Byla Ik-3284-244/2011
Dėl sprendimų panaikinimo

1Vilniaus apygardos administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš kolegijos pirmininkės ir pranešėjos Liudmilos Zaborovskos, teisėjų Irenos Paulauskienės ir Gintaro Dzedulionio, sekretoriaujant Olgai Uljanovai, dalyvaujant pareiškėjos atstovui J. Z., viešame teismo posėdyje išnagrinėjusi administracinę bylą pagal pareiškėjos UAB „Mambo Gabija" skundą atsakovei Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Vilniaus apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo,

Nustatė

2Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau - Inspekcija) 2010-09-08 sprendimu Nr. (21.26)-256-240 patvirtino 2010-06-28 patikrinimo aktą Nr. (21.26)-07-77-24 ir jame mokesčių įstatymų nustatyta tvarka papildomai apskaičiuotus 2 420 Lt pridėtinės vertės mokesčio (toliau - PVM) ir 262,22 Lt PVM delspinigių, pagal mokesčio administratoriaus įvertinimą papildomai apskaičiuotus 16 058 PVM Lt ir 2 915,27 Lt PVM delspinigius ir skyrė 5 543 Lt PVM baudą (b. 1. 66-76).

3Pareiškėja nesutiko su minėtu sprendimu ir jį apskundė Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau - VMI), kuri 2010-11-08 sprendimu Nr. 69-288

Nutarė

4patvirtinti Inspekcijos 2010-09-08 sprendimą Nr. (21.26)-256-240 (b. 1. 42-65).

5Mokestinių ginčų komisija 2011-06-15 sprendimu Nr. S-139(7-339/2010) nusprendė patvirtinti VMI 2010-11-08 sprendimą Nr. 69-288 (b. 1. 14-38).

6Pareiškėja skunde (b. 1. 1-12) prašo panaikinti Komisijos 2011-06-15 sprendimą Nr. S-139 (7-339/2010), atsakovės 2010-11-08 sprendimą Nr. 69-288, Inspekcijos 2010-09-08 sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (21.26)-256-240, kuriame nurodyta pareiškėjai sumokėti 18 478 Lt PVM, 3 177,49 Lt šio mokesčio delspinigių ir 5 543 Lt PVM baudos.

7Paaiškino, kad mokesčių administratorius nepagrįstai teigia, kad pareiškėja negalėjo taikyti 50-90 proc. nuolaidų nuo klientams suteiktų paslaugų ir parduotų prekių. Patikrinimo metu surinktų įrodymų ir nustatytų aplinkybių nepakanka, kad galima būtų padaryti išvadą, kad pareiškėjos klientams atitinkamos nuolaidos nebuvo taikomos, t. y. mokesčių administratorius nenustatė VMI viršininko 2004-05-24 įsakymu Nr. VA-103 patvirtintų Mokesčių apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taisyklių (toliau - Taisyklės) 4 punkte apibrėžtų faktų ir aplinkybių. Todėl mokesčių administratorius neturėjo teisės taikyti Mokesčių administravimo įstatymo (toliau - MAĮ) 70 str. ir nustatyti pareiškėjai mokesčio bazę. Apskaičiuodamas pareiškėjai mokesčius, mokesčių administratorius remiasi tik prielaidomis. Vienintelio akcininko UAB „Makrogrupė“ direktorius ir savininkas A. P. negalėjo konkrečiai paaiškinti nuolaidų sistemos taikymo, veikimo, poveikio pajamoms, nes jis neturėjo pareigos domėtis nuolaidų sistemos įgyvendinimu, nes 2009-03-27 įsakymu patvirtinti nuolaidų taikymo taisykles buvo įpareigota pareiškėja. Visos nuolaidų sistemos įgyvendinimas buvo perduotas pareiškėjai ir jos administracijai. Pagal Akcinių bendrovių įstatymo 18 str. visi akcininkai turi teisę susipažinti su dokumentais, susijusiais su akcininkų susirinkimais, metinėmis finansinėmis ataskaitomis, kitais pagal įstatymą viešais dokumentais, tačiau susipažinimui su konkrečiais dokumentais gali būti taikomi ribojimai, susiję su komercine paslaptimi bei konfidencialios informacijos neskleidimu. Akcininkas neturi pareigos tikrinti ir domėtis kiekvienu įmonės priimamu sprendimu, susijusiu su jos vykdoma ūkine veikla, t. y. neprivalo kontroliuoti visų įmonės atliekamų mokėjimų, sudaromų sandorių. Taip pat ir pareiškėjos darbuotojai negalėjo žinoti specifinių nuolaidų sistemos taikymo aplinkybių, nes už jos taikymą pareiškėjos direktorės įsakymu buvo atsakinga tik pareiškėjos administratorė. Mokesčių administratorius nenustatė, kad realus pinigų kiekis nesutampa su kasos aparatu, nes, vertindamas subjekto konkretų veiksmą kaip reikalingą ar nereikalingą jo ūkinėje veikloje, atlieka jo kompetencijai nepriskirtus veiksmus. Pareiškėjos nuolaidų sistemos taikymas yra logiškas, nes reikėjo išlaikyti senuosius klientus ir pritraukti naujų, išlikti konkurencinga rinkoje ir uždirbti daugiau pajamų. Kadangi mokesčių administratorius nustatė, kad pareiškėja, sudarydama ir vykdydama sandorius su UAB „M. Foodmaster“, buvo nesąžininga, todėl ji praranda teisę į PVM atskaitą. Tačiau pareiškėja viso ginčo nagrinėjimo metu teigė, jog kontrahentas šiuo atveju nesumokėjo atitinkamų PVM sumų į valstybės biudžetą dėl finansinio neišgalėjimo. Tais atvejais, kai kontrahentas dėl finansinio neišgalėjimo nesumoka į biudžetą PVM, mokesčių administratorius turi nustatyti asmens veiksmuose mokesčių vengimo, siekiant mokestinės naudos, požymius, t. y. sukčiavimą šio mokesčio atžvilgiu ir mokėtojo nesąžiningumą. Nenustačius mokėtojo veiksmuose minėtų aplinkybių egzistavimo ar kitų neteisėtų veikų PVM prievolių vykdymo srityje, asmens teisė į PVM atskaitą yra nepaneigiama ir išlieka. Pareiškėja iš sandorių gavo tiesioginę naudą - įsigijo maisto produktų, gėrimų (alaus), buvo suteiktos reklamos, ryšio paslaugos. Vadinasi, teisė į atskaitą gali būti paneigta tik nustačius nesąžiningumą, sudarant ir vykdant atitinkamus ūkinius sandorius, kurių pagrindu atsiranda teisė į PVM atskaitą. Pareiškėja neneigia sąsajų su UAB „M. Foodmaster“, tačiau tokia sąsaja negali paneigti pareiškėjos teisės į PVM atskaitą, kadangi ji yra įvykdžiusi visas sąlygas, kurių reikalauja įstatymas, suteikdamas asmenims teisę naudotis PVM atskaita, o jos nesąžiningumas nėra įrodytas. Be to, pareiškėja nėra atsakinga už kito juridinio asmens galimus sunkumus, vykdant savo prievoles, ir negalėjo numatyti, jog kontrahentas ateityje susidurs su mokestiniais sunkumais, nes sandoriai buvo vykdomi laiku ir tinkamai.

