Byla Ik-2907-815/2011
Dėl sprendimų panaikinimo ir įpareigojimo atlikti veiksmus

1Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Stasio Gagio (kolegijos pirmininkas), Romano Klišausko ir Veslavos Ruskan (pranešėja), sekretoriaujant Loretai Česnavičienei, rašytinio proceso tvarka teismo posėdyje apeliacine tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjos L. T. apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2011 m. liepos 11 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjos L. T. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotajam asmeniui Kauno apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo ir įpareigojimo atlikti veiksmus.

2Teisėjų kolegija

Nustatė

3I.

4Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Kauno AVMI) V Patikrinimų skyriaus vyriausioji specialistė, vykdydama 2006 m. spalio 13 d. pavedimą tikrinti Nr. 07-06-41-42, patikrinusi mokesčių mokėtoją – pareiškėją L. T. (toliau – ir pareiškėja) (mokestinis patikrinimas pradėtas 2006 m. spalio 13 d., baigtas – 2009 m. lapkričio 20 d.; tikrinta: GPM ir PVM už laikotarpį nuo 2003 m. sausio 1 d. iki 2005 m. gruodžio 31 d., VSD įmokos už laikotarpį nuo 2004 m. sausio 1 d. iki 2005 m. gruodžio 31 d., PSD įmokos už laikotarpį nuo 2003 m. sausio 1 d. iki 2005 m. gruodžio 31 d.; mokestinio patikrinimo tema – kompleksinis mokesčių patikrinimas; bendras tikrinamasis laikotarpis – nuo 2003 m. sausio 1 d. iki 2005 m. gruodžio 31 d.), 2009 m. lapkričio 20 d. patikrinimo akte Nr. AU16-45 (toliau – ir Patikrinimo aktas) iš viso papildomai apskaičiavo 149 438 Lt: 38 136 Lt pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM), 29 578 Lt PVM delspinigių, 46 802 Lt gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM) (apskaičiuota, taikant MAĮ 69 straipsnį), 34 922 Lt GPM delspinigių (apskaičiuota, taikant Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 69 straipsnį).

5Pareiškėja 2009 m. gruodžio 15 d. pareiškime Kauno AVMI nurodė, jog, vadovaudamasi MAĮ 131 straipsnio 3 dalimi, nesinaudos savo teise pateikti pastabas dėl patikrinimo akto Nr. AU16-45, bei prašė, remiantis MAĮ 131 straipsnio 1 dalimi, sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo priimti nelaukiant, kol baigsis nustatytas 30 dienų pastabų dėl patikrinimo akto pateikimo terminas.

6Kauno AVMI 2009 m. gruodžio 23 d. sprendimu Nr. (30)-K3-332 „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“ (toliau – ir Sprendimas dėl patikrinimo akto tvirtinimo) nusprendė: 1) patvirtinti Patikrinimo aktą, kuriame pareiškėjai papildomai apskaičiuota 149 438 Lt: 38 136 Lt PVM, 29 578 Lt PVM delspinigių, 46 802 Lt GPM, 34 922 Lt GPM delspinigių; 2) skirti 11 441 Lt PVM baudą ir 14 041 Lt GPM baudą, iš viso – 25 482 Lt.

7Pareiškėja pateikė atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir atsakovas; VMI; Inspekcija) 2010 m. sausio 18 d. skundą, kuriame nurodė, jog nesutinka su Patikrinimo aktu bei Sprendimu dėl patikrinimo akto tvirtinimo ir, remdamasi MAĮ 36 straipsnio 12 punktu, teikia šį skundą ir pasilieka sau teisę teikti patikslintą skundą dėl paminėtų mokesčių administratoriaus aktų.

8VMI, susipažinusi su pareiškėjos 2010 m. sausio 18 d. skundu dėl Kauno AVMI Sprendimas dėl patikrinimo akto tvirtinimo, nustačiusi, kad skunde pareiškėja nesutinka su patikrinimo aktu ir sprendimu, teikia skundą ir pasilieka teisę jį tikslinti, kad Inspekcijai pateiktame skunde nenurodyta argumentų dėl apskaičiuotų mokesčių ir paskirtų baudų pagrįstumo, kad neišdėstytas skundo reikalavimas, 2010 m. vasario 8 d. sprendime Nr. 68-31 „D. L. T. 2010 m. sausio 18 d. skundo“ nustatė 15 dienų terminą pareiškėjos skundo trūkumams pašalinti.

9Pareiškėja 2010 m. vasario 22 d. pateikė VMI patikslintą skundą „Dėl 2009 m. gruodžio 23 d. sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (30)-K3-332“, kuriame prašė peržiūrėti Kauno AVMI Sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo bei, vadovaujantis įstatymų nuostatomis, apskaičiuoti jai, L. T., priklausančius mokėti mokesčius, kuriuos ji sumokės; pareiškėja taip pat nurodė, jog yra pasirengusi pasirašyti susitarimą su mokesčių administratoriumi dėl realios mokėtinos sumos.

10Inspekcija, susipažinusi su pareiškėjos 2011 m. sausio 18 d. skundu dėl Sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo, su 2010 m. vasario 22 d. pateiktu patikslintu skundu, kuriame, be kita ko, pareiškėja šalia kitų reikalavimų siūlė pasirašyti susitarimą su mokesčių administratoriumi dėl mokėtinos sumos, remiantis MAĮ 71 straipsnio nuostatomis, nurodžiusi, jog esant tokio pobūdžio pareiškėjos siūlymui centrinis mokesčių administratorius negali priimti galutinio sprendimo dėl mokestinio ginčo esmės, todėl skundo nagrinėjimas stabdytinas, kol bus pasirašytas atitinkamas susitarimas dėl mokesčio ir su juo susijusių sumų dydžio ar atsisakyta pradėti susitarimo pasirašymo procedūrą, 2010 m. vasario 24 d. sprendime Nr. 68-50 „Dėl L. T. (a. k. ( - ) patikslinto skundo“ sustabdė pareiškėjos skundo (patikslinto 2010 m. vasario 22 d.) dėl Kauno AVMI Sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo nagrinėjimą, kol bus išnagrinėtas pasiūlymas pasirašyti susitarimą dėl mokesčio ir su juo susijusių sumų.

11Inspekcija, atnaujinusi L. T. skundo (patikslinto 2010 m. vasario 22 d.) nagrinėjimą, sustabdytą Inspekcijos sprendime Nr. 68-50, ir išnagrinėjusi pareiškėjos skundą dėl Kauno AVMI sprendimo Nr. (30)-K3-332, 2011 m. vasario 7 d. sprendimu Nr. 68-14 „Dėl L. T. patikslinto skundo“ (toliau – ir VMI 2011 m. vasario 7 d. sprendimas) nusprendė: 1) atnaujinti pareiškėjos skundo, sustabdyto sprendime Nr. 68-50, nagrinėjimą; 2) pavesti Kauno AVMI atlikti pakartotinį patikrinimą dėl Kauno AVMI 2009 m. gruodžio 23 d. Sprendimas dėl patikrinimo akto tvirtinimo nurodymų pareiškėjai sumokėti į biudžetą 38 136 Lt PVM, 29 578 Lt PVM delspinigių, 46 802 Lt GPM, 34 922 Lt GPM delspinigių, taip pat paskirtas (30 proc.) 11 441 Lt PVM ir 14 041 Lt GPM baudas ir priimti naują sprendimą.

12Pareiškėja pateikė Mokestinių ginčų komisijai (toliau – ir MGK; Komisija) 2011 m. kovo 4 d. skundą „Dėl Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2011 m. vasario 7 d. sprendimo Nr. 68-14“, kuriuo prašė: 1) pakeisti VMI 2011 m. vasario 7 d. sprendimą į sprendimą panaikinti Kauno AVMI Sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo; 2) panaikinti VMI 2011 m. vasario 7 d. sprendimą dalyje dėl pavedimo Kauno AVMI atlikti pakartotinį jos, L. T., patikrinimą už 2005 metus; 3) MGK nepatenkinus aukščiau išdėstyto reikalavimo, panaikinti VMI 2011 m. vasario 7 d. sprendimą ir perduoti skundą VMI nagrinėti iš naujo (išskyrus dėl pavedimo atlikti pakartotinį patikrinimą dėl MAĮ 70 straipsnio taikymo; šioje dalyje Inspekcijos sprendimą panaikinti).

13MGK 2011 m. balandžio 20 d. sprendimu Nr. S-84(7-55/2011) „Dėl L. T. 2011 m. kovo 4 d. skundo“ (toliau – ir MGK 2011 m. balandžio 20 d. sprendimas) nusprendė patvirtinti VMI 2011 m. vasario 7 d. sprendimą.

14II.

15Pareiškėja, nesutikdama su MGK 2011 m. balandžio 20 d. sprendimu, su skundu kreipėsi į Vilniaus apygardos administracinį teismą, prašydama: 1) panaikinti MGK 2011 m. balandžio 20 d. sprendimą; 2) panaikinti VMI 2011 m. vasario 7 d. sprendimą; 3) panaikinti Kauno AVMI 2009 m. gruodžio 23 d. Sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo; 4) įpareigoti atsakovą iš naujo išnagrinėti L. T. skundą.

16Skunde nurodė, jog MGK skundžiamame sprendime teisingai nurodė, kad ginčas kilęs dėl VMI sprendimo nepriskirti pareiškėjos leidžiamiems atskaitymams, pagrindžiant turto rekonstrukcijos išlaidas, kreditavimo sutarties pagrindu gautų lėšų bei dėl VMI sprendimo pavesti vietos mokesčių administratoriui atlikti pakartotinį patikrinimą pagrįstumo. Iš esmės MGK pažymėjo, kad pakartotinį pareiškėjos patikrinimą tikslinga atlikti dėl to, ar vykdyta patalpų rekonstrukcija lėmė šių patalpų pardavimo pajamų priskyrimą PVM objektui ir spręsti klausimą dėl teisės į PVM atskaitą tuo atveju, jeigu pareiškėjos parduotos patalpos būtų pripažintos PVM objektu. Komisija akcentavo, kad vietos mokesčių administratorius atliekamo patikrinimo metu nevertino atliktų darbų vertės bei jų santykio su turto verte iki darbų atlikimo, taip pat nurodė, jog pareiškėjos marti J. T. buvo pateikusi naujus dokumentus, galimai pagrindžiančius nekilnojamojo turto, esančio ( - ), rekonstrukcijos išlaidas. Komisija ankstesniuose savo sprendimuose (2011 m. kovo 9 d. sprendimai Nr. S-49(7-20/2011) ir Nr. S-50(7-21/2011) pažymėjo, kad šių dokumentų įvertinimui yra tikslinga atlikti priešpriešinius patikrinimus ir šie dokumentai yra neatsiejamai susiję su ginčo nekilnojamojo turto objektų priskyrimo PVM objektams pagrįstumu, nes tik įvertinus visas realiai patirtas statybos / rekonstrukcijos išlaidas galima spręsti, ar atliktų darbų vertė viršijo 50 proc. ginčo objektų vertės ir, atitinkamai, ar ginčo patalpos yra PVM objektas. Pažymėjo, kad Komisija atmetė Inspekcijos nurodymą atlikti pakartotinį patikrinimą, kurio metu turėtų būti sprendžiamas klausimas dėl to, ar nėra pagrindo pareiškėjos 2005 m. gautas pajamas nustatyti ir papildomai mokėtinus mokesčius apskaičiuoti pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, numatytą MAĮ 70 straipsnyje, todėl MGK nepagrįstai patvirtino Inspekcijos sprendimą pavesti atlikti pakartotinį patikrinimą, nes pati pripažino, kad jis negali būti atliekamas.

