Byla A-403-238-07

1Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinė teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Romano Klišausko, Ričardo Piličiausko, Sigitos Rudėnaitės, Algirdo Taminsko (pranešėjas) ir Virgilijaus Valančiaus (kolegijos pirmininkas), sekretoriaujant Dinai Jerusalimskienei, dalyvaujant atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos atstovui Šarūnui Jazukevičiui, viešame teismo posėdyje apeliacine tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2006 m. liepos 3 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo R. B. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Tauragės apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai, dėl sprendimo panaikinimo.

2Išplėstinė teisėjų kolegija

Nustatė

3I.

4Pareiškėjas kreipėsi į teismą, prašydamas panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2006 m. kovo 24 d. sprendimą Nr. 68-36 bei Tauragės apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2006 m. vasario 6 d. sprendimą Nr. (12.26‑5)-(5-10)-6. Nurodė, kad atsakovas netinkamai taikė Akcizų įstatymo nuostatas. Pareiškėjo nuomone, šis įstatymas yra taikomas tik prekėms, kurios pagal galiojančius įstatymus laikomos tokiomis. Baudžiamojo kodekso 201 straipsnis numato baudžiamąją atsakomybę už naminės degtinės gaminimą, laikymą, gabenimą ar kitokį jos realizavimą. Naminė degtinė pagaminta, pažeidžiant Baudžiamojo kodekso normas, nėra prekė, o nusikalstamu būdu pagamintas alkoholio pakaitalas, kuris neturi būtinų prekei požymių. Tokiu būdu pagaminta degtinė negali būti apmokestinta. Atsakovas nepagrįstai taikė Akcizų įstatymo nuostatas ir prilygino naminės degtinės gamybą pramoninio alkoholio gamybai. Nesuprantama atsakovo nuostata, kad asmuo, pagaminęs ar pradėdamas gaminti naminę degtinę, turi atvykti į mokesčių inspekciją ir deklaruoti pagamintą ar norimą pagaminti naminę degtinę. Darant prielaidą, kad tokia nuostata teisinga, asmuo, deklaravęs, kad pagamino tam tikrą kiekį naminės degtinės ir pagal mokesčių inspekcijos skaičiavimus sumokėjęs akcizo mokesčius, taptų legaliu šio produkto gamintoju ir laikytoju. Tačiau taip nėra, ir mokesčio sumokėjimas bei deklaravimas alkoholio gaminimo bei laikymo neatleidžia asmens nei nuo administracinės, nei nuo baudžiamosios atsakomybės. Pareiškėjo įsitikinimu, nuteistasis, pagaminęs naminę degtinę, kurioje yra nustatytas tam tikras kiekis etilo alkoholio bei už tai nuteistas kriminaline bausme, neprivalo būti papildomai apmokestinamas jokiais mokesčiais.

5Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos pareiškėjo skundą prašė atmesti. Nurodė, kad Tauragės apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau – ir Inspekcija), remdamasi Tauragės rajono apylinkės teismo 2005 m. gegužės 4 d. nuosprendžiu baudžiamojoje byloje Nr. l -75-105/2005, atliko pareiškėjo 2004 m. gruodžio 1 d. – 2005 m. sausio 31 d. laikotarpio akcizų apskaičiavimo ir sumokėjimo teisingumo patikrinimą ir surašė 2006 m. sausio 6 d. patikrinimo aktą Nr. 20-05-10-57, kuriame papildomai apskaičiavo 1488 Lt akcizų ir 163 Lt akcizų delspinigių. Inspekcija, išnagrinėjusi patikrinimo aktą, 2006 m. vasario 6 d. sprendimu Nr. (12.26-5)-(5-10)-6 patvirtino patikrinimo akte papildomai apskaičiuotus 1488 Lt akcizų ir 163 Lt akcizų delspinigių bei nuo patikrinimo metu papildomai apskaičiuotos akcizų sumos skyrė pareiškėjui 20 procentų dydžio – 298 Lt baudą. Atsakovas 2006 m. kovo 24 d. sprendimu Nr. 68-36 patvirtino Inspekcijos sprendimą. Ginčas kilęs dėl pareiškėjo 2004 m. gruodžio 1 d. – 2005 m. sausio 31 d. laikotarpiu pagamintos naminės degtinės apmokestinimo akcizais. Kadangi pareiškėjas nurodytu laikotarpiu pagamino akcizais apmokestinamą prekę - etilo alkoholį (14,61 litrų 44,5 procentų stiprumo naminės degtinės, 400 litrų 10 procentų stiprumo raugo) ne akcizais apmokestinamų prekių sandėlyje, todėl jam pagal 2004 m. sausio 29 d. Akcizų įstatymo Nr. IX-1987 2 straipsnio 1 dalies 1 punkto, 4 straipsnio 1 dalies, 8 straipsnio 1 dalies 6 punkto, to paties straipsnio 7 dalies, 9 straipsnio 7 dalies nuostatas atsirado prievolė deklaruoti ir mokėti akcizą. Ši prievolė turi būti vykdoma neatsižvelgiant į tai, kad etilo alkoholis pagamintas nelegaliai. Akcizų įstatymas nenumato išimčių ir sąlygų, kad akcizais būtų apmokestinamos šiame įstatyme išvardintos prekės priklausomai nuo jų pagaminimo būdo, t.y. legaliai ar nelegaliai. Atsakovas pažymėjo, jog teiginys, neva, Akcizų įstatymas yra taikomas tik prekėms, kurios pagal galiojančius įstatymus yra laikomos tokiomis, kad, pažeidžiant Baudžiamojo kodekso normas, pagaminta naminė degtinė nėra prekė, nes neturi būtinų prekei požymių, nepagrįstas jokiomis teisės normomis. Akcizais apmokestinamo etilo alkoholio sąvoka apibrėžta Akcizų įstatymo 3 straipsnio 10 dalyje. Baudžiamosios atsakomybės taikymas neeliminuoja mokestinės atsakomybės taikymo, nes tai yra dvi savarankiškos teisinės atsakomybės rūšys. Mokestis nėra bausmė už Baudžiamajame kodekse uždraustos veikos padarymą. Pagal Mokesčių administravimo įstatymo 2 straipsnio 23 dalį, mokestis – tai mokesčio įstatyme mokesčių mokėtojui nustatyta piniginė prievolė valstybei. Ši prievolė yra vykdoma konkrečiame mokesčių įstatyme nustatyta tvarka. Mokestinių prievolių įvykdymas (akcizo ir su juo susijusių sumų apskaičiavimas ir sumokėjimas) negali pakeisti Baudžiamajame kodekse numatytų sankcijų už neteisėtą veiką ir atvirkščiai.