8Atsakovė VMI atsiliepime į skundą (b. 1. 101-118) su skundu nesutinka, prašo jį atmesti kaip nepagrįstą. Paaiškino, kadangi bendrovė, apskaičiuodama mokesčius, į tikrinamo laikotarpio mokesčių deklaracijas įrašė neteisingus duomenis apie gautas pajamas, t. y. fiksavo tariamai taikytas klientams 50 ir 90 proc. nuolaidas, nors realiai jos nebuvo taikytos, todėl patikrinimo metu už 2009 m. kovo-rugpjūčio mėn. bendrovės mokesčių bazė buvo apskaičiuota MAĮ 70 str. 1 d. ir Taisyklių nustatyta tvarka. Be to, bendrovė neturi teisės atskaityti 2 277 Lt PVM pagal UAB „M. Foodmaster“ išrašytas PVM sąskaitas faktūras, nes ji buvo nesąžininga, t. y. žinojo ar turėjo žinoti, kad jos kontrahentas nuo ginčo ūkinių operacijų pardavimo PVM į biudžetą nesumokės. Ūkinės operacijos buvo vykdomos tarp susijusių asmenų sąmoningai, t. y. vykdomi verslo perkėlimo į kitus tų pačių akcininkų ūkio naujai įsteigtus subjektus veiksmai, į bendrovę perėjo iki tol buvę UAB „M. Foodmaster“ darbuotojai, ji ėmė veiklą vykdyti tose pačiose patalpose, buhalterinę apskaitą ėmė tvarkyti buhalterė, kuri ėmė dirbti naujai įsteigtoje UAB „Makrofood“, pareiškėja perėmė UAB „M. Foodmaster“ įsiskolinimus. Tai patvirtina, kad pareiškėja ūkinių operacijų sudarymo metu žinojo, kad UAB „M. Foodmaster“ PVM sąskaitose faktūrose apskaičiuoto pardavimo PVM į biudžetą nesumokės. Tokie pareiškėjos veiksmai vertintini kaip piktnaudžiavimas ir sąmoningas prisidėjimas prie mokesčių nemokėjimo, dėl to ji negali būti laikoma sąžininga. Pareiškėja nepateikė jokių duomenų, kad apskaitos dokumentuose nurodomų PVM sumų jos kontrahentas nesumokėjo dėl objektyvių finansinių sunkumų. Jokių veiksmų, kurie rodytų jo siekimą padengti mokestines nepriemokas, nėra nustatyta, priešingai, buvo steigiami nauji ūkio subjektai, kuriuose buvo ketinama vykdyti tokio pat pobūdžio veiklą, todėl tokie veiksmai negali būti vertinami kaip sąžiningi. MAĮ 70 str. yra numatytas specialus mokesčių administratoriaus taikomas mokesčių apskaičiavimo būdas, kai mokestinio patikrinimo metu yra nustatyta, kad egzistuoja aplinkybės, dėl kurių mokesčių administratorius neturi galimybės apskaičiuoti mokesčių įstatymų nustatyta tvarka, t. y. pagal apskaitos dokumentus. Fiksuojant tariamas klientams nuolaidas, kurios realiai nebuvo taikomos, bendrovėje neįtraukiamos į apskaitą visos realiai gautos pajamos, t. y. bendrovė į apskaitos registrus įrašė tikrovės neatitinkančius duomenis apie ūkines operacijas, iškreipdama tikruosius duomenis apie turtą, įsipareigojimų dydį ir struktūrą, todėl dėl patikrinimo metu nustatytų pažeidimų iš dalies negalima nustatyti bendrovės turto, nuosavo kapitalo, įsipareigojimų dydžio ir struktūros. Dėl šios priežasties yra pagrindas bendrovės mokesčių bazę apskaičiuoti taikant specialų mokesčių apskaičiavimo būdą - pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą. Mokestinio patikrinimo metu buvo pateiktas bendrovės vienintelio akcininko UAB „Makrogrupė“ 2009-03-27 sprendimas, kuriame yra patvirtinta bendrovės valdomojoje picerijoje taikoma nuolaidų sistema. Tačiau UAB „Makrogrupė“ direktorius ir akcininkas A. P. negalėjo nurodyti kriterijų, kuriais remdamasis nusprendė taikyti 50 ir 90 proc. nuolaidų kuponus. 2009-04-27 tarp visų viešojo maitinimo tinklo įmonių sudaryta bendradarbiavimo sutartis dėl bendros nuolaidų kortelių bei dovanų kuponų sistemos įvedimo. Šiuo susitarimu buvo patvirtintos nuolaidų kortelių formos ir dovanų kuponų pavyzdinės formos, t. y. šiame susitarime nėra patvirtinta nuolaidų kuponų pavyzdinė forma, todėl akivaizdu, kad visų tinklui priklausančių įmonių pasirašytoje bendradarbiavimo sutartyje dėl bendros nuolaidų sistemos nebuvo fiksuota jokių susitarimų dėl nuolaidų kuponų (50-90 proc.) įvedimo ar jų taikymo. Nuolaidų kuponai su 90 proc. nuolaida buvo atspausdinti pagal 2009-07-15 UAB „GG7“ sukurtą maketą. Kortelės su 90 proc. nuolaida buvo atspausdintos tik vieną kartą ir toks maketas anksčiau nebuvo spausdintas. Nuolaidų kuponų su 50 proc. nuolaida minėta bendrovė nėra gaminusi. Kas pagamino minėtuosius kuponus, bendrovė mokestinio patikrinimo metu nenurodė. Apie tai, kad kuponai, suteikiantys teisę pasinaudoti 90 ar 50 proc. nuolaida, nebuvo realiai dalijami, galima spręsti ir iš bendrovės darbuotojų pateikiamų paaiškinimų. Pagal bendrovės direktorės įsakymu patvirtintiną nuolaidų kuponų dalijimo tvarką, tokius kuponus galėjo dalyti tik direktorė ar administratorė ir tik tvarkoje nurodytiems asmenims. Nuolaidų kuponai, kurių pavyzdžiai nurodomi bendrovės 2009 m. balandžio mėn. dokumentuose ir kurie suteikė teisę pasinaudoti nuolaidomis, buvo atspausdinti tik 2009 m. liepos mėn. Duomenų apie tai, kas atspausdino nuolaidų kuponus, pagal kurios tariamai buvo suteikiamos 50 proc. nuolaidos, nėra. Iš bendrovės darbuotojų pateiktų paaiškinimų matyti, kad mokestinio patikrinimo metu pateiktas įsakymas dėl nuolaidų kuponų taikymo realiai nebuvo vykdomas, nes darbuotojai negalėjo įvardyti kriterijų, kuriais remiantis buvo atrenkami klientai, nurodė, kad kuponų patys nedalijo, nors pagal direktorės paaiškinimą lojalius klientus atrinkdavo padavėjos. Nėra pagrindo teigti, kad bendrovė neva taikydama 90 arba 50 proc. nuolaidas, siekė reklamai būdingų tikslų, nes pareiškėja turėjo pakankamai rinkodaros priemonių, kuriomis galėjo skatinti ir skatino savo paslaugų teikimą. Be to, tariamos nuolaidos išimtinai buvo taikomos tik tiems klientams, kurie atsiskaitydavo grynaisiais pinigais ir kuriems nebūdavo apskaičiuojama grąža. Šių aplinkybių bendrovė neginčija, tačiau ir nepagrindžia, kodėl nuolaidos būdavo taikomos tik šioms klientų kategorijoms, nors nėra jokių nuostatų, kad tokio dydžio nuolaidos būtų taikomos tik tokiu būdu atsiskaitantiems klientams. Inspekcija atliko vertinimą, t. y. neįtrauktų į apskaitą bendrovės pajamų bazę, nuo kurios skaičiavo PVM, apskaičiavo bendrovės pajamas padidindama 90 proc. (50 proc.) tariamai taikytų nuolaidų suma ir nustatė bendrovės pajamų dalį (mokesčių bazę), kuri nebuvo įtraukta į apskaitą, todėl nuo nustatytų nedeklaruotų 100 576 Lt pajamų apskaičiavo 16 058 Lt PVM. Toks Inspekcijos taikytas vertinimo būdas atitinka Taisyklių ir MAĮ nuostatas.