17 Dėl MAĮ 69 straipsnio nuostatų taikymo nurodė, jog nesutinka su mokesčių administratoriaus pozicija jos vykdytoms ūkinėms operacijoms taikyti MAĮ 69 straipsnio nuostatas, t. y. nepripažinti turto dovanojimo sutartyse, pagal kurias pareiškėja įsigijo atskirus nekilnojamojo turto objektus, nustatytos turto dovanojimo kainos. Nurodo, jog jai nesuprantama, kodėl VMI 2011 m. vasario 7 d. sprendime vardija eilę su jos apmokestinimu nesusijusių sandorių, pavyzdžiui, sūnaus V. T. turto pardavimo sandorius, arba – dėsto faktines aplinkybes, susijusias su nekilnojamojo turto objektais, esančiais Neringoje ( - ), tačiau vėliau nurodo, kad nepasisako dėl pareiškėjos skundo motyvų, susijusių su pastato, esančio Neringoje, ( - ), perleidimu, nes dėl šio objekto perleidimo pareiškėjai nebuvo papildomai apskaičiuoti mokesčiai, o jis buvo paminėtas tik kaip vienas iš sandorių, kuriame dalyvavo pareiškėja. Manė, jog VMI tik sau palankiai traktuoja tam tikras aplinkybes, ignoruodama mokesčių mokėtojo motyvus (nurodo, kad mokesčiai neapskaičiuoti, todėl dėl jų nepasisako), faktus ir jų vertinimus pateikia tendencingai. Dėl VMI sprendimo naudos gavėjais, įforminant nekilnojamojo turto, esančio ( - ), perleidimo sandorius, pripažinti asmenis, pardavusius patalpas, faktiškai gavusius ir deklaravusius turto pardavimo pajamas šių patalpų įsigijimo verte, skaičiuojant turto pardavimo pajamas buvo pripažinta pirminėje 2003 m. balandžio 30 d. pirkimo–pardavimo sutartyje nurodyta turto įsigijimo kaina (469,25 Lt už kv. m), tenkanti parduoto nekilnojamojo turto plotui ir išvados, jog šiais sandoriais siekta mokestinės naudos ir tuo aspektu, kad įsigyjant turtą tokiu būdu buvo siekiama išvengti individualios (ekonominės) veiklos požymių pastebi, kad pati VMI susipainiojo, arba tiesiog netinkamai taikė MAĮ 69 straipsnį. Pažymėjo, jog konkrečiu atveju turėtų būti atkreipiamas dėmesys į tai, kad mokesčių administratorius viena vertus, neteigė, kad ne pirminiai turto įgijėjai realiai įsigijo patalpas. Tokiu atveju, jeigu pirminiai įgijėjai realiai įsigijo patalpas, tuomet visiškai nesuprantama, kodėl naudos gavėjais pripažįstami visai kiti asmenys (pardavę patalpas ir gavę pajamas, t. y. apdovanotieji), nes juk tik pradiniams turto įgijėjams realiai pardavus patalpas atsirastų pareiga mokėti didesnį mokestį. Kita vertus, jeigu mokesčių administratorius neteigia, kad ne pareiškėjos sūnus realiai įsigijo patalpas, vadinasi, jam lyg ir kliūva dovanojimo sutartyse nurodyta turto vertė (tokį spėjimą galima daryti iš to, kad mokesčių administratorius pareiškėjai nurodo sumokėti mokestį, tačiau turto įsigijimo kaina nepripažįstama dovanojimo sutartyse nurodyta vertė), tačiau tokiu atveju mokesčių administratorius nenurodė nė vieno argumento, kodėl dovanojimo sutartyse nurodyta vertė yra netinkama. Akcentavo, jog neteigiant ir neįrodinėjant nė vienos iš pareiškėjos nurodytų aplinkybių akivaizdu, kad sudaryti dovanojimo sandoriai buvo realūs, t. y. siekta apdovanoti apdovanotąją (šiuo atveju – pareiškėją), nenustatyta nei pajamų grąžinimo ar kitokio perleidimo pirmajam turto įgijėjui, nei kažkokių aktyvių dovanotojo veiksmų parduodant padovanotą turtą, todėl nesuprantama, nei kas, nei kokios mokestinės naudos siekė, nei kokius sandorius mokesčių administratorius įvardija kitaip, nei kokiu būdu modeliuoja turto perleidimo situaciją mokestiniu aspektu. Pažymėjo ir tai, jog MGK savo praktikoje (pavyzdžiui, 2008 m. rugpjūčio 20 d. sprendime Nr. S-169 (7-146/2008)) pripažįsta, kad joks teisės aktas neįpareigoja mokesčių mokėtojo, esant galimybei pasirinkti vieną iš kelių elgesio variantų (sandorių), rinktis tokį, pagal kurį jam atsirastų didžiausia mokestinė prievolė. Pridūrė, kad iš esmės tokios pozicijos laikosi ir Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (toliau – ir LVAT) (pavyzdžiui, 2011 m. vasario 4 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-438-201/2011). Nurodė, jog dovanojimu laikytinas toks neatlygintinas turto perdavimas kitam asmeniui, kuriam paprastai būdingas vienintelis tikslas – apdovanoti apdovanotąjį, taigi, dovanojimo sandoris normaliomis sąlygomis nesuponuoja jokių ekonominių sandorio šalių tikslų, o nesant jokio dovanojimo nerealumo požymių (nepaneigus tikslo apdovanoti apdovanotą) MAĮ 69 straipsnio nuostatos šiuo atveju negali būti taikomos. Teigė, jog nėra aišku, kodėl mokesčių administratorius nurodė, kad pareiškėja siekė paslėpti vykdytą individualią (ekonominę) veiklą, gaudama neva dirbtinai turtą dovanų, jeigu Kauno AVMI ir dovanotojus pripažino vykdžiusius individualią veiklą (pavyzdžiui, Kauno AVMI 2009 m. lapkričio 9 d. sprendimas dėl V. T. patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (04)-K3-282). Taigi, akivaizdu, kad MAĮ 69 straipsnio nuostatos šioje situacijoje netaikytinos, todėl pripažintina, kad Inspekcija nepagrindė savo išvadų. Įrodinėjimo naštos paskirstymo taisyklės įpareigoja sprendimą priimantį asmenį priimti tai šaliai nenaudingą sprendimą, kuriai priklauso įrodinėtinų aplinkybių įrodinėjimo našta. Kadangi, vadovaujantis MAĮ 67 straipsnio 1 dalimi, būtent mokesčių administratorius privalo pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčių ir su jais susijusias sumas, todėl laikytina, kad šiuo atveju jam priklausė įrodinėjimo našta, kurios jis neįvykdė. Akcentavo ir tai, jog MGK savo sprendime iš esmės pripažino, kad taikyti MAĮ 69 straipsnio nuostatų nekilnojamojo turto, esančio ( - ), dovanojimo sandoriams nėra pagrindo, tačiau vis tiek tvirtina sprendimą pavesti pakartotinai patikrinti pareiškėją, o pareiškėjos nuomone, tokia pozicija nepagrįsta, todėl šioje dalyje Inspekcijos sprendimas turi būti naikinamas (kaip ir Komisijos sprendimas), taip pat naikinant ir Kauno AVMI pareiškėjai apskaičiuotus mokesčius, pritaikius šį mokesčių apskaičiavimo metodą.

18Dėl ekonominės veiklos vykdymo paaiškino, kad patalpas, esančias ( - ), 2003 m. balandžio 30 d. už 2 375 000 Lt iš AB „Lietuvos telekomas“ įsigijo keturios bendraturtės. Administracinių pastatų ( - ), Kaune, rekonstrukcijai 2003 m. rugpjūčio 21 d. išduotas leidimas Nr. ( - ), pagal kurį, kaip nurodo Inspekcija, atlikta šių patalpų rekonstrukcija: įrengti nauji įėjimai, pakeista stogo danga, langai, fasado plokštės, pertvarkytos pertvaros ir įrengtos patalpos. Patalpos pripažintos tinkamomis naudoti ir pradėtos pardavinėti nuo 2003 m. gruodžio mėn. Inspekcija iš esmės neginčija, kad patalpose realiai buvo atlikti rekonstrukcijos darbai, tačiau ginčijamame sprendime nurodo, kad patikrinimo metu Kauno AVMI nevertino atliktų darbų vertės santykio su turto verte iki darbų atlikimo, dėl ko ginčijamu sprendimu pavesta Kauno AVMI atlikti pakartotinį patikrinimą ir spręsti klausimą dėl to, ar pareiškėjos parduoti nekilnojamojo turto objektai yra PVM objektas PVMĮ 32 straipsnio prasme. Be to, Kauno AVMI pripažinus, kad pareiškėjos parduoti objektai yra PVM objektas, turi būti spendžiamas pareiškėjos teisės į PVM atskaitą klausimas. Inspekcija sprendime rėmėsi Europos Teisingumo Teismo sprendimu byloje Nr. C-385/09 Nidera Handelscompagnie BV prieš Valstybinę mokesčių inspekciją prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, kuriame, be kita ko, nurodyta, kad 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos turi būti aiškinama taip, jog ja draudžiama, kad pridėtinės vertės mokesčiu apmokestinamas asmuo, kuris tenkina esmines sąlygas atskaityti šį mokestį remiantis šios direktyvos nuostatomis ir įsiregistruoja PVM mokėtoju per protingą terminą nuo sandorių, suteikiančių teisę į PVM atskaitą, įvykdymo, netektų galimybės įgyvendinti teisės į atskaitą dėl nacionalinės teisės akto, kuriuo draudžiama atskaityti perkant prekes sumokėtą PVM, kadangi šis apmokestinamasis asmuo neįsiregistravo PVM mokėtoju prieš naudodamas šias prekes savo apmokestinamojoje veikloje. Pažymėjo, jog Inspekcija, įvertinusi mokestinio ginčo medžiagą, nurodė, kad turi būti vadovaujamasi ne tik nacionaliniais PVM apskaičiavimo tvarką ir sąlygas reglamentuojančiais teisės aktais (PVMĮ), bet ir Europos Sąjungos teisės aktais bei prejudiciniu ETT sprendimu byloje Nr. C-385/09, t. y. apskaičiuojant pareiškėjos mokėtiną PVM turi būti leista atskaityti pirkimo PVM sumas, tenkančias PVM apmokestinamosioms pajamoms. Inspekcija nurodė, kad pareiškėjos parduotus objektus pripažinus PVM objektu, pirkimo PVM sumomis turi būti mažinamas pareiškėjai apskaičiuotas mokėtinas į biudžetą PVM. Taigi, Inspekcija šioje dalyje nurodė, kad reikalingas pakartotinis patikrinimas dėl dviejų aplinkybių: pirma, Kauno AVMI pavesta tirti atliktų pastatų rekonstrukcijos darbų santykį su turto verte iki darbų atlikimo ir, jeigu būtų konstatuotas esminis pastato pagerinimas (statybos darbai, kurių vertė viršija 50 proc. pastato vertės iki šių darbų atlikimo), tuomet būtų pagrindas pripažinti pastatą nauju PVMĮ 32 straipsnio 1 dalies prasme (nepraėjus 24 mėnesiams po esminio pastato pagerinimo), o atitinkamai ir jo teikimą apmokestinti PVM; antra, skaičiuojant mokėtiną PVM (jeigu toks pakartotinio patikrinimo metu būtų apskaičiuotas, atsižvelgiant į pirmą pakartotinio patikrinimo paskyrimo priežastį), turi būti atsižvelgta į pirkimo PVM sumas, kurios turėtų būti atskaitytos iš apskaičiuotos pardavimo PVM sumos. Pabrėžia, jog pakartotinio patikrinimo būtinumo, t. y. kodėl Inspekcija šių veiksmų pati atlikti negali, Inspekcija nepagrindė. Rėmėsi MAĮ 154 straipsnio 4 dalimi bei nurodė, jog neginčijant formalios Inspekcijos teisės, išnagrinėjus mokestinį ginčą, priimti sprendimą pavesti vietos mokesčių administratoriui atlikti pakartotinį mokesčių mokėtojo patikrinimą ir priimti naują sprendimą, egzistavimo, toks pakartotinis patikrinimas negali būti skiriamas neribotai ir nesant tam teisinio bei faktinio pagrindo. Teigė, jog remiantis LVAT praktika (2007 m. lapkričio 29 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A17-1086/2007), mokesčių administratoriaus atliekamo patikrinimo esmė yra atskleista MAĮ 2 straipsnio 21 punkte, kur mokestinis patikrinimas apibrėžiamas kaip mokesčių administratoriaus atliekamas mokesčių mokėtojo patikrinimas siekiant kontroliuoti, kaip mokesčių mokėtojas vykdo mokesčių įstatymų reikalavimus mokesčių apskaičiavimo, deklaravimo, sumokėjimo, o įstatymų numatytais atvejais – ir kitose srityse. Vykdydamas šias įstatymo nuostatas bei savo, kaip valstybės institucijos, pareigas, tiek vietos, tiek centrinis mokesčių administratorius privalo nustatyti, ar mokesčių mokėtojas teisingai vykdo savo prievoles, tuo tikslu privalu tirti visas aplinkybes, susijusias su mokesčio mokėtojo veikla, ir atitinkamai rinkti įrodymus tiek patvirtinančius, tiek paneigiančius mokesčio mokėtojo veiksmų teisėtumą. Toks tyrimas, administruojant mokesčius, turi būti atliekamas vadovaujantis protingumo ir teisingumo kriterijais, nepažeidžiant mokesčių mokėtojų teisių. Akcentavo, jog šiuo atveju susiklosčiusi situacija leidžia daryti išvadą, jog mokesčių administratorius, iš pradžių neprotingą laiką vykdęs mokestinį patikrinimą (daugiau negu trejus metus), kurio metu net nesugebėjo apskaičiuoti, kaip nurodo Inspekcija, kokios vertės rekonstrukcijos darbai buvo atlikti patalpose, esančiose ( - ), akivaizdžiai neįvykdė savo pareigos pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuojamas mokesčio ir su juo susijusias sumas (vienareikšmiškai įtvirtintos MAĮ 67 straipsnio 1 dalyje), todėl Inspekcijos pozicija, kad dėl to būtinas dar vienas pareiškėjos patikrinimas, yra prieštaraujanti teisingumo, protingumo, gero administravimo principams. Manė, jog susiklosčius atvirkštinei situacijai, kai mokesčių mokėtojas nepakankamai pagrįstų savo poziciją mokestiniame ginče, jo skundas būtų tiesiog atmestas, t. y. priimtas sprendimas tos šalies nenaudai, kuri privalo, bet nesugeba įrodyti savo teiginių.