6II.

7Vilniaus apygardos administracinis teismas 2006 m. liepos 3 d. sprendimu pareiškėjo skundą tenkino – panaikino Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2006 m. kovo 24 d. sprendimą Nr. 68-36, kuriuo patvirtintas Tauragės apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2006 m. vasario 6 d. sprendimas Nr. (12.26-5)-(5-10)-6 ir Tauragės apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2006 m. vasario 6 d. sprendimą Nr. (12.26‑5)-(5-10)-6, kuriuo patvirtintas patikrinimo aktas Nr. 20-05-10-57 ir juo R. B. apskaičiuotas 1488 Lt akcizo mokestis, 163 Lt akcizo mokesčio delspinigių bei paskirta 298 Lt akcizo mokesčio bauda.

8Teismas nurodė, kad šios bylos ginčo dalykas – ar namų gamybos alkoholiniai gėrimai gali būti laikomi akcizų objektu 2004 m. sausio 29 d. Akcizų įstatymo Nr. IX-1987 prasme. Naminė degtinė yra neįteisinta ir išimta iš apyvartos. Akcizais apmokestinamų prekių sąvokas pateikia Akcizų įstatymo 3 straipsnis. Šio straipsnio 10 dalyje apibrėžta akcizais apmokestinamo etilo alkoholio sąvoka. Akcizų įstatymo 2 straipsnio 1 dalies 1 punkte nurodoma, kad etilo alkoholis ir alkoholiniai gėrimai yra apmokestinami akcizais. Akcizų įstatymo 2 straipsnio 2, 3 ir 4 dalyse nurodoma, kokios prekės gali tapti akcizų objektu. Teismas konstatavo, kad, įvertinus tai, jog įstatymas nenustato, kad nesantys civilinėje apyvartoje daiktai gali tapti akcizų objektais, nepriklausomai, kur jie pagaminti, namų gamybos degtinė nepriskirtina akcizinėms prekėms. Tokią veiką įstatymų leidėjas kriminalizavo, nustatydamas atsakomybę baudžiamąja tvarka, tačiau pažeidėjui pasekmių mokesčių mokėjimo prasme nenumatė.

9III.

10Apeliaciniu skundu atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos prašo pirmosios instancijos teismo sprendimą panaikinti ir priimti naują – atsakovo 2006 m. kovo 24 d. sprendimą Nr. 68-36 palikti nepakeistą. Apeliacinis skundas grindžiamas šiais pagrindiniais argumentais:

  1. Neteisingas teismo teiginys, kad namų gamybos degtinė negali būti laikoma akcizų objektu. Pagal Akcizų įstatymą namų gamybos degtinė patenka į šio įstatymo 3 straipsnio 10 dalies l punkte nurodytus produktus, t. y. klasifikuojamus KN 2208 pozicijoje (KN 2208 - tai nedenatūruotas etilo alkoholis, kurio koncentracija, išreikšta tūrio procentais mažesnė kaip 80 proc. tūrio; spiritai, likeriai ir kiti spiritiniai gėrimai - vadovaujantis Europos Komisijos Reglamentu Nr. 1719/2005), todėl laikoma etilo alkoholiu ir tampa akcizų objektu, kaip tai yra nustatyta šio įstatymo 2 straipsnio l dalies l punkte.
  2. Baudžiamosios atsakomybės taikymas neeliminuoja mokestinės atsakomybės taikymo, nes tai yra dvi savarankiškos teisinės atsakomybės rūšys.
  3. Bet koks nelegaliai pagamintas ir konfiskuotas etilo alkoholis turi būti apmokestinamas akcizais (Europos Bendrijų Teisingumo teismo byla Nr. 455/98).