9Tretysis suinteresuotas asmuo Inspekcija atsiliepime į skundą (b. 1. 108) palaiko atsakovės atsiliepime išdėstytus argumentus, su pareiškėjos skundu nesutinka ir prašo jo netenkinti.

10Skundas atmestinas.

11Byloje kilęs ginčas dėl pareiškėjos teisės į PVM atskaitą, nes mokesčių administratorius konstatavo, jog pareiškėja, įtraukdama į PVM atskaitą 2 277 Lt pirkimo PVM, elgėsi nesąžiningai, bei dėl papildomai apskaičiuoto 16 058 Lt pardavimo PVM, nes apskaitoje fiksuotos klientams suteiktos 50 ir 90 proc. nuolaidos realiai nebuvo taikomos.

12Dėl UAB „Mambo Gabija" teisės į PVM atskaitą

13Byloje nustatyta, kad pareiškėja 2009 m. kovo-balandžio mėnesiais atskaitė 2276,60 Lt pirkimo PVM už prekes ir paslaugas pagal UAB „M. Foodmaster“ vardu išrašytas sąskaitas faktūras. Patikrinimo metu buvo nustatyta, kad UAB „M. Foodmaster“ pateiktoje PVM deklaracijoje už 2009 m. kovo mėnesį deklaravo 117564 Lt mokėtino PVM, tačiau jo į biudžetą nemokėjo, o nuo 2009 m. balandžio mėnesio minėta bendrovė neteikia PVM deklaracijų, mokesčių administratoriaus iniciatyva 2009-08-13 išregistruota iš PVM mokėtojų.