19Dėl pateiktų išlaidas pagrindžiančių dokumentų vertinimo pažymėjo, jog jos marti su savo skundu Inspekcijai pateikė papildomus dokumentus, pagrindžiančius patalpų, esančių ( - ), statybos darbų išlaidas: UAB „Nirata“ 2003 m. liepos 21 d. PVM sąskaitą faktūrą Nr. ( - ) 30 054 Lt sumai (atitinkamai pateikti atliktų statybos darbų priėmimo–perdavimo aktas Nr. 3-07-21, tos pačios dienos kasos pajamų orderis tai pačiai sumai SAC Nr. ( - )); UAB „Nirata“ 2003 m. rugpjūčio 20 d. PVM sąskaitą faktūrą 21 529 Lt sumai (atitinkamai pateikti atliktų statybos darbų priėmimo–perdavimo aktas Nr. 3-08-20, tos pačios dienos kasos pajamų orderis tai pačiai sumai SAC Nr. ( - )); UAB „Nirata“ 2003 m. gegužės 22 d. PVM sąskaitą faktūrą GSA Nr. ( - ) 34 316 Lt sumai (atitinkamai pateikti atliktų statybos darbų priėmimo–perdavimo aktas Nr. 3-05-22, tos pačios dienos kasos pajamų orderis tai pačiai sumai SAC Nr. ( - )); UAB „Statybų ir verslo paslaugų korporacija“ 2003 m. liepos 15 d. PVM sąskaita faktūra GFA Nr. ( - ) 1 435 511,02 Lt sumai. Teigė, jog visos išlaidos buvo daromos visam nekilnojamojo turto objektui, vadinasi, į šias išlaidas taip pat turėtų būti atsižvelgta nagrinėjant ir jos, L. T., skundą. Inspekcija šiuos dokumentus turėjo, į juos manė, reikalinga atsižvelgti, nagrinėjant ne tik pareiškėjos marčios, bet ir pareiškėjos sūnaus skundus, tačiau nagrinėjant pareiškėjos skundą, šie dokumentai ignoruoti. Komisija ginčijamame sprendime į šį pareiškėjos motyvą neatsakė.

20Dėl Inspekcijos sprendimo pavesti Kauno A VMI atlikti pakartotinį patikrinimą dėl MAĮ 70 straipsnio nuostatų taikymo nurodė, jog mano, kad Inspekcija šia savo sprendimo dalimi peržengė nagrinėjamo mokestinio ginčo ribas. Pažymėjo, jog mokestinio ginčo ribos formuojamos jį inicijuojant (t. y. paduodant skundą centriniam mokesčių administratoriui). Pareiškėjos mokestinis ginčas inicijuotas skundu Inspekcijai, kuriame aiškiai išdėstyti nesutikimo su Kauno AVMI Sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo motyvai. Remiantis Patikrinimo aktu, bendrasis šio patikrinimo objektu buvęs pareiškėjos tikrinimo laikotarpis – nuo 2003 m. sausio 1 d. iki 2005 m. gruodžio 31 d. Patikrinimo metu už 2005 m. GPM pareiškėjai neapskaičiuotas, tą nurodė ir Inspekcija savo sprendime. Skunde, inicijuodama mokestinį ginčą, pareiškėja pateikė motyvus, susijusius tik su apskaičiuotais mokesčiais, taigi, Inspekcijos nurodymų papildomai apskaičiuoti ir sumokėti mokesčius už šį laikotarpį, kurie neapskaičiuoti, neskundė. Vadinasi, mokestinio patikrinimo išvados, Kauno AVMI Sprendimas dėl patikrinimo akto tvirtinimo šioje dalyje (kurioje mokesčiai neapskaičiuoti) yra įsiteisėjęs. Vadovaujantis MAĮ 118 straipsnio 1 dalimi, mokesčių administratorius neturi teisės pakartotinai tikrinti mokesčių mokėtojo dėl to paties mokesčio už tą patį mokestinį laikotarpį, jeigu buvo priimtas atitinkamas mokesčių administratoriaus sprendimas, pagal kurį mokesčių mokėtojui naujai apskaičiuojamas ir nurodomas sumokėti mokestis ir (arba) su juo susijusios sumos, arba patikrinimo rezultatai buvo patvirtinti patikrinimo pažyma. Kadangi GPM apskaičiavimo ir sumokėjimo teisingumas už 2005 m. jau buvo patikrintas, priimtas sprendimas dėl patikrinimo akto tvirtinimo, kurs yra toje dalyje įsiteisėjęs, aplinkybių, nustatytų MAĮ 118 straipsnio 1 dalies 1-4 punktuose, nenustatyta, toks pavedimas atlikti pakartotinį patikrinimą yra aiškiai neteisėtas. Be to, kaip minėta, kadangi tai nėra mokestinio ginčo dalykas, todėl Inspekcija iš viso negali priimti jokio sprendimo šiuo klausimu. Pridūrė ir tai, jog VMI realiai nurodė Kauno AVMI atlikti veiksmus, siekiant pabloginti pareiškėjos padėtį, kas mokestinio ginčo nagrinėjimo metu apskritai neleidžiama (prieštarauja bendriesiems teisės principams). Priešingu atveju mokesčių mokėtojas, kuris įgyvendina savo teisės aktuose įtvirtintą teisę apskųsti mokesčių administratoriaus sprendimą, atsidurtų blogesnėje padėtyje, lyginant su tuo mokesčių mokėtoju, kuris mokesčių administratoriaus sprendimo neskundžia. Pažymėjo ir tai, jog VMI šioje savo sprendimo dalyje apskritai laikėsi nenuoseklios pozicijos. Viena vertus, ji nurodė, kad mokesčių administratorius turi vadovautis MAĮ 10 straipsnyje įtvirtintu turinio viršenybės prieš formą principu ir ieškoti tikrųjų su apmokestinimu susijusių aplinkybių, tačiau iš Inspekcijos dėstymo lyg ir galima buvo spėti, kad, taikydamas MAĮ 10 straipsnio nuostatas, mokesčių administratorius turi spręsti dėl galimybės apskaičiuoti mokesčius pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, t. y. taikant MAĮ 70 straipsnio nuostatas. Tačiau mokesčiai, taikant MAĮ 10 straipsnyje įtvirtintą turinio viršenybės prieš formą principą, apskaičiuojami pagal MAĮ 69 straipsnį. Be to, MAĮ 69 ir 70 straipsniuose reglamentuoti du visiškai skirtingi mokesčių apskaičiavimo būdai, kiekvieno kurių taikymui reikia nustatyti skirtingas teisiškai reikšmingas faktines aplinkybes, identifikuoti skirtingus pažeidimus. Todėl visiškai nesuprantama, ką apskritai turėjo omenyje šioje dalyje centrinis mokesčių administratorius, pavesdamas Kauno AVMI atlikti pakartotinį pareiškėjos patikrinimą. Akcentavo, jog nepagrįsti yra Inspekcijos spėjimai, kad pareiškėjos sudarytų sandorių kaina nėra rinkos kaina. Vadovaujantis GPMĮ 2 straipsnio 20 dalimi, tikroji rinkos kaina – suma, už kurią gali būti apsikeista turtu arba kuria, sudarius tiesioginį sandorį, gali būti įskaitytas nepriklausomų ir ketinančių pirkti arba parduoti asmenų tarpusavio įsipareigojimas. Taigi, sandoriai tarp nepriklausomų asmenų yra sudaromi tikrąja rinkos kaina. Kauno AVMI mokestinio patikrinimo metu nenustatė, kad patalpos, esančios ( - ), perleistos su pareiškėja kažkaip susijusiems asmenims, taigi, nėra jokių prielaidų teigti, kad Inspekcijos išvardyti sandoriai sudaryti ne tikrąja rinkos kaina. Teigė, jog Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas savo praktikoje yra ne kartą akcentavęs, kad rinkos vertė (galimybė parduoti turtą rinkos sąlygomis) ir rinkos kaina (reali turto perdavimo kaina) – skirtingos kategorijos, tačiau normaliomis rinkos sąlygomis turėtų skirtis nežymiai (2010 m. gruodžio 31 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A575-1752/2010). Tačiau vidutinė rinkos vertė, kuri nurodoma sutartyse, yra valstybės įmonės Registrų centro dokumentuose nurodyta masinio turto vertinimo informacija, kuri jokiu būdu neidentifikuoja realios to turto tikrosios rinkos vertės. Taigi, šioje situacijoje Inspekcija neturėjo net jokių objektyvaus pobūdžio prielaidų suabejoti nekilnojamojo turto pirkimo–pardavimo sutartyse nurodytos turto pardavimo kainos realumu. Pridūrė, jog Inspekcijos, kaip viešojo administravimo subjekto, sprendimai negali būti grindžiami prielaidomis ir spėjimais, tačiau šiuo atveju ji sprendime iškėlė abejones, spėjimus, kad vienos ar kitos faktinės aplinkybės gali egzistuoti, tačiau šios aplinkybės panašesnės į Inspekcijos pamąstymus, samprotavimus, tačiau ne į argumentus.

