GPM įstatymo nuostatos, esant aptartam neaiškumui (reglamentavimo neišsamumui), turi būti aiškinamos, kaip nedraudžiančios mokesčio mokėtojui, nesant specialių normų, savo nuožiūrą pasirinkti teisės normoms neprieštaraujantį jam priimtiniausią parduodamų vertybinių popierių įsigijimo išlaidų nustatymo būdą, pavyzdžiui, taikyti nacionalinėje teisėje pripažintus ir apskaitoje naudojamus metodus (būdus, taisykles) ir pan. Ir nors pasirinktas tokio, kaip ginčo vertybinių popierių, turto įsigijimo išlaidų nustatymo būdas neturi sudaryti prielaidų mokesčių mokėtojui išvengti jam tenkančių mokestinių prievolių, tai nereiškia, jog pastarasis privalo, esant galimybei pasirinkti vieną iš kelių teisėto elgesio modelio variantų, rinktis tokį, pagal kurį jam atsirastų didžiausia mokestinė prievolė. Įstatymai taip pat neįpareigoja (nenustato prievolės) rinktis tokį turto perleidimo (sandorių sudarymo) būdą, kuris būtų naudingiausias valstybės biudžetui. Akivaizdu, jog sąžiningai veikiantis asmuo (teisės subjektas, mokesčių mokėtojas) turi teisę bei galimybę numatyti savo veiksmų mokestines pasekmes ir pasirinkti tokį teisėtą veiklos modelį, kuris leistų veikti mažiausiomis išlaidomis, jei tik nėra pažeidžiamas draudimo piktnaudžiauti teise principas (šiuo klausimu pagal analogiją žr. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. vasario 23 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A575‑371/2011). Pastebėtina ir tai, kad mokesčio mokėtojo pasirinktas tokio parduodamo (perleidžiamo) ne individualios veiklos turto, kaip ginčo vertybiniai popieriai, įsigijimo išlaidų nustatymo (pripažinimo) būdas identifikuojamas atsižvelgiant į įvairias objektyvias aplinkybes bei duomenis (pvz., pirkimo–pardavimo sutartis, pateiktas mokesčio deklaracijas ir pan.).

41Nagrinėjamu atveju nustatyta, kad ginčo pajamos buvo gautos 2005 m. lapkričio 15 d., 2006 m. sausio 6 d, ir 2007 m. vasario 13 d. pirkimo–pardavimo sutartimis pardavus nuosavybės vertybinius popierius. Nėra ginčo ir dėl to, jog pirmosiose dvejose pirkimo–pardavimo sutartyse buvo aiškiai nurodyta, kokiu laikotarpiu įgytos akcijos yra perleidžiamos, o trečiąja sutartimi buvo parduoti visi likę ginčo vertybiniai popieriai. Kitaip tariant, tarp privatinių teisinių santykių dalyvių sudarytose pirmose dvejose pirkimo–pardavimo sutartyse buvo iš dalies identifikuotos parduodamos akcijos, t. y. sutarties dalykas buvo apibūdintas ne tik pagal rūšinius, bet ir pagal individualius požymius. Tai leido aiškiai nustatyti ir šiomis sutartimis parduoto turto įsigijimo kainą. Atitinkamai, minėta 2007 m. vasario 13 d. sutartimi buvo perleistos visos likusios akcijos, kas taip pat leido tiksliai nustatyti parduoto turto įsigijimo kainą.

42Neįrodinėtina, kad aptariamos operacijos su ginčo vertybiniais popieriais yra susijusios su nuosavybės teisės į šį turtą įgyvendinimu. Pažymėtina ir tai, kad minėtų akcijų pirkimo–pardavimo sutarčių šalys turėjo teisę apibrėžti jų (sutarčių) dalyką (Civilinio kodekso 6.306 str.). Todėl, atsižvelgiant į šias aplinkybes bei aukščiau pateiktą vertinimą, atsakovo argumentai, kad pareiškėjas neturėjo teisės pasirinkti kokias akcijas parduoda, atmestini kaip nepagrįsti. Atitinkamai darytina išvada, kad pardavus ginčo akcijas gyventojo gautos pajamos laikytinos pajamomis gautomis perleidus būtent šiose sutartyse nurodytu laikotarpiu įsigytą turtą, kurio įsigijimo išlaidos gali būti atimamos, taip sumažinant apmokestinamųjų pajamų dydį (GPM įstatymo 16 str. 1 d. 4 p. ir 19 str. 1–3 d.).