14Draudimas piktnaudžiauti teise yra bendrasis teisės principas. Jo egzistavimą pagrindžia ir ETT praktika (2000 m. gruodžio 14 d. preliminarus nutarimas Emsland-Sl Cirke, C-110/99. Rink. p. 1-11569). Piktnaudžiaujant teise sukurtos teisinės pasekmės nepripažįstamos ir neginamos. Piktnaudžiaujant mokesčių įstatymais dirbtinai sukuriama teisinė situacija, lemianti mokestinę naudą (mokestinį pranašumą). Tokios mokestinės naudos įgijimas pažeidžia mokesčių visuotinio privalomumo, mokesčių mokėtojų lygybės principus, nes mokesčių nemokantys subjektai konkurencine prasme atsiduria geresnėje padėtyje nei juos mokantys. Šiuos principus pažeidžianti veikla negali būti laikoma teisėta. Piktnaudžiavimo konstatavimas, kai tai atlieka mokesčių administratorius ar mokestinius ginčus nagrinėjantys subjektai, neprivalo būti siejamas su specialiomis teisės normomis, suteikiančiomis tokią teisę, nes draudimas piktnaudžiauti teise yra bendrasis teisės principas, kurio taikymas yra neribotas laiko požiūriu. Teisės normos, leidžiančios konstatuoti mokesčių mokėtojo piktnaudžiavimą, gali detalizuoti teisines pasekmes, susijusias su tokio piktnaudžiavimo konstatavimu, tačiau jų nebuvimas negali drausti mokesčių administratoriui nepripažinti teisinių pasekmių, sukurtų piktnaudžiaujant sandoriais. Tačiau piktnaudžiavimas mokesčių įstatymais gali būti nustatytas tik tada, kai mokestinio pranašumo įgijimas buvo pagrindinis ūkinėmis operacijomis siekiamas tikslas, o mokesčių mokėtojo veikla, lemianti mokestinio pranašumo atsiradimą, negali būti pateisinta nei ekonominės logikos, pasireiškiančios didžiausio pelno siekimu mažiausiomis sąnaudomis, nei kitomis aplinkybėmis.

15Iš skundžiamo sprendimo matyti, kad pareiškėjos piktnaudžiavimas sandoriais yra grindžiamas tuo, jog ūkinės operacijos buvo vykdomos tarp susijusių asmenų ir sąmoningai, t. y. buvo vykdomi verslo perkėlimo į kitus tų pačių akcininkų naujai įsteigtus ūkio subjektus (iš jų pareiškėja, UAB „Mambo Upės“, UAB „Mambo Big“, UAB „Mambo Taika“, UAB „Mambo Bravaria Šiauliai“ ir UAB „Mambo Bravaria Kaunas“), kurie tęsė UAB „M. Foodmaster“ vykdytą restoranų ir pagaminto valgio teikimo (( - )) veiklą), veiksmai.

16Mokesčių administratorius, įvertinęs patikrinimo metu nustatytas aplinkybes dėl UAB „M. Foodmaster“ veiklos perkėlimo į naujai įsteigtą pareiškėją ir kitus anksčiau išvardytus ūkio subjektus, tačiau nebuvo perimtas nė vienas litas iš beveik 1 milijoną litų siekiančių UAB „M. Foodmaster“ mokestinių įsipareigojimų valstybei, ir už perduotas prekes tai pačiai veiklai vykdyti papildomai įgijo teisę į PVM atskaitą, padarė pagrįstą išvadą, jog tarp susijusių asmenų sudaryti sandoriai leido pareiškėjai ir kitoms naujai įsteigtoms grupės įmonėms tęsti UAB „M. Foodmaster“ vykdytą veiklą, tačiau išvengti beveik 1 milijoną litų siekiančio mokėtino į valstybės biudžetą PVM (visa mokesčių nepriemoka viršijo vieną milijoną litų). Šios aplinkybės patvirtina, kad tarp susijusių asmenų sudarytais sandoriais pareiškėja ir kiti UAB „M. Foodmaster“ vykdytai veiklai tęsti naujai įsteigti ūkio subjektai įgijo mokestinį pranašumą (mokestinę naudą), t. y. išvengė beveik 1 mln. litų mokestinės prievolės valstybei ir įgijo teisę dar kartą (UAB „M. Foodmaster“, įsigydamas šias prekes savo vardu, jau pasinaudojo teise į PVM atskaitą) atskaityti pirkimo PVM už perduotas prekes, ir būtent šis mokestinis pranašumas buvo pagrindinis sandorių taip susijusių asmenų tikslas.

17Bylos medžiaga neginčijamai patvirtina, jog UAB „M. Foodmaster“ ir pareiškėja vykusių ūkinių operacijų metu buvo susijusios. Aplinkybės, kad nuo 2008-05-27 iki 2009-05-15 UAB „M. Foodmaster“ vienintelis akcininkas buvo A. P., nes turėjo 100 proc. šios bendrovės akcijų, kad UAB „Mambo Gabija“ akcininkė – UAB „Makrogrupė“, kurios 99 proc. akcijų priklauso A. P., kad UAB „Makrofood“ vyr. buhalterė E. K. tvarko UAB „Mambo Gabija“ buhalterinę apskaitą ir ūkinių operacijų tarp UAB „M. Foodmaster“ ir pareiškėjos metu dirbo UAB „M. Foodmaster“ buhaltere, įrodo, kad šios įmonės galėjo daryti viena kitai įtaką, todėl pareiškėja žinojo apie UAB „M. Foodmaster“ finansinius įsipareigojimus, taip pat ir tai, kad UAB „M. Foodmaster“ mokėtino PVM į biudžetą nesumokės. Be to, pati pareiškėja neneigia sąsajų su UAB „Foodmaster“, tačiau tvirtina, kad tokia sąsaja negali paneigti pareiškėjos teisės į PVM atskaitą.