21Atsakovas VMI atsiliepimu į pareiškėjos skundą nurodo, kad su pareiškėjos skundu nesutinka, jog atsakovas ir MGK priėmė pagrįstus sprendimus, todėl jų naikinti nėra pagrindo bei prašo pareiškėjos skundą atmesti kaip nepagrįstą.

22Atsiliepime išdėsto nustatytąsias faktines aplinkybes bei nurodo, jog VMI, nagrinėdama pareiškėjos skundą dėl vietos mokesčių administratoriaus sprendimo, turi ne tik teisę, bet ir pareigą, įvertinti visas aplinkybes, susijusias su mokesčio mokėtojo veikla ir priimti vieną iš MAĮ 154 straipsnio 4 dalyje įtvirtintų sprendimų, o atsižvelgus į faktines bylos aplinkybes, nėra pagrindo teigti, kad VMI neturėjo pagrindo pavesti atlikti pakartotinį patikrinimą. Iš mokestinio ginčo byloje esančių duomenų bei Inspekcijos sprendimo matyti, kad pakartotinis pareiškėjos patikrinimas buvo sąlygotas byloje nustatytų aplinkybių, o remiantis Kauno AVMI patikrinimu nustatyta, kad atliekamo patikrinimo metu Kauno AVMI nevertino atliktų darbų vertės ir jų santykio su turto verte iki darbų atlikimo, dėl šių priežasčių Kauno AVMI pavesta atlikti pakartotinį patikrinimą ir spręsti klausimą dėl to, ar pareiškėjos parduoti nekilnojamojo turto objektai gali būti laikomi PVM objektu pagal PVMĮ 32 straipsnio nuostatas. Pažymėjo, jog Europos Teisingumo Teismas (toliau – ir ETT) savo sprendimuose ne vienoje byloje pasakė, kad teisė į PVM atskaitą yra vienas iš esminių PVM sistemos elementų. Teisės į PVM atskaitą ribojimas sąlygoja mokestinę naštą ir turi būti taikomas vienodai visose valstybėse narėse. Todėl PVM atskaitos ribojimas galimas tik aiškiai Šeštojoje direktyvoje nurodytais atvejais. Nesant Šeštosios direktyvos nuostatų, leidžiančių valstybei riboti teisę į PVM atskaitą, ši teisė turi būti įgyvendinta nedelsiant visų pirkimų atžvilgiu (ETT Byla Commission/French Republic C-50/87). ETT 2010 m. spalio 21 d. priėmė prejudicinį sprendimą byloje Nidera Handelscompagnie BV prieš Valstybinę mokesčių inspekciją prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, kurioje keliamas klausimas dėl teisės į PVM, sumokėto Lietuvoje įsigijus prekių, atskaitą; ETT šioje byloje pažymėjo, kad teisę į PVM atskaitą valstybės narės gali riboti tik Direktyvoje 2006/112 aiškiai numatytais atvejais (pagal analogiją žr. 1988 m. rugsėjo 21 d. Sprendimo Komisija prieš Prancūziją, 50/87 16 ir 17 punktus; 1991 m. liepos 11 d. Sprendimo Lennartz, C-97/90 27 punktą ir 1998 m. sausio 15 d. Sprendimo Ghent Coal Terminal, C-37/95 16 punktą). Pagal Direktyvos 2006/112 178 straipsnio a punktą tam, kad apmokestinamasis asmuo galėtų įgyvendinti šios direktyvos 168 straipsnio a punkte įtvirtintą teisę į atskaitą, kiek ji susijusi su prekių tiekimu ir paslaugų teikimu, jis turi tenkinti vienintelę formos sąlygą – apmokestinamasis asmuo privalo turėti pagal šios direktyvos 220-236 straipsnius ir 238-240 straipsnius išrašytą sąskaitą faktūrą. Be to, ETT jau yra nusprendęs, jog priemonės, kurių pagal Direktyvos 2006/112 273 straipsnį valstybės narės gali imtis, siekdamos užtikrinti teisingą mokesčio surinkimą ir užkirsti kelią sukčiavimui, neturi viršyti to, kas yra būtina pasiekti šiuos tikslus, ir kelti grėsmės PVM neutralumui (pagal analogiją žr. 2007 m. rugsėjo 27 d. Sprendimo Collée, C-146/05 26 punktą ir nurodytą teismo praktiką). Todėl Direktyvos 2006/112 214 straipsnyje numatyta registracija, kaip ir šios direktyvos 213 straipsnyje nustatytos pareigos yra ne veiksmas, dėl kurio atsiranda teisė į atskaitą, įgyjama atsiradus prievolei apskaičiuoti atskaitytiną mokestį, o tik formalus reikalavimas kontrolės tikslais. ETT 2010 m. spalio 21 d. sprendime byloje Nidera Handelscompagnie BV prieš Valstybinę mokesčių inspekciją prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (ginčas dėl teisės į PVM, sumokėto Lietuvoje įsigijus prekių, atskaitą), konstatavo, jog Tarybos direktyva 2006/112/EB dėl PVM bendros sistemos turi būti aiškinama taip, jog ja draudžiama, kad pridėtinės vertės mokesčiu apmokestinamas asmuo, kuris tenkina esmines sąlygas atskaityti šį mokestį remiantis šios direktyvos nuostatomis ir įsiregistruoja PVM mokėtoju per protingą terminą nuo sandorių, suteikiančių teisę į PVM atskaitą, įvykdymo, netektų galimybės įgyvendinti teisės į atskaitą dėl nacionalinės teisės akto, kuriuo draudžiama atskaityti perkant prekes sumokėtą PVM, kadangi šis apmokestinamasis asmuo neįsiregistravo PVM mokėtoju prieš naudodamas šias prekes savo apmokestinamojoje veikloje. Akcentavo, jog todėl, įvertinus visą mokestinio ginčo medžiagą ir vadovaujantis PVM apskaičiavimo tvarka bei sąlygas reglamentuojančiais ne tik nacionaliniais teisės (PVMĮ) bet ir Europos Sąjungos teisės aktais bei ETT prejudiciniu sprendimu byloje Nr. C-385/09, sprendime buvo konstatuota, kad apskaičiuojant pareiškėjai mokėtiną į biudžetą PVM sumą, už laikotarpį, kurį ji nebuvo įsiregistravusi PVM mokėtoja, tačiau pagal PVMĮ nuostatas jai buvo prievolė registruotis PVM mokėtoja ir mokėti į biudžetą PVM, turėtų būti įvertinta šioms PVM apmokestinamoms pajamoms tenkanti įsigytų prekių bei paslaugų PVM atskaita ir ji turėtų būti atimta iš apskaičiuotos mokėtinos PVM sumos. Dėl šių priežasčių, jeigu Kauno AVMI pakartotinio patikrinimo metu nustatytų, kad pareiškėjos parduoti nekilnojamojo turto objektai pagal PVMĮ nuostatas laikytini PVM objektais, Kauno AVMI, atsižvelgusi į anksčiau nurodytus motyvus, turi perskaičiuoti pareiškėjos mokestinės prievolės dydį. Dėl pareiškėjos skunde keliamo klausim dėl to, kad jos marti – J. T., Inspekcijai nagrinėjant skundą dėl jos atžvilgiu atlikto mokestinio patikrinimo, yra pateikusi papildomų UAB „Nirata“ išrašytų dokumentų, galimai pagrindžiančių patalpų, esančių ( - ), rekonstrukcijos išlaidas, o Inspekcija dėl jų pareiškėjos atžvilgiu priimtame sprendime nepasisakė, nurodė, jog Kauno AVMI atliko ir J. T., ir pareiškėjos sūnaus – V. T. mokestinius patikrinimus, visų šių mokėtojų (taip pat ir pareiškėjos) patikrinimo metu vertino aplinkybes, susijusias su aptartų patalpų įsigijimu, pardavimu ir rekonstrukcija. D. J. T. atžvilgiu atlikto mokestinio patikrinimo Inspekcija 2010 m. gruodžio 23 d. sprendime Nr. 68-288, dėl V. T. 2010 m. gruodžio 23 d. sprendime Nr. 68-289 pavedė atlikti pakartotinius patikrinimus (dėl minėtų Inspekcijos sprendimų yra priimti Komisijos sprendimai), o kadangi tiek pareiškėjos, tiek V. T. ir J. T. pakartotinių patikrinimų metu Kauno AVMI pavesta nustatinėti ir įvertinti patalpų rekonstrukcijos vertę, todėl suprantama, kad minėtieji dokumentai ir jų įtaka rekonstrukcijos vertei bus vertinama ir pareiškėjos patikrinimo metu. Atsižvelgdama į tai, MGK savo priimtame sprendime visiškai teisingai nurodė „kad Pareiškėjos marti J. T. buvo pateikusi naujus dokumentus, galimai pagrindžiančius nekilnojamojo turto, esančio ( - ), rekonstrukcijos išlaidas. Komisija ankstesniuose savo sprendimuose (2011 m. kovo 9 d. sprendimai Nr. S-49(7-20/2011) ir Nr. S-50(7-21/2011) buvo pažymėjusi, kad šių dokumentų įvertinimui yra tikslinga atlikti priešpriešinius patikrinimus ir šie dokumentai yra neatsiejamai susiję su ginčo nekilnojamojo turto objektų priskyrimo PVM objektams pagrįstumu, nes tik įvertinus visas realiai patirtas statybos / rekonstrukcijos išlaidas galima spręsti, ar atliktų darbų vertė viršijo 50 proc. ginčo objektų vertės ir, atitinkamai, ar ginčo patalpos yra PVM objektas.“ Pabrėžė, jog MAĮ nereglamentuoja pavyzdinių aplinkybių sąrašo, kuomet yra nusprendžiama paskirti pakartotinį patikrinimą. Pagrindas pavedimui atlikti pakartotinį patikrinimą paprastai atsiranda, kai nustatomos teisiškai reikšmingos aplinkybės, trukdančios priimti teisėtą bei pagrįstą sprendimą dėl kilusio ginčo; tokia situacija gali susidaryti dėl padarytų esminių procesinių teisės normų pažeidimų, kurių negalima pašalinti kitu būdu, o tik pakartojus iš naujo atitinkamas administracines procedūras, arba nepilnai ištyrus visas reikšmingas bylai aplinkybes, be kurių yra negalimas pagrįsto sprendimo priėmimas ir kt. Remiantis LVAT praktika (2009 m. gegužės 4 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-438-563/2009, 2011 m. kovo 18 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A438-1046/2011), mokestiniame patikrinime ir (ar) mokestinio ginčo nagrinėjime dalyvaujančių institucijų teisė pavesti pakartotinai patikrinti mokesčių mokėtoją ir (ar) iš naujo išnagrinėti pareiškėjo skundą nėra absoliuti, mokestinius ginčus nagrinėjančios institucijos turi teisę perduoti pareiškėjo skundą iš naujo išnagrinėti mokesčių administratoriui tik tais atvejais, kai egzistuoja objektyvi būtinybė naujai atlikti tam tikrus mokesčių administratoriaus kompetencijai priskirtus veiksmus, kuriais turėtų būti pašalintos teisiškai reikšmingos aplinkybės, kliudančios priimti pagrįstą sprendimą dėl kilusio mokestinio ginčo; tokia būtinybė įrodymų vertinimo aspektu paprastai egzistuoja tuomet, kai neatitikimai tarp byloje surinktų ir mokesčių mokėtojo bei mokesčių administratoriaus pateiktų įrodymų gali būti pašalinti tik mokesčių administratoriui atliekant naujus veiksmus – surenkant papildomų įrodymų, ištiriant nenagrinėtas faktines aplinkybes, įrodymus ir pan. Taigi, mokesčių mokėtojo skundo perdavimas vietos mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo yra galimas tais atvejais, kai būtina naujai atlikti tam tikrus vietos mokesčių administratoriaus kompetencijai priskirtus objektyvius veiksmus, susijusius su teisiškai reikšmingų aplinkybių, kurios trukdo centriniam mokesčių administratoriui priimti teisėtą bei pagrįstą sprendimą dėl kilusio mokestinio ginčo, pašalinimu. Tokios aplinkybės nagrinėjamu atveju objektyviai egzistavo, nes reikėjo įvertinti atliktų rekonstrukcijos darbų vertę, įvertinant ir papildomai pateiktus kitos mokėtojos – pareiškėjos marčios J. T. pateiktus papildomus dokumentus, atitinkamai spręsti dėl nekilnojamojo turto objektų priskyrimo PVM objektams pagrįstumo bei spręsti klausimą dėl pareiškėjos teisės atskaityti pirkimo PVM sumas, todėl VMI pagrįstai Kauno AVMI pavedė atlikti pakartotinį patikrinimą.