43Remiantis tuo, kas išdėstyta, konstatuotina, jog Mokestinių ginčų komisija ir pirmosios instancijos teismas tinkamai aiškino ir taikė teisės aktų nuostatas, priėmė teisėtus ir pagrįstus sprendimus, todėl jie paliktini nepakeistais, o atsakovo apeliacinis skundas atmetamas.

44Vadovaudamasi Administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

Nutarė

45Atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinį skundą atmesti ir Vilniaus apygardos administracinio teismo 2010 m. spalio 7 d. sprendimą palikti nepakeistą.

46Nutartis neskundžiama.

Proceso dalyviai
Ryšiai
1. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš... 2. Teisėjų kolegija... 3. I.... 4. Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų... 5. Atsakovas paaiškino, kad Mokestinių ginčų komisija neteisingai aiškino... 6. Pareiškėja O. V. (toliau – ir pareiškėja) atsiliepimu į atsakovo skundą... 7. Pareiškėja paaiškino, kad centrinis mokesčių administratorius neteisingai... 8. Trečiasis suinteresuotas asmuo Panevėžio apskrities valstybinė mokesčių... 9. Inspekcija paaiškino, kad GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 23 punkte įtvirtintas... 10. II.... 11. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2010 m. spalio 7 d. sprendimu (b. l.... 12. Teismas konstatavo, kad mokestinėje byloje ginčas kilęs dėl pareiškėjos... 13. III.... 14. Atsakovas apeliaciniu skundu (b. l. 57–59) prašo panaikinti Vilniaus... 15. Atsakovas apeliacinį skundą grindžia tuo, kad tiek teismas, tiek Mokestinių... 16. Pareiškėja atsiliepimu į atsakovo apeliacinį skundą (b. l. 67–71) prašo... 17. Pareiškėja atsiliepime nurodo iš esmės tuos pačius argumentus,... 18. Trečiasis suinteresuotas asmuo Inspekcija atsiliepimu į atsakovo apeliacinį... 19. Inspekcija nurodo, kad pirmosios instancijos teismas formaliai aiškino GPMĮ... 20. Teisėjų kolegija... 21. IV.... 22. Atsakovo apeliacinis skundas netenkintinas.... 23. Byloje su prašymu panaikinti Mokestinių ginčų komisijos 2010 m. balandžio... 24. Nagrinėjamu atveju pastaroji teisės kreiptis į teismą sąlyga yra... 25. Savo ruožtu, atsižvelgiant į paminėtas Mokesčių administravimo įstatymo... 26. V.... 27. Vadovaujantis GPM įstatymo 5 straipsnio 1 dalimi, gyventojų pajamų mokesčio... 28. Byloje nėra ginčo, jog pareiškėjos už parduotus (perleistus) ginčo... 29. Atitinkamai, išskyrus įstatyme numatytas išimtis, apskaičiuojant... 30. Iš pacituotų įstatymo nuostatų matyti, kad pagal bendrąją taisyklę... 31. Nagrinėjamu atveju nėra ginčo, kad pareiškėja pajamas gavo dalimis... 32. Šiuo klausimu pirmiausia pastebėtina, kad nei GPM įstatyme, nei kituose... 33. Toks aiškinimas negali būti kildinamas ir iš atsakovo nurodomo GPM įstatymo... 34. Šiuo aspektu pirmiausia pažymėtina, kad pacituota nuostata reguliuojami... 35. Savo ruožtu, atsižvelgiant į tai, jog mokesčio lengvata ir jos turinys... 36. Pabrėžtina ir tai, jog išdėstytas vertinimas, skirtingai nei teigia... 37. VI.... 38. Mokestinės prievolės turinys, jos atsiradimo, vykdymo ir pasibaigimo tvarka... 39. Kaip minėta, GPM įstatymo 16 straipsnio 1 dalies 4 punktas ir 19 straipsnio... 40. Šiuo aspektu pirmiausia pastebėtina, kad minėta Mokesčių administravimo... 41. Nagrinėjamu atveju nustatyta, kad ginčo pajamos buvo gautos 2005 m.... 42. Neįrodinėtina, kad aptariamos operacijos su ginčo vertybiniais popieriais... 43. Remiantis tuo, kas išdėstyta, konstatuotina, jog Mokestinių ginčų komisija... 44. Vadovaudamasi Administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies... 45. Atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų... 46. Nutartis neskundžiama....