18Nagrinėjamuoju atveju, siekiant paneigti pareiškėjos teisę į PVM atskaitą, būtina įrodyti, kad pareiškėja piktnaudžiavo, įgijo mokestinį pranašumą ūkinėmis operacijomis ir kad šio mokestinio pranašumo įgijimas buvo pagrindinis ūkinėmis operacijomis siekiamas tikslas.

19Kaip pažymi Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas, nemokant mokesčių, yra pažeidžiamas viešasis interesas, o subjektas, tiesiogiai ar netiesiogiai prisidedantis prie mokesčių nemokėjimo, pagal mokesčių teisę, elgiasi nesąžiningai. Taip pažeidžiami ir mokesčių visuotinio privalomumo, mokesčių mokėtojų lygybės principai (2004 m. balandžio 13 d. Mokesčių administravimo įstatymo 7, 8 str.), nes mokesčių nemokantys subjektai pagal konkurencingumą atsiduria geresnėje padėtyje, nei juos mokantys. Šiuos principus pažeidžianti veikla negali būti laikoma teisėta. Jeigu mokesčių mokėtojas žino, kad jo atliekamos ūkinės operacijos ar kitokia vykdoma veikla prisideda prie mokesčių nemokėjimo, arba nors ir nežino, bet turi galimybę žinoti, ir nepaisydamas to atlieka tokią ūkinę operaciją, jis elgiasi nesąžiningai. Sąžiningumas yra bendrasis teisės principas, išreiškiantis elgesio matą, atitinkantį protingumo ir teisingumo principų reikalavimus. Sąžiningas subjektas yra toks, kuris veikia rūpestingai ir teisingai. Sąžiningumas reikalauja atidumo, rūpestingumo bei draudžia piktnaudžiauti teise. Mokesčių mokėtojas, įsigydamas prekes ar paslaugas ir žinodamas ar turėdamas galimybę žinoti, jog pardavėjas už tokia ūkine operacija sukurtą pridėtinę vertę nesumokės pridėtinės vertės mokesčio, elgiasi nesąžiningai, todėl neįgyja teisės į PVM atskaitą .

20Kaip patvirtina bylos medžiaga, ūkinės operacijos tarp pareiškėjos ir UAB „M. Foodmaster“ buvo vykdytos sąmoningai, t. y. buvo vykdomi verslo perkėlimo į kitus tų pačių akcininkų naujai įsteigtus ūkio subjektus, kurie tęsė UAB „M. Foodmaster“ vykdytą restoranų ir pagaminto valgio teikimo veiklą, veiksmai, į UAB „Mambo Gabija“ perėjo dirbti iki tol buvę UAB „M. Foodmaster“ darbuotojai, UAB „M. Foodmaster“ jai nuosavybės teise priklausantį mažos vertės restorano inventorių neatlygintinai perdavė pareiškėjai, pareiškėjos buhalterinę apskaitą ėmė tvarkyti buhalterė, kuri pradėjo dirbti naujai įsteigtoje UAB „Makrofood“, pareiškėja perėmė UAB „M. Foodmaster“ įsiskolinimus tiekėjams, kurie gali užtikrinti veiklos tęstinumą (Mokestinės bylos Nr. 6.11-05 (7-339/2010), t. 1, b. l. 128–133, 150–154).

21Teismas daro išvadą, kad pareiškėja turėjo galimybę žinoti, kad pagal UAB „M. Foodmaster“ vardu išrašytas PVM sąskaitas faktūras už įsigytas prekes PVM nebus sumokėtas į biudžetą, bet, nepaisydama to, atliko ūkines operacijas, o tai įrodo jos nesąžiningumą, todėl visiškai pagrįstai ir teisėtai prarado teisę į PVM atskaitą.

22Taigi teismas daro išvadą, kad mokesčių administratorius tokius pareiškėjos veiksmus pagrįstai įvertino kaip piktnaudžiavimą bei sąmoningą prisidėjimą prie mokesčių nemokėjimo. Net ir pripažinus, kad UAB „M. Foodmaster“ susidūrė su finansiniais sunkumais, pareiškėjos ir su ja susijusių asmenų pasirinktas tokių finansinių sunkumų sprendimas, piktnaudžiaujant sandoriais, nėra pateisinamas. Tokiais atvejais teisės į PVM atskaitą ribojimas yra pateisinamas, todėl pareiškėjos argumentai, kad minėtos ūkinės operacijos įvyko ir ji turi teisę į PVM atskaitą, atmestini.

23Dėl MAĮ 70 str. nuostatų taikymo teisėtumo ir pagrįstumo

24MAĮ 70 straipsnis yra taikomas tais atvejais, kai mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuoti mokesčius, bendradarbiauti su mokesčių administratoriumi, tvarkyti apskaitą, saugoti apskaitos ar kitus dokumentus ir dėl to mokesčių administratorius negali nustatyti mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės dydžio įprastine, tai yra atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta, tvarka. Tokiu atveju mokesčių administratorius mokėtiną mokesčio sumą apskaičiuoja pagal jo atliekamą įvertinimą, atsižvelgdamas į visas įvertinimui reikšmingas aplinkybes, turimą informaciją ir prireikus parinkdamas savo nustatytus įvertinimo metodus, atitinkančius protingumo bei, kiek objektyviai įmanoma, teisingo mokestinės prievolės dydžio nustatymo kriterijus.