23Trečiasis suinteresuotas asmuo Kauno AVMI atsiliepimu į pareiškėjos skundą su pareiškėjos skundu nesutiko ir prašė jo netenkinti.

24III.

25Vilniaus apygardos administracinis teismas 2011 m. liepos 11 d. sprendimu pareiškėjos L. T. skundą atmetė kaip nepagrįstą.

26Teismas pažymėjo, jog byloje ginčas kyla dėl to, ar VMI sprendimas pavesti Kauno AVMI atlikti pakartotinį patikrinimą dėl pareiškėjai L. T. apskaičiuotų papildomų mokestinių prievolių valstybei bei MGK sprendimas patvirtinti minėtą Inspekcijos sprendimą yra teisėti ir pagrįsti, kadangi Inspekcija nėra priėmusi galutinio sprendimo dėl mokestinio ginčo esmės tarp L. T. ir mokesčių administratoriaus. Pažymėjo, jog centrinis mokesčių administratorius yra ikiteisminė mokestinį ginčą nagrinėjanti institucija, kuri vertina vietos mokesčių administratoriaus sprendimo dėl asmeniui nustatytos mokestinės prievolės pagrįstumą, remiantis mokestinio ginčo byloje esančiais ir mokestinio ginčo byloje surinktais įrodymais ir duomenimis, o centrinis mokesčių administratorius neturi galimybės ginčo nagrinėjimo metu atlikti veiksmų, kurie priskirtini vietos mokesčių administratoriui, t. y. įvertinti pateiktų papildomų dokumentų tikrumo, juose fiksuotų ūkinių operacijų realumo, kadangi tam yra būtina atlikti priešpriešinius patikrinimus, atlikti kitus su dokumentuose deklaruojamų ūkinių operacijų vertinimu susijusius veiksmus. Be to, ginčo atveju tinkamam mokestiniam sprendimui priimti yra būtina rinkti naują informaciją, tik kurią įvertinus galima priimti teisingą sprendimą: apmokestinti ar neapmokestinti L. T.. Konstatavo, jog pagrindas pavesti atlikti pakartotinį patikrinimą paprastai atsiranda, kai yra nustatomos reikšmingos bei svarbios aplinkybės, kurios trukdo priimti teisėtą bei pagrįstą sprendimą dėl kilusio mokestinio ginčo, t. y. dėl padarytų esminių procesinių teisės normų pažeidimų, kurių negalima pašalinti kitu būdu, kaip tik atlikus iš naujo tam tikras administracines procedūras, nepilnai ištyrus visas teisiškai reikšmingas bylai aplinkybes, be kurių yra negalimas pagrįsto sprendimo priėmimas. Rėmėsi LVAT 2009 m. gegužės 4 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A-438-563/2009, kurioje konstatuota, jog mokestiniame patikrinime ir (ar) mokestinio ginčo nagrinėjime dalyvaujančių institucijų teisė pavesti pakartotinai patikrinti mokesčių mokėtoją ir (ar) iš naujo išnagrinėti pareiškėjo skundą nėra absoliuti. Mokestinius ginčus nagrinėjančios institucijos turi teisę perduoti pareiškėjo skundą iš naujo išnagrinėti mokesčių administratoriui tik tais atvejais, kai egzistuoja objektyvi būtinybė naujai atlikti tam tikrus mokesčių administratoriaus kompetencijai priskirtus veiksmus, kuriais turėtų būti pašalintos teisiškai reikšmingos aplinkybės, kliudančios priimti pagrįstą sprendimą dėl kilusio mokestinio ginčo. Tokia būtinybė įrodymų vertinimo aspektu paprastai egzistuoja tuomet, kai neatitikimai tarp byloje surinktų mokesčių mokėtojo bei mokesčių administratoriaus pateiktų įrodymų gali būti pašalinti tik mokesčių administratoriui atliekant naujus veiksmus – surenkant papildomų įrodymų, ištiriant nenagrinėtas faktines aplinkybes, įrodymus ir pan. Taigi, mokesčių mokėtojo skundo perdavimas vietos mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo yra galimas tais atvejais, kai būtina naujai atlikti tam tikrus vietos mokesčių administratoriaus kompetencijai priskirtus objektyvius veiksmus, susijusius su teisiškai reikšmingų aplinkybių, kurios trukdo centriniam mokesčių administratoriui priimti teisėtą bei pagrįstą sprendimą dėl kilusio mokestinio ginčo, pašalinimu. Akcentavo, jog konkrečiu atveju vietos mokesčių administratorius atliekamo patikrinimo metu nevertino atliktų darbų vertės bei jų santykio su turto verte iki darbų atlikimo. Taip pat atkreipė dėmesį į tai, kad pareiškėjos marti J. T. buvo pateikusi naujus dokumentus, galimai pagrindžiančius nekilnojamojo turto, esančio ( - ), rekonstrukcijos išlaidas. Šių dokumentų įvertinimui yra tikslinga atlikti priešpriešinius patikrinimus ir šie dokumentai yra neatsiejamai susiję su ginčo nekilnojamojo turto objektų priskyrimo PVM objektams pagrįstumu, nes tik įvertinus visas realiai patirtas statybos / rekonstrukcijos išlaidas galima spręsti, ar atliktų darbų vertė viršijo 50 proc. ginčo objektų vertės ir, atitinkamai, ar ginčo patalpos yra PVM objektas. Todėl centrinio mokesčių administratoriaus sprendimas pavesti Kauno AVMI atlikti pakartotinį patikrinimą yra pagrįstas, atitinkantis LVAT suformuluotą doktriną, jog mokesčių mokėtojo skundo perdavimas vietos mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo yra galimas tais atvejais, kai būtina naujai atlikti tam tikrus vietos mokesčių administratoriaus kompetencijai priskirtus objektyvius veiksmus, susijusius su teisiškai reikšmingų aplinkybių, kurios trukdo centriniam mokesčių administratoriui priimti teisėtą bei pagrįstą sprendimą dėl kilusio mokestinio ginčo, pašalinimu.

27Teismas pažymėjo ir tai, jog pareiškėja skunde taip pat nurodo, kad VMI netinkamai taikė MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas, tačiau pabrėžtina, jog MGK skundžiamame sprendime, be kita ko, nurodė, kad: „Tačiau Komisija savo ruožtu taip pat atkreipia dėmesį, kad tiek vietos, tiek centrinis mokesčių administratorius, apmokestindamas pareiškėjos gautas pajamas, pardavus dovanojimo būdu gautą nekilnojamąjį turtą, esantį ( - ), netinkamai taikė MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas. Pagal MAĮ 69 straipsnio 1 dalį tais atvejais, kai mokesčio mokėtojo sandoris, ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė sudaromi turint tikslą gauti mokestinę naudą, t. y. tiesiogiai ar netiesiogiai nukelti mokesčio mokėjimo terminus, sumažinti mokėtiną mokesčio sumą arba visiškai išvengti mokesčio mokėjimo, arba padidinti grąžintiną (įskaitytiną) mokesčio permoką (skirtumą), arba sutrumpinti mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo terminus, mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokestį, taiko turinio viršenybės prieš formą principą. Šiuo atveju mokesčių administratorius neatsižvelgia į formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką, bet atkuria iškreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, ir mokestį apskaičiuoja pagal minėtų mokesčių įstatymų atitinkamas nuostatas. Nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius neatsižvelgė į dovanojimo sandoriuose nurodytas turto įsigijimo vertes, tačiau naudos gavėja, įforminant nekilnojamojo turto, esančio ( - ), sandorius, pripažino būtent pareiškėją, kuri ginčo turtą įgijo dovanojimo sandorių pagrindu. Kitaip tariant, mokesčių administratorius neeliminavo pačių dovanojimo sandorių, nors įrodinėjo, jog dovanojimai buvo fiktyvūs ir sudaromi tik siekiant mokestinės naudos. Tuo tarpu apskaičiuodamas pareiškėjai mokėtiną GPM ir susijusias sumas, mokesčių administratorius turto įsigijimo kaina laikė pirminėse pirkimo–pardavimo sutartyse, o ne dovanojimo sandoriuose įtvirtintas ginčo turto vertes. Tokia mokesčių administratoriaus pozicija laikytina nenuoseklia. Mokestine prasme įvertinus dovanojimo sandorius kaip tarpinius tam, kad būtų dirbtinai pakelta ginčo turto vertė ir pardavus turtą nesusidarytų skirtumas tarp pardavimo ir įsigijimo kainos, būtina visapusiškai atkurti visas apmokestinimui reikšmingas aplinkybes. Šiuo atveju pripažinus dovanojimo sandorius kaip fiktyvius, jie turi būti eliminuojami ir mokestinės naudos gavėjais turi būti pripažinti pirminiai turto savininkai. Atitinkamai jiems turi būti apskaičiuojamas ir nurodomas sumokėti GPM, kuris skaičiuojamas įvertinus pirminėse pirkimo–pardavimo sutartyse užfiksuotas turto įsigijimo vertes. Mokesčių administratoriaus argumentai, kad dėl sudarytų tarpinių sandorių kiekio, painumo ir kitų aplinkybių praktiškai neįmanoma nustatyti, kuris asmuo laikytinas konkrečios patalpos pirminiu įgijėju, nagrinėjamu atveju nėra reikšmingi, nes pagal MAĮ 67 straipsnio 1 dalį mokesčių administratorius privalo pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Priešingu atveju būtų pažeisti pagrindiniai apmokestinimo teisinio reglamentavimo ir taikymo principai (mokesčių mokėtojų lygybės, teisingumo, apmokestinimo aiškumo). Todėl pakartotinio patikrinimo metu mokesčių administratorius, taikydamas Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalies nuostatas, turi atkurti visas pareiškėjos apmokestinimui reikšmingas aplinkybes ir atitinkamai, įvertinus būtent pareiškėjos gautą naudą, apmokestinti mokesčių mokėtoją“. Pabrėžia, jog teismas su šiais minėtame MGK sprendime pateiktais argumentais sutinka, juolab, kad su jais sutinka ir pareiškėja skunde: dėl to net nėra apčiuopiamo ginčo. Pridūrė, jog VMI 2011 m. vasario 7 d. sprendime, atsižvelgdama į tai, jog pareiškėja visais turto perleidimo atvejais deklaravo gavusi ženkliai mažiau pajamų, negu yra deklaravusi šio turto įsigijimo išlaidų, pažymėjo, jog šios aplinkybės suteikia pagrindą abejoti dėl sutartyje nurodomos pardavimo kainos ir pareiškėjos deklaruotų pajamų tikrojo dydžio, bei pavedė vietos mokesčių administratoriui spręsti klausimą dėl to, ar nėra pagrindo pareiškėjos 2005 m. gautas pajamas nustatyti ir papildomai mokėtinus mokesčius apskaičiuoti pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, numatytą MAĮ 70 straipsnyje. Šiuo aspektu pažymėjo, jog, vadovaujantis teisėtų lūkesčių principu, mokesčių administratoriaus sprendimo apskundimas mokesčių mokėtojui neturi sukelti neigiamų pasekmių, t. y. negali bloginti jo padėties, todėl toks Inspekcijos nurodymas vietos mokesčių administratoriui laikytinas nepagrįstu.