25Mokesčių administratoriaus atliekamo įvertinimo tvarką nustato Mokesčio apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taisyklės, patvirtintos Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Finansų ministerijos viršininko 2004-05-24 įsakymu Nr. VA-103. Remiantis Taisyklių 4 punktu, įvertinimas gali būti atliekamas, kai mokesčių administratorius mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės dydžio negali nustatyti įprastine, atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta, tvarka, nes mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas: apskaičiuojant mokesčius (nepateikia mokesčio deklaracijos, nustatytąja tvarka patvirtintos ataskaitos ar kito dokumento), į mokesčio deklaraciją įrašo neteisingus (nepatikimus, prieštaringus) duomenis, mokesčių mokėtojo įsigyto turto vertė ir / ar asmeninės išlaidos per atitinkamą laikotarpį yra didesnės už deklaruotas pajamas ir kitais atvejais (4.1 punktas).

26Pagal Taisyklių 6.1 punktą mokesčių administratorius sprendimą mokestį apskaičiuoti pagal jo atliekamą įvertinimą gali priimti tik tada, kai nustatomas bent vienas faktas ar aplinkybė, nurodyta Taisyklių 4 punkte. Pareiškėjos atveju, vertinant MAĮ 70 str. taikymo pagrįstumą, svarbu nustatyti, ar pareiškėja tikrinamu laikotarpiu įtraukė į apskaitą visas iš pirkėjų gautas pajamas. Šios aplinkybės nustatymas yra tiesiogiai susijęs su 90 proc. ir 50 proc. akcijos nuolaidų taikymu. Byloje esantys įrodymai turi patvirtinti ne formalią tokių nuolaidų taikymo galimybę, bet realų tokių nuolaidų taikymą pareiškėjos klientams (pirkėjams). Byloje nustatyta, kad klientams, kurie atsiskaitydavo banko kortele 50 proc. „akcija“ ir 90 proc. dydžio nuolaida bendrai sąskaitai nebuvo taikoma. Taip pat nebuvo taikoma 50 proc. „akcija“ ir 90 proc. nuolaida bendrai sąskaitai lankytojams, kuriems KKA fiskaliniuose čekiuose apskaičiuota grąža. 50 proc. dydžio nuolaida pavadinimu „akcija“ ir 90 proc. dydžio nuolaida buvo taikoma tik klientams, kurie atsiskaitydavo grynaisiais pinigais be grąžos. Nustatyta, kad 2009 m. kovo mėn. bendrovės „R-Keeper“ programoje užfiksuota bendra įplaukų suma – 17 916,61 Lt, pritaikyta nuolaidų (nuo 10 iki 90 proc.) – 2 527 Lt, iš jų 90 proc. dydžio nuolaida pritaikyta 2 072 Lt sumai, tai sudaro 82 proc. bendros nuolaidų sumos; balandžio mėn. bendra įplaukų suma – 55919,19 Lt, pritaikyta nuolaidų (nuo 10 iki 90 proc.) – 24 909 Lt, iš jų 90 proc. dydžio nuolaida pritaikyta 22 062 Lt sumai, tai sudaro 88,57 proc. bendros nuolaidų sumos; gegužės mėn. bendra įplaukų suma 54 640,43 Lt, pritaikytų nuolaidų (nuo 10 iki 90 proc.) – 31 567 Lt, iš jų 90 proc. dydžio nuolaida pritaikyta 27 644 Lt sumai, tai sudaro 87,57 proc. bendros nuolaidų sumos; birželio mėn. bendra įplaukų suma 54 776,36 Lt, pritaikyta nuolaidų (nuo 10 iki 90 proc.) – 22 919 Lt, iš jų 90 proc. dydžio nuolaida pritaikyta 19 805 Lt sumai, tai sudaro 86,41 proc. bendros nuolaidų sumos; liepos mėn. bendra įplaukų suma 60 099,21 Lt, pritaikyta nuolaidų (nuo 10 iki 90 proc.) – 17 817 Lt, iš jų 90 proc. dydžio nuolaida pritaikyta 12 995 Lt sumai, o 50 procentų pavadinimu „akcija" nuolaida pritaikyta 1 463 Lt sumai, tai sudaro 81,15 proc. bendros nuolaidų sumos; rugpjūčio mėn. bendra įplaukų suma 55 783,77 Lt, pritaikyta nuolaidų (nuo 10 iki 50 proc.) – 17 888 Lt, iš jų 50 procentų pavadinimu „akcija“ nuolaida pritaikyta 14 535 Lt sumai, tai sudaro 81,26 proc. bendros nuolaidų sumos.

27Iš viso per laikotarpį nuo 2009-03-27 iki 2009-08-31 bendra įplaukų suma sudarė 299 135 Lt, pritaikyta nuolaidų – 117 627 Lt, tai sudaro 39,32 proc. bendros įplaukų sumos, iš jų 90 proc. ir 50 proc. „akcija" dydžio tariamos nuolaidos pritaikytos 100 576 Lt sumai, tai sudaro 85,50 proc. bendros nuolaidų sumos.

28Pagal pareiškėjos pateiktas „R-Keeper“ tikrinamojo laikotarpio ataskaitos nustatyta, kad iš taikytų 7 301 nuolaidų atvejų 90 proc. dydžio tariamą nuolaidą taikė 3 154 kartus ir 50 proc. tariamą nuolaidą pavadinimu „akcija“ – 1 223 kartus, iš viso 4 377 kartus (59,95 % visų atvejų).

29Per teismo posėdį liudytojos pareiškėjos direktorė Oksana Ivanova ir administratorė Dalia Kobzarienė parodė, kad taikant nuolaidą stalai nebuvo „uždaromi“ iš karto, o tik dienos pabaigoje, ir kad klientams buvo duodamas prečekis, o ne kasos kvitas.

30Be to, remiantis pateiktų elektroninių kasos aparatų (EKA) kontrolinių juostų ir čekių duomenimis, byloje nustatyta faktinių aplinkybių apie stalų „neuždarymą" ilgą laiko tarpą (nuo kelių iki keliolikos valandų), apie keliasdešimties patiekalų įtraukimą į vieną sąskaitą, apie tai, kad atskiromis dienomis pritaikytų nuolaidų suma buvo artima arba net viršijo dienos pajamas, taip pat darbuotojų patvirtinimais, kad nuolaidos buvo taikomas tik atsiskaitant grynaisiais pinigais, galima daryti išvadą, kad klientams ginčijamos nuolaidos realiai nebuvo taikomos, o jos buvo skirtos sumažinti traukiamos į apskaitą pareiškėjos apmokestinamąsias pajamas. Tokią išvadą tik sustiprina patikrinimo metu gauta informacija apie kitų Vilniuje maitinimo paslaugas restoranuose ir kavinėse teikiančių įmonių tuo pačiu laikotarpiu taikytas nuolaidas. Remiantis pateikta informacija, buvo nustatyta, kad pareiškėjos taikytos nuolaidos buvo gerokai didesnės, t. y. 3 įmonių pritaikytų nuolaidų procentas siekė nuo 2,30 iki 3,62 proc., 4 įmonių nuo 5,2 proc. iki 6,6 proc. pajamų, vidutinė nuolaida - 4,19 proc., o pareiškėjos taikyta vidutinė nuolaida sudarė 39,32 proc. bendros apyvartos.

31Viena iš pareiškėjos išskiriamų objektyvių aplinkybių, patvirtinančių ginčo nuolaidų taikymo realumą, yra nuolaidų kuponų pavyzdžių buvimas, tačiau byloje vienareikšmiai nėra nustatyta, ar pareiškėja turėjo tokius nuolaidų kuponus.

32Atlikus spausdinimo darbus dariusios bendrovės priešpriešinį patikrinimą (Inspekcijos 2010-01-22 priešpriešinės informacijos surinkimo pažyma Nr.( - )) nustatyta, kad nuolaidų kuponai su 90 procentų nuolaida buvo atspausdinti pagal 2009-07-15 UAB „GG7“ sukurtą maketą (2009-07-17 PVM sąskaita faktūra GG Nr. ( - )), minėtų kortelių buvo atspausdinta 4 blokai po 32 vienetus, iš viso 128 vienetai), kortelėse jų galiojimo laikas nenurodytas. Operatyvaus patikrinimo metu taip pat nustatyta, kad kortelės su 90 procentų nuolaida buvo atspausdintos tik vieną kartą ir toks maketas anksčiau nebuvo spausdintas. Nuolaidų kuponų su 50 proc. nuolaida minėta bendrovė nėra gaminusi, kas pagamino minėtuosius kuponus pareiškėja mokestinio patikrinimo metu nenurodė.

33Pareiškėjos skundo teiginiai, kad UAB „Makrofood“ visą laiką teikė nuolaidų kuponus ir juos gamino savo patalpose, nėra pagrįsti. Pareiškėja su minėtu ūkio subjektu yra sudariusi generalinę paslaugų sutartį. Inspekcijai paaiškinimus yra pateikusi šios bendrovės rinkodaros skyriaus vadovė (2010-04-26 paaiškinimas Nr.(21.26)-339-1300), tačiau jame nėra jokių duomenų apie tai, kad nuolaidų kuponai būtų buvę gaminami šios bendrovės patalpose, priešingai, nurodoma, kad spaudos darbai buvo atliekami visiems restoranams bendrai ir užsakomi spaustuvėse. Todėl akivaizdu, kad pareiškėjos nurodomi nuolaidų kuponai, suteikiantys teisę taikytis 50 ar 90 procentų nuolaidas, negalėjo būti pagaminti UAB „Makrofood“ patalpose.

34Pareiškėja taip pat nurodo, kad dalis kuponų buvo perimta iš UAB „Ultrapramogos“, bet pagal kokius dokumentus minimi kuponai buvo perimti, nenurodė. Mokestinio ginčo byloje nėra pateikta jokių kitų nuolaidų kuponų maketų pavyzdžių, išskyrus tuos, kurie nurodomi pareiškėjos direktorės 2009-04-01 priede prie įsakymo dėl nuolaidų kuponų taikymo. Jeigu iki šių kuponų (90 proc.) atspausdinimo (t.y. 2009-07-17) pareiškėja naudojosi UAB „Ultrapramogos“ atspausdintais kuponais, visiškai neaišku, kodėl jie neatsispindėjo pareiškėjos vidiniuose dokumentuose, pvz. 2009-03-31 įsakyme dėl nuolaidų kuponų. Kaip 90 procentų nuolaidų kupono pavyzdys pateikiamas kupono, kuris atspausdintas 2009 m. liepos mėnesį, pavyzdys (kuris anksčiau nebuvo spausdintas). Duomenų, kas ir kada atspausdino 50 procentų kuponus, nėra. Įvertinus minėtus duomenis matyti, kad UAB „Makrofood“ negalėjo bendrovei perduoti jos nurodyto kiekio 90 proc. nuolaidų kuponų, nes jie buvo atspausdinti tik 2009 m. liepos mėnesį, jų kiekis yra gerokai mažesnis, negu nurodoma perduota pareiškėjai. Kuponų maketai užsakyti tik tada, kai mokesčių administratorius viešojo maitinimo tinklo įmonėse pradėjo atlikinėti operatyvius patikrinimus.

35Teismas daro išvadą, kad atsakovė pagrįstai konstatavo, kad šie įrodymai patvirtina, kad 90 proc. ir 50 proc. „akcija“ nuolaidos pareiškėjos klientams realiai nebuvo taikomos. Šių nuolaidų įtvirtinimas pareiškėjos vienintelio akcininko UAB „Makrogrupė“ 2009-03-27 sprendime, kuriame yra patvirtinta taikoma nuolaidų sistema, taip pat tokių kuponų pavyzdžių turėjimas, vertintini kaip pareiškėjos ir ją kontroliuojančios įmonės veiksmai, kuriais buvo sudarytos sąlygos dėl klientams tariamai pritaikytų 90 proc. ir 50 proc. „akcija“ nuolaidų sumažinti pareiškėjos apmokestinamąsias pajamas, pareiškėjos apskaitoje fiksuojant tik dalį (10 arba 50 procentų) realiai gautų pajamų, priklausomai nuo tariamai taikytos nuolaidos dydžio.