28IV.

29Pareiškėja, nesutikdama su Vilniaus apygardos administracinio teismo 2011 m. liepos 11 d. sprendimu, pateikė apeliacinį skundą (b. l. 78 – 91), kuriuo prašo šį teismo sprendimą panaikinti ir priimti naują sprendimą.

30Apeliaciniame skunde teikia iš esmės tuos pačius argumentus, kaip ir skunde pirmosios instancijos teismui. Papildomai akcentuoja, jog tiek MGK, tiek teismas turėjo patys įvertinti jiems pateiktus įrodymus, o ne pavesti atlikti pakartotinį patikrinimą. Taip pat nurodo, jog MGK atmetė VMI nurodymą atlikti pakartotinį patikrinimą, kurio metu turėtų būti sprendžiamas klausimas dėl to, ar nėra pagrindo jos 2005 m. gautas pajamas nustatyti ir papildomai mokėtinus mokesčius apskaičiuoti pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, numatytą MAĮ 70 straipsnyje, todėl MGK nepagrįstai patvirtino VMI sprendimą pavesti atlikti pakartotinį patikrinimą, nes pati pripažino, jog jis negali būti atliekamas. Teismas taip pat pripažino, kad toks VMI nurodymas pažeidžia teisėtų lūkesčių principą ir yra neteisėtas, su kuo ji visiškai sutinka.

31Argumentų dalyje dėl pateiktų išlaidų pagrindžiančių dokumentų vertinimo papildomai pažymi, jog teismas sprendime tik nurodė, jog buvo objektyvi būtinybė naujai atlikti tam tikrus mokesčių administratoriaus kompetencijai priskirtus veiksmus. Pažymi, jog su tokia pozicija nesutinka, nes sprendimas pavesti atlikti pakartotinį patikrinimą yra ultima ratio, t. y. gali būti priimamas tik tais atvejais, kai be pakartotinio patikrinimo atlikimo nėra galimybės priimti teisėtą ir pagrįstą sprendimą. Tikina, jog tokių aplinkybių jos atžvilgiu nebuvo. Remiasi LVAT 2011 m. balandžio 18 d. nutartimi Nr. A-438-1046/2011, kurioje jis konstatavo, jog LVAT (žr. LVAT 2009 m. gegužės 4 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-438-563/2009 UAB „Astra Zeneca Lietuva“ v. Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos) yra suformuluota nuostata, jog mokestiniame patikrinime ir (ar) mokestinio ginčo nagrinėjime dalyvaujančių institucijų teisė pavesti pakartotinai patikrinti mokesčių mokėtoją ir (ar) iš naujo išnagrinėti pareiškėjo skundą nėra absoliuti. Mokestinius ginčus nagrinėjančios institucijos turi teisę perduoti pareiškėjo skundą iš naujo išnagrinėti mokesčių administratoriui tik tais atvejais, kai egzistuoja objektyvi būtinybė naujai atlikti tam tikrus mokesčių administratoriaus kompetencijai priskirtus veiksmus, kuriais turėtų būti pašalintos teisiškai reikšmingos aplinkybės, kliudančios priimti pagrįstą sprendimą dėl kilusio mokestinio ginčo. Tokia būtinybė įrodymų vertinimo aspektu paprastai egzistuoja tuomet, kai neatitikimai tarp byloje surinktų ir mokesčių mokėtojo bei mokesčių administratoriaus pateiktų įrodymų sali būti pašalinti tik mokesčių administratoriui atliekant naujus veiksmus – surenkant papildomų įrodymų, ištiriant nenagrinėtas faktines aplinkybes, įrodymus ir pan. Tačiau bet kuriuo atveju, vadovaudamasis Administracinių bylų teisenos įstatymo 81 straipsniu ir 86 straipsnio 2 dalimi bei Administracinių bylų teisenos įstatymo 57 straipsnio 6 dalyje apibrėžtais įrodymų vertinimo kriterijais, teismas privalo pats nešališkai įvertinti jam pateiktus įrodymus, pasisakyti dėl jų įrodomosios galios ir reikšmės. Tik teismui atlikus šių įrodymų vertinimą ir jo pagrindu išsprendus bylą iš esmės atsiranda prielaidos priimti teisėtą ir pagrįstą sprendimą dėl keliamo mokestinio ginčo – mokesčių mokėtojo skundą atmesti ar jį tenkinti ir ginčijamus mokesčių administratorių sprendimus panaikinti, taip pat šiuos sprendimus pakeisti arba, išimtiniu atveju, grąžinti skundą iš naujo nagrinėti centriniam mokesčių administratoriui (žr. taip pat LVAT 2009 m. gegužės 18 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-438-596/2009). Apibendrino, jog pagal LVAT praktiką pateiktus dokumentus turėjo įvertinti pats teismas, pasisakyti dėl jų teisinės galios ir reikšmės, tačiau tai nebuvo padaryta.

32Atsakovas VMI atsiliepimu į pareiškėjos apeliacinį skundą (b. l. 95 – 97) prašo šį apeliacinį skundą atmesti. Atsiliepime pateikia tapačius argumentus, pateiktus atsiliepime į pirmosios instancijos teismui pateiktą pareiškėjos skundą.

33Trečiasis suinteresuotas asmuo Klaipėdos AVMI atsiliepimu į pareiškėjos apeliacinį skundą (b. l. 99) prašo šį skundą atmesti.

34Atsiliepime nurodo, jog šis mokestinis ginčas su pareiškėja kilo dėl Inspekcijos sprendimo pavesti Kauno AVMI atlikti pakartotinį patikrinimą. Toks veiksmas buvo pavestas atlikti tam, kad būtų įmanoma objektyviai ištirti ir įvertinti L. T. naujai pateiktus nekilnojamojo turto objektų rekonstrukcijos išlaidas galimai pagrindžiančius dokumentus bei siekiant įvertinti atliktų rekonstrukcijos darbų vertę ir atitinkamai spręsti dėl tam tikrų nekilnojamojo turto objektų priskyrimo PVM objektams pagrįstumo. Nurodo, jog pareiškėja savo apeliaciniame skunde teigia, kad Inspekcija pati galėjo atlikti patikrinimo veiksmus, o sprendimas pavesti atlikti pakartotinį patikrinimą yra nepagrįstas. Priimant sprendimą atlikti pakartotiną patikrinimą svarbu, kad pareiškėjos marti buvo pateikusi dokumentus, išrašytus laikotarpiu, kai dalis objektų, esančių ( - ), jau buvo parduoti, todėl yra būtina atlikti priešpriešinius patikrinimus, siekiant objektyviai ir visapusiškai įvertinti naujai J. T. pateiktus dokumentus. Taip pat Kauno AVMI privalo nuspręsti, ar pareiškėjos parduoti nekilnojamojo turto objektai ( - ), gali būti laikomi PVM objektu; Kauno AVMI nustačius, kad pareiškėjos parduoti objektai pagal PVMĮ nuostatas laikytini PVM objektais, reikėtų perskaičiuoti pareiškėjos mokestines prievoles. Pažymi ir tai, jog L. T. visuose savo skunduose plačiai dėsto argumentus, susijusius su tikrintuoju laikotarpiu vykdyta nekilnojamojo turto pirkimo ir pardavimo veikla, tačiau tokie argumentai neturėtų būti vertinami, kadangi yra nesusiję su byla. Priduria, jog pareiškėja jokių naujų įrodymų, kurie galėtų turėti esminę įtaką bylos nagrinėjimui ji savo apeliaciniame skunde nepateikė.

35Teisėjų kolegija

konstatuoja:

36V.

37Nagrinėjamoje byloje ginčas kyla dėl centrinio mokesčių administratoriaus sprendimo, kuriuo nuspręsta pavesti vietos mokesčių administratoriui atlikti pakartotinį pareiškėjos patikrinimą ir priimti naują sprendimą, apie priimtą sprendimą informuojant centrinį mokesčių administratorių.

38Centrinis mokesčių administratorius skundžiamame sprendime konstatavo, kad pakartotinis patikrinimas turi būti atliktas dėl pareiškėjos rekonstruoto turto objekto priskyrimo PVM objektui bei dėl pareiškėjos teisės atskaityti pirkimo PVM sumas.

39Be to, centrinis mokesčių administratorius konstatavo, kad 2005 metais pareiškėja perleido 5 nekilnojamojo turto objektus ir visi pareiškėjos vykdyti perleidimai buvo nuostolingi. Visais turto perleidimo atvejais pareiškėja deklaravo gavusi ženkliai mažiau pajamų negu yra deklaravusi šio turto įsigijimo kainos ar kitų su turto pardavimu susijusių išlaidų, minėtos aplinkybės iš esmės suteikė pagrindą abejoti dėl sutartyje nurodomos pardavimo kainos ir pareiškėjos deklaruotų pajamų tikrojo dydžio. Kauno AVMI šių aplinkybių nevertino, todėl reikia spręsti klausimą dėl to, ar nėra pagrindo pareiškėjos 2005 metais gautas pajamas nustatyti ir papildomai mokėtinus mokesčius apskaičiuoti pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, nustatytą MAĮ 70 straipsnyje.

40Nagrinėjamame mokestiniame ginče centrinis mokesčių administratorius, išnagrinėjęs mokestinį ginčą privaloma ikiteismine tvarka, nepriėmė sprendimo dėl šio ginčo esmės, bet pavedė vietos mokesčių administratoriui atlikti pakartotinį pareiškėjos patikrinimą, todėl šio administracinio ginčo nagrinėjimo dalykas yra minėtas centrinio mokesčių administratoriaus sprendimas dėl pavedimo atlikti pakartotinį tikrinimą. Šios bylos nagrinėjimo dalykas nėra vietos mokesčių administratoriaus sprendimas dėl patikrinimo akto patvirtinimo, nes centrinis mokesčių administratorius nėra priėmęs sprendimo dėl šio mokestinio ginčo esmės, todėl ir teismas negali priimti sprendimo dėl mokestinio ginčo esmės, nes šio administracinio ginčo nėra išnagrinėję pagal įstatymą privalomi dviejų instancijų viešojo administravimo subjektai (MAĮ 129, 132, 145 straipsniai).