36Atsižvelgiant į anksčiau išdėstytus argumentus, skundžiamame sprendime pagrįstai konstatuota, kad pareiškėja į tikrinamo laikotarpio mokesčių deklaracijas įrašė neteisingus (nepatikimus, prieštaringus) duomenis apie gautas pajamas, o tai yra pagrindas pagal Taisyklių 4.1 punktą ir pareiškėjai mokėtinus mokesčius apskaičiuoti pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą. Mokesčių administratorius, padidinęs pareiškėjos apmokestinamąsias pajamas jos tariamai taikytų nuolaidų (90 proc. ir 50 proc. „akcija“) suma, pagrįstai nustatė pareiškėjos neįtrauktų į apskaitą pajamų dalį, nuo kurios papildomai apskaičiavo mokėtiną PVM.

37Remiantis išdėstytais motyvais, pareiškėjos skundas netenkintinas (LR ABTĮ 88 str. 1 p.).

38Teismas, vadovaudamasis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 85–87 str., 88 str. 1 p., 127 str.,

39n u s p r e n d ė :

40Pareiškėjos UAB „Mambo Gabija“ skundą atmesti kaip nepagrįstą.

41Sprendimas per 14 dienų nuo jo paskelbimo apeliacine tvarka gali būti skundžiamas Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui, paduodant apeliacinį skundą tiesiogiai Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui arba per Vilniaus apygardos administracinį teismą.

Proceso dalyviai
1. Vilniaus apygardos administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš... 2. Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau - Inspekcija)... 3. Pareiškėja nesutiko su minėtu sprendimu ir jį apskundė Valstybinei... 4. patvirtinti Inspekcijos 2010-09-08 sprendimą Nr. (21.26)-256-240 (b. 1.... 5. Mokestinių ginčų komisija 2011-06-15 sprendimu Nr. S-139(7-339/2010)... 6. Pareiškėja skunde (b. 1. 1-12) prašo panaikinti Komisijos 2011-06-15... 7. Paaiškino, kad mokesčių administratorius nepagrįstai teigia, kad... 8. Atsakovė VMI atsiliepime į skundą (b. 1. 101-118) su skundu nesutinka,... 9. Tretysis suinteresuotas asmuo Inspekcija atsiliepime į skundą (b. 1. 108)... 10. Skundas atmestinas.... 11. Byloje kilęs ginčas dėl pareiškėjos teisės į PVM atskaitą, nes... 12. Dėl UAB „Mambo Gabija" teisės į PVM atskaitą... 13. Byloje nustatyta, kad pareiškėja 2009 m. kovo-balandžio mėnesiais atskaitė... 14. Draudimas piktnaudžiauti teise yra bendrasis teisės principas. Jo... 15. Iš skundžiamo sprendimo matyti, kad pareiškėjos piktnaudžiavimas... 16. Mokesčių administratorius, įvertinęs patikrinimo metu nustatytas aplinkybes... 17. Bylos medžiaga neginčijamai patvirtina, jog UAB „M. Foodmaster“ ir... 18. Nagrinėjamuoju atveju, siekiant paneigti pareiškėjos teisę į PVM... 19. Kaip pažymi Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas, nemokant... 20. Kaip patvirtina bylos medžiaga, ūkinės operacijos tarp pareiškėjos ir UAB... 21. Teismas daro išvadą, kad pareiškėja turėjo galimybę žinoti, kad pagal... 22. Taigi teismas daro išvadą, kad mokesčių administratorius tokius... 23. Dėl MAĮ 70 str. nuostatų taikymo teisėtumo ir pagrįstumo... 24. MAĮ 70 straipsnis yra taikomas tais atvejais, kai mokesčių mokėtojas... 25. Mokesčių administratoriaus atliekamo įvertinimo tvarką nustato Mokesčio... 26. Pagal Taisyklių 6.1 punktą mokesčių administratorius sprendimą mokestį... 27. Iš viso per laikotarpį nuo 2009-03-27 iki 2009-08-31 bendra įplaukų suma... 28. Pagal pareiškėjos pateiktas „R-Keeper“ tikrinamojo laikotarpio ataskaitos... 29. Per teismo posėdį liudytojos pareiškėjos direktorė Oksana Ivanova ir... 30. Be to, remiantis pateiktų elektroninių kasos aparatų (EKA) kontrolinių... 31. Viena iš pareiškėjos išskiriamų objektyvių aplinkybių, patvirtinančių... 32. Atlikus spausdinimo darbus dariusios bendrovės priešpriešinį patikrinimą... 33. Pareiškėjos skundo teiginiai, kad UAB „Makrofood“ visą laiką teikė... 34. Pareiškėja taip pat nurodo, kad dalis kuponų buvo perimta iš UAB... 35. Teismas daro išvadą, kad atsakovė pagrįstai konstatavo, kad šie įrodymai... 36. Atsižvelgiant į anksčiau išdėstytus argumentus, skundžiamame sprendime... 37. Remiantis išdėstytais motyvais, pareiškėjos skundas netenkintinas (LR ABTĮ... 38. Teismas, vadovaudamasis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos... 39. n u s p r e n d ė :... 40. Pareiškėjos UAB „Mambo Gabija“ skundą atmesti kaip nepagrįstą.... 41. Sprendimas per 14 dienų nuo jo paskelbimo apeliacine tvarka gali būti...