41Mokesčių administravimo įstatymo 154 straipsnio 4 dalies 5 punkte nustatyta, kad centrinis mokesčių administratorius, išnagrinėjęs mokesčių mokėtojo skundą, pagal savo kompetenciją paveda vietos mokesčių administratoriui atlikti pakartotinį patikrinimą ir priimti naują sprendimą. Centrinis mokesčių administratorius turi teisę pavesti vietos mokesčių administratoriui atlikti pakartotinį patikrinimą, jeigu nagrinėdamas mokestinį ginčą centrinis mokesčių administratorius nustato, kad mokesčių mokėtojo apskųstame sprendime vietos mokesčių administratorius nesurinko pakankamais įrodymų, patvirtinančių patikrinimo metu konstatuotus mokesčių įstatymų pažeidimus arba kai mokesčių mokėtojas pateikia papildomų dokumentų, kurių vietos mokesčių administratoriui nebuvo pateikęs ir pastarasis jų nebuvo vertinęs, t. y. nebuvo nustatęs jokių faktinių aplinkybių, dėl kurių turėjo būti priimtas sprendimas, nustatantis mokestinę prievolę ar paneigiantis prielaidas dėl galimos mokestinės prievolės nustatymo. Taigi centrinio mokesčių administratoriaus galimybė pavesti vietos mokesčių administratoriui atlikti pakartotinį tikrinimą susijusi su tuo, kad centrinis mokesčių administratorius pagal vietos mokesčių administratoriaus surinktus įrodymus negali priimti nei sprendimo patvirtinti, nei sprendimo panaikinti ar pakeisti vietos mokesčių administratoriaus sprendimą, nes turimų dokumentų nepakanka tokių sprendimų priėmimui. Tokiu atveju konstatuojama, kad turi būti renkami nauji įrodymai mokestinėje byloje, ką ginčijamu atveju ir konstatavo centrinis mokesčių administratorius.

42Minėta, kad centrinis mokesčių administratorius skundžiamame sprendime konstatavo, jog pakartotinis patikrinimas turi būti atliktas dėl pareiškėjos rekonstruoto turto objekto priskyrimo PVM objektui bei dėl pareiškėjos teisės atskaityti pirkimo PVM sumas. Centrinis mokesčių administratorius konstatavo būtinumą atlikti pakartotinį patikrinimą dėl to, kad vietos mokesčių administratorius nevertino rekonstruoto pastato atliktų darbų vertės ir jų santykio su turto verte iki darbų atlikimo. Šis vertinimas yra reikšmingas sprendžiant klausimą dėl pareiškėjos galimo apmokestinimo pagal PVM įstatymo 6 straipsnį, 9 straipsnį, 15 straipsnio 4 dalį, 58 straipsnio 1 dalį, 32 straipsnio 1 dalį, 2 straipsnio 21 punktą.

43Byloje nustatyta ir nėra ginčo dėl to, kad pareiškėja 2003 m. balandžio 30 d. pagal pirkimo-pardavimo sutartį kartu su kitais bendrasavininkais įsigijo patalpas – administracinius pastatus( - ), šių patalpų rekonstrukcijai 2003 m. birželio 24 d. buvo išduotas statybos leidimas, 2003 m. spalio-gruodžio mėn. buvo išduotos pažymos apie nebaigtą statybą, nuo 2003 metų patapos pradėtos pardavinėti, 2004 m. liepos mėn. patalpos buvo pripažintos tinkamomis naudoti. Centrinis mokesčių administratorius, nagrinėdamas skundą konstatavo, kad vietos mokesčių administratorius pareiškėjai paskaičiuotą PVM grindė tuo, kad buvo atlikti esminiai pastatų pagerinimo darbai. PVM įstatymo 2 straipsnio 21 punkte buvo nustatyta, kad esminiu pastato pagerinimu laikytini darbai, kurių vertė viršija 50 procentų pastato ar statinio vertės iki šių darbų atlikimo (2004 m. sausio 15 d. įstatymo Nr. IX-1960 straipsnio redakcija).

44Minėtos PVM įstatymo nuostatos, reikšmingos pareiškėjos apmokestinimui, t. y. pareiškėjos rekonstruoto turto objekto priskyrimo PVM objektui bei dėl pareiškėjos teisės atskaityti pirkimo PVM sumas, patvirtina, kad ginčijamu atveju turėjo būti nagrinėjamas klausimas dėl to, ar pareiškėjai kartu su kitais bendrasavininkais rekonstravus pastatą, darbų vertė viršijo 50 procentų pastato ar statinio vertės iki šių darbų atlikimo. Nesant atlikto tokio tyrimo mokestinio ginčo metu, centrinis mokesčių administratorius pagrįstai pavedė atlikti pakartotinį patikrinimą vietos mokesčių administratoriui, o pirmosios instancijos teismas pripažino šį sprendimą teisėtu.

45Nepagrįsti yra pareiškėjos argumentai dėl to, kad minėtą vertinimą turėjo atlikti centrinis mokesčių administratorius ar pirmosios instancijos teismas. Minėta, kad mokestiniams ginčams pagal įstatymą yra nustatytas privalomas dviejų instancijų viešojo administravimo subjektų nagrinėjimas. Mokestinio ginčo nagrinėjimas dviejose instancijose principas yra įgyvendintas nustačius mokestinių ginčų privalomą ikiteisminę tvarką bei nustačius mokesčio mokėtojo teisę skųsti vietos mokesčių administratoriaus veiksmus. Centrinis mokesčių administratorius nagrinėja skundus dėl vietos mokesčių administratoriaus priimtų sprendimų, vertindamas jų teisėtumą ir pagrįstumą. Centrinis mokesčių administratorius atliko šią savo funkciją, ginčijamu atveju priėmė sprendimą, kuriuo nėra užbaigtas mokestinio ginčo nagrinėjimas. Teismas nagrinėja klausimą dėl centrinio mokesčių administratoriaus priimto sprendimo teisėtumo (ABTĮ 3 straipsnis), teismui nenustatyta kompetencija priimti sprendimą dėl mokestinio ginčo esmės.

46Pažymėtina, kad mokestiniuose ginčuose yra nustatytos tam tikros taisyklės, ne visuomet gali būti taikomas laisvo įrodymų vertinimo principas. Mokestinio ginčo įrodinėjimo procesui, kaip ir įrodinėjimo procesui kitokiame administraciniame ginče, yra būdinga tai, kad byloje yra siekiama nustatyti objektyvią tiesą. Mokestiniame ginče taip yra įtvirtinta ir formali įrodinėjimo teorija, pagal kurią tam tikros aplinkybės įrodinėjamos įstatyme nustatytais leistinais įrodymais. Įrodinėjimo procesas priklauso nuo mokestinio ginčo dalyko. Jeigu mokestinio ginčo dalyku yra mokesčio bazės bei mokesčio dydžio nustatymas, įrodinėjimo proceso metu paprastai yra siekiama atkurti praeityje įvykusius įvykius. Tai yra faktai, su kuriais įstatymų leidėjas sieja mokestinių pasekmių atsiradimą, dažniausiai nustato ir pareigą turėti tam tikrus dokumentus (pvz., deklaracijas). Teisės aktai nustato tokių dokumentų sudarymo tvarką bei numato tam tikrų pasekmių atsiradimą, t. y. jeigu dokumentai atitinka reikalavimus, preziumuojama, kad faktai yra įrodyti. Pavyzdžiui, MAĮ 73 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad priklausančius mokėti mokesčius mokesčių mokėtojas deklaruoja savarankiškai, išskyrus tiesiogiai atitinkamų mokesčių įstatymuose nurodytus atvejus; preziumuojama, kad mokesčio deklaracijoje nurodyti duomenys yra teisingi. Minėtuose mokesčių mokėtojo sudarytuose dokumentuose turėtų būti pateikiama informacija, kuri yra būtina pagal mokesčių teisinius santykius reglamentuojančias materialinės teisės normas. Jeigu mokesčių mokėtojas nerealizuoja savo pareigų dėl minėtų dokumentų užpildymo arba realizuoja jas netinkamai, todėl negalima nustatyti apmokestinimui reikšmingos visos ar dalies faktinės situacijos, mokesčių administratorius nesivadovauja tikrovės neatitinkančiais dokumentais, bet atlieka mokestinį patikrinimą. Tokiu atveju, kai įrodymų, kuriais gali vadovautis mokesčių administratorius, nepakanka, papildoma įrodinėjimo priemone yra įvertinimas (MAĮ 70 straipsnis). Mokesčio apskaičiavimas pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą nelaikomas objektyvios tiesos nustatymu, bet pagal įstatymą yra laikomas pagalbiniais faktiniais duomenimis, kurių negalima nustatyti įrodinėjimo proceso metu.

47Byloje nustatyta, kad pareiškėja nevykdė tinkamai savo mokesčio mokėtojo pareigų, todėl mokesčių administratorius teisėtai iškėlė klausimą dėl faktinės padėties atkūrimo vadovaujantis mokesčių teisės normomis ir nurodė spręsti klausimą dėl mokestinių pasekmių taikymo pareiškėjai atsižvelgiant į aplinkybes, nustatytas pareiškėjos rekonstruoto turto vertinimo metu.

48Centrinio mokesčių administratoriaus iškeltas klausimas dėl pastato vertės nustatymo iki jo rekonstrukcijos ir po rekonstrukcijos susijęs su turto vertinimu procesu, kurį reglamentuoja Turto ir verslo vertinimo pagrindų įstatymas, nustatantis turto vertinimo principus, vertės nustatymo metodus bei jų taikymą konkrečioms turtinių santykių sritims, turto vertinimo būdus. Vadovaujantis šiuo įstatymu turto vertinimą gali atlikti turto vertintojas, turintis Lietuvos Respublikos audito, apskaitos ir turto vertinimo instituto išduotą kvalifikacijos pažymėjimą ir besiverčiantis turto vertinimo veikla (2 straipsnio 5 dalis). Turto ir verslo vertinimo pagrindų įstatymo 5 straipsnio 1 dalies 3 punkte yra nustatytas vienas iš atvejų kuomet turtas gali būti vertinamas – jis apmokestinamas, deklaruojamas. 19 straipsnyje yra įtvirtintas turto vertinimas apmokestinimo tikslais. Dėl to, teisėto ir pagrįsto sprendimo priėmimui nagrinėjamame mokestiniame ginče gali būti sprendžiamas klausimas dėl minėtų įrodymų, reikalaujančių specialių žinių, gavimo ir turto vertinimo vadovaujantis Turto ir verslo vertinimo pagrindų įstatymu.

49Pirmosios instancijos teismas bei MGK nepagrįstai konstatavo, kad centrinio mokesčių administratoriaus nurodymas spręsti klausimą dėl to, ar nėra pagrindo pareiškėjos 2005 metais gautas pajamas nustatyti ir papildomai mokėtinus mokesčius apskaičiuoti pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, nustatytą MAĮ 70 straipsnyje, pažeidžia teisėtų lūkesčių principą, nes vietos mokesčių administratorius nebuvo paskaičiavęs atitinkamų mokesčių už 2005 metus.

50Pažymėtina, kad non reformatio in peius (draudimo keisti į blogąją pusę) principas nėra įtvirtintas nei Viešojo administravimo įstatyme, nei MAĮ, nei ABTĮ. Principas non reformatio in peius yra suprantamas kaip draudimas priimti sprendimą besiskundžiančios šalies nenaudai, išskyrus įstatyme nustatytas šio principo taikymo išimtis. Non reformatio in peius principas apskundimo procese yra vienas iš fundamentalių proceso principų. Non reformatio in peius principo pažeidimu gali būti laikomas tik toks atvejis, kai ginčą nagrinėjantis viešojo administravimo subjektas išnagrinėja klausimą iš esmės, pakeisdamas priimto sprendimo turinį. Ginčą nagrinėjantis subjektas nepažeidžia non reformatio in peius principo, kai visą bylą ar jos dalį perduoda nagrinėti naujam nagrinėjimui skundžiamą sprendimą priėmusiam subjektui. Besiskundžiančiam subjektui nenaudingo sprendimo priėmimu reikėtų pripažinti tokį ginčą nagrinėjančio subjekto sprendimą, kuris pablogina besiskundžiančios šalies materialinę teisinę padėtį, pvz. apribojant pripažintą teisę arba nustatant papildomas pareigas, palyginus su apskųstu sprendimu. Sprendimo nenaudingumas turi būti objektyvus, t. y. turi pasikeisti materialinė teisinė besiskundžiančio asmens padėtis, sprendimo nenaudingumas turi būti realus, t. y. turi atsirasti dėl skundą išnagrinėjusios institucijos sprendimo, bet ne dėl galimų jo priėmimo pasekmių.

51Nagrinėjamu atveju nebuvo pažeistas non reformatio in peius principas, nes centrinis mokesčių administratorius neišnagrinėjo mokestinio ginčo iš esmės, bet pavedė atlikti pakartotinį patikrinimą. Pažymėtina, kad pavedimo tikrinti ribų centrinis mokesčių administratorius neperžengė, buvo duotas pavedimas atlikti kompleksinį patikrinimą - GPM ir PVM už laikotarpį nuo 2003 m. sausio 1 d. iki 2005 m. gruodžio 31 d. Todėl negalima konstatuoti, kad mokesčių administratorius pakartotiniu pavedimu tikrinti galėjo pažeisti kitas mokestinį patikrinimą reglamentuojančias taisykles, ginčijamas pavedimas negali būti laikomas pavedimu pradėti naują administracinį ginčą.

52Neteisingi yra pareiškėjos argumentai, kad vietos mokesčių administratoriaus sprendimo dalis, kuria nebuvo nustatyta mokestinė prievolė už 2005 metus, įsiteisėjo, todėl negalėjo būti iš naujo peržiūrima. Pagal MAĮ 89 straipsnio 1 dalies 1 punktą sprendimas dėl mokesčių mokėtojo skundo mokestiniuose ginčuose įsiteisėja, kai apskundus mokesčių administratoriaus sprendimą, pagal kurį mokesčių mokėtojui naujai apskaičiuojamas ir nurodomas sumokėti mokestis ir (arba) su juo susijusios sumos, mokestinį ginčą nagrinėjanti institucija savo sprendimu nepatenkina mokesčių mokėtojo skundo ir tokio sprendimo mokesčių mokėtojas nustatytu terminu neapskundžia; arba mokestinį ginčą nagrinėjančios institucijos sprendimas, nepatenkinantis mokesčių mokėtojo skundo, yra galutinis. Nei ši, nei kitos MAĮ normos nenustato šios taisyklės išimties, t. y. nenustato, kad mokesčių mokėtojui apskundus tik dalį sprendimo, kita sprendimo dalis įsiteisėja.

53Pareiškėjos argumentai dėl užsitęsusių mokestinio patikrinimo terminų neturi reikšmės šios bylos išsprendimui. MAĮ 119 straipsnyje yra nustatyti apribojimai atlikti mokestinį patikrinimą nuvykus pas mokesčių mokėtoją, nustatyti apribojimai susiję su terminų nustatymu. MAĮ 119 straipsnio 6 dalyje nustatyta, kad mokesčių administratoriaus buveinėje atliekamo mokestinio patikrinimo trukmė nėra ribojama, tačiau mokesčių administratorius privalo jį atlikti per objektyviai įmanomą kuo trumpesnį laikotarpį. Minėtas reglamentavimas patvirtina, kad įstatymas nenustato konkrečių mokestinio patikrinimo atlikimo terminų. Be to, mokesčių administratoriui yra nustatyti sprendimų priėmimo terminai. Viešojo administravimo subjektui įstatyme nustatytas terminas, per kurį turi būti priimtas administracinis sprendimas, yra instrukcinio pobūdžio, todėl šio termino pasibaigimas nedaro negaliojančiu administracinio sprendimo, priimto pasibaigus šiam terminui. Įstatyme nustatyto termino, per kurį turi būti priimtas administracinis sprendimas, pasibaigimas nepaneigia viešojo administravimo subjekto kompetencijos priimti administracinį sprendimą ar atlikti kitus veiksmus, t. y. tiesiogiai nesukuria neigiamų teisinių pasekmių, tik prailgina administracinį procesą. Viešojo administravimo subjektui praleidus įstatyme ar kitame teisės akte nustatytą administracinio sprendimo priėmimo terminą, galima konstatuoti viešojo administravimo subjekto neveikimą, tai suteikia teisę asmeniui ginti savo teises kreipiantis su skundu dėl neveikimo. Ginčijamu atveju pareiškėja mokestinio patikrinimo metu nepateikė skundų dėl mokesčių administratoriaus neveikimo, pareiškėja neskundė mokesčių administratoriaus sprendimų sustabdyti mokestinį patikrinimą.

54Mokesčių teisinius santykius reglamentuojančios nuostatos dėl mokesčių administratoriaus pareigos atlikti mokestinį patikrinimą per objektyviai įmanomą kuo trumpesnį laikotarpį turi būti derinamas su mokesčių mokėjimo teisingumo ir visuotinio privalomumo principu, pagal kurį kiekvienas mokesčių mokėtojas privalo mokėti mokesčių įstatymų nustatytus mokesčius, laikydamasis mokesčių teisės aktuose nustatytos mokesčio apskaičiavimo ir mokėjimo tvarkos (MAĮ 8 straipsnis). Dėl to mokesčių administratorius, priimdamas sprendimus, turi užtikrinti ne tik mokestinio patikrinimo operatyvumą bet ir mokesčių mokėjimo teisingumo ir visuotinio privalomumo principo įgyvendinimą.

55Atsižvelgus į tai, kas išdėstyta, konstatuotina, jog pirmosios instancijos teismas tinkamai vertino teisės aktus, reguliuojančius ginčo santykius bei faktines ginčo aplinkybes, iš esmės priėmė teisėtą bei pagrįstą sprendimą, kurio naikinti apeliaciniame skunde pateikiamais motyvais nėra pagrindo.

56Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

Nutarė

57

58L. T. apeliacinį skundą atmesti.

59Vilniaus apygardos administracinio teismo 2011 m. liepos 11 d. sprendimą palikti nepakeistą.

60Nutartis neskundžiama.

Proceso dalyviai
1. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš... 2. Teisėjų kolegija... 3. I.... 4. Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Kauno AVMI)... 5. Pareiškėja 2009 m. gruodžio 15 d. pareiškime Kauno AVMI nurodė, jog,... 6. Kauno AVMI 2009 m. gruodžio 23 d. sprendimu Nr. (30)-K3-332 „Dėl... 7. Pareiškėja pateikė atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie... 8. VMI, susipažinusi su pareiškėjos 2010 m. sausio 18 d. skundu dėl Kauno AVMI... 9. Pareiškėja 2010 m. vasario 22 d. pateikė VMI patikslintą skundą „Dėl... 10. Inspekcija, susipažinusi su pareiškėjos 2011 m. sausio 18 d. skundu dėl... 11. Inspekcija, atnaujinusi L. T. skundo (patikslinto 2010 m.... 12. Pareiškėja pateikė Mokestinių ginčų komisijai (toliau – ir MGK;... 13. MGK 2011 m. balandžio 20 d. sprendimu Nr. S-84(7-55/2011) „ 14. II.... 15. Pareiškėja, nesutikdama su MGK 2011 m. balandžio 20 d. sprendimu, su skundu... 16. Skunde nurodė, jog MGK skundžiamame sprendime teisingai nurodė, kad ginčas... 17. Dėl MAĮ 69 straipsnio nuostatų taikymo nurodė, jog nesutinka su mokesčių... 18. Dėl ekonominės veiklos vykdymo paaiškino, kad patalpas, esančias ( - ),... 19. Dėl pateiktų išlaidas pagrindžiančių dokumentų vertinimo pažymėjo, jog... 20. Dėl Inspekcijos sprendimo pavesti Kauno A VMI atlikti pakartotinį... 21. Atsakovas VMI atsiliepimu į pareiškėjos skundą nurodo, kad su pareiškėjos... 22. Atsiliepime išdėsto nustatytąsias faktines aplinkybes bei nurodo, jog VMI,... 23. Trečiasis suinteresuotas asmuo Kauno AVMI atsiliepimu į pareiškėjos skundą... 24. III.... 25. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2011 m. liepos 11 d. sprendimu 26. Teismas pažymėjo, jog byloje ginčas kyla dėl to, ar VMI sprendimas pavesti... 27. Teismas pažymėjo ir tai, jog pareiškėja skunde taip pat nurodo, kad VMI... 28. IV.... 29. Pareiškėja, nesutikdama su Vilniaus apygardos administracinio teismo 2011 m.... 30. Apeliaciniame skunde teikia iš esmės tuos pačius argumentus, kaip ir skunde... 31. Argumentų dalyje dėl pateiktų išlaidų pagrindžiančių dokumentų... 32. Atsakovas VMI atsiliepimu į pareiškėjos apeliacinį skundą (b. l. 95 –... 33. Trečiasis suinteresuotas asmuo Klaipėdos AVMI atsiliepimu į pareiškėjos... 34. Atsiliepime nurodo, jog šis mokestinis ginčas su pareiškėja kilo dėl... 35. Teisėjų kolegija... 36. V.... 37. Nagrinėjamoje byloje ginčas kyla dėl centrinio mokesčių administratoriaus... 38. Centrinis mokesčių administratorius skundžiamame sprendime konstatavo, kad... 39. Be to, centrinis mokesčių administratorius konstatavo, kad 2005 metais... 40. Nagrinėjamame mokestiniame ginče centrinis mokesčių administratorius,... 41. Mokesčių administravimo įstatymo 154 straipsnio 4 dalies 5 punkte nustatyta,... 42. Minėta, kad centrinis mokesčių administratorius skundžiamame sprendime... 43. Byloje nustatyta ir nėra ginčo dėl to, kad pareiškėja 2003 m. balandžio... 44. Minėtos PVM įstatymo nuostatos, reikšmingos pareiškėjos apmokestinimui, t.... 45. Nepagrįsti yra pareiškėjos argumentai dėl to, kad minėtą vertinimą... 46. Pažymėtina, kad mokestiniuose ginčuose yra nustatytos tam tikros taisyklės,... 47. Byloje nustatyta, kad pareiškėja nevykdė tinkamai savo mokesčio mokėtojo... 48. Centrinio mokesčių administratoriaus iškeltas klausimas dėl pastato vertės... 49. Pirmosios instancijos teismas bei MGK nepagrįstai konstatavo, kad centrinio... 50. Pažymėtina, kad non reformatio in peius (draudimo keisti į blogąją pusę)... 51. Nagrinėjamu atveju nebuvo pažeistas non reformatio in peius principas, nes... 52. Neteisingi yra pareiškėjos argumentai, kad vietos mokesčių... 53. Pareiškėjos argumentai dėl užsitęsusių mokestinio patikrinimo terminų... 54. Mokesčių teisinius santykius reglamentuojančios nuostatos dėl mokesčių... 55. Atsižvelgus į tai, kas išdėstyta, konstatuotina, jog pirmosios instancijos... 56. Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo... 57. ... 58. L. T. apeliacinį skundą atmesti.... 59. Vilniaus apygardos administracinio teismo 2011 m. liepos 11 d. sprendimą... 60. Nutartis neskundžiama....