11Atsiliepimu į apeliacinį skundą pareiškėjas prašo apeliacinį skundą atmesti. Teigia, kad naminė degtinė nėra akcizų mokesčio objektas.

12Atsiliepimu į apeliacinį skundą tretysis suinteresuotas asmuo Tauragės apskrities valstybinė mokesčių inspekcija prašo apeliacinį skundą tenkinti.

13Išplėstinė teisėjų kolegija

konstatuoja:

14IV.

15Apeliacinis skundas tenkinamas. Pirmosios instancijos teismo sprendimas panaikinamas ir priimamas naujas sprendimas – pareiškėjo skundas atmetamas.

16Lietuvos Respublikos 2004 m. sausio 29 d. įstatymu Nr. IX-1987 Lietuvos Respublikos akcizų įstatymas (toliau – ir Akcizų įstatymas) buvo išdėstytas nauja redakcija. Iš Lietuvos Respublikos akcizų įstatymo pakeitimo ir papildymo įstatymo aiškinamojo rašto matyti, kad nauja įstatymo redakcija buvo priimta ruošiantis Lietuvos narystei Europos Sąjungoje ir ja buvo siekiama galutinai suderinti akcizų teisinį reguliavimą Lietuvoje su Europos Sąjungos acquis communitaire (galiojančia Europos Sąjungos teise) šioje srityje. Naujos Akcizų įstatymo redakcijos (Lietuvos Respublikos 2004 m. sausio 29 d. įstatymo Nr. IX-1987 redakcija) 3 priede išvardinti Europos Sąjungos institucijų teisės aktai, su kurių nuostatomis suderintas Akcizų įstatymas, ir kurių nuostatų įgyvendinimui jis yra skirtas.

17Lietuvos Respublikos Konstitucinio akto „Dėl Lietuvos Respublikos narystės Europos Sąjungoje“ (kuris yra Konstitucijos sudedamoji dalis) 2 dalyje nustatyta, kad Europos Sąjungos teisės normos yra sudedamoji Lietuvos Respublikos teisinės sistemos dalis ir kad jeigu tai kyla iš sutarčių, kuriomis grindžiama Europos Sąjunga, Europos Sąjungos teisės normos taikomos tiesiogiai, o teisės normų kolizijos atveju, jos turi viršenybę prieš Lietuvos Respublikos įstatymus ir kitus teisės aktus. Konstitucinis Teismas yra išaiškinęs, kad šiose nuostatose yra expressis verbis nustatyta kolizijos taisyklė, įtvirtinanti Europos Sąjungos teisės aktų taikymo pirmenybę tais atvejais, kai Europos Sąjungos teisės nuostatos, kylančios iš sutarčių, kuriomis grindžiama Europos Sąjunga, konkuruoja su teisiniu reguliavimu, nustatytuoju Lietuvos nacionaliniuose teisės aktuose (nesvarbu, kokia jų teisinė galia), išskyrus pačią Konstituciją (Konstitucinio Teismo 2006 m. kovo 14 d., 2006 m. gruodžio 21 d. nutarimai). Todėl Akcizų įstatymo, kuris, kaip minėta, priimtas įgyvendinant atitinkamus Europos Sąjungos teisės aktus, nuostatas būtina aiškinti, atsižvelgiant į Europos Sąjungos teisės aktuose nustatytą teisinį reguliavimą šioje srityje. Kadangi pagal Europos Bendrijų steigimo sutarties 234 straipsnio 1 dalies b punktą Europos Bendrijų Teisingumo Teismo (toliau – ir Teisingumo Teismas) jurisdikcijai priklauso priimti preliminarų nutarimą dėl Bendrijos institucijų aktų galiojimo ir išaiškinimo, taikydamas Europos Sąjungos teisės normas, teismas taip pat privalo vadovautis Europos Sąjungos teisminių institucijų sprendimais ir preliminariais nutarimais (Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 4 straipsnio 3 dalis).

18Teisingumo Teismo 2000 m. birželio 29 d. sprendimu išnagrinėtoje byloje Tullihallitus prieš Kaupo Salumets ir kt., Nr. C-455/98, buvo nagrinėjamas klausimas dėl kontrabandos būdu (t. y. neteisėtai) į Bendrijos teritoriją importuoto etilo alkoholio apmokestinimo, taip pat ir apmokestinimo akcizo mokesčiu. Teisingumo Teismas šioje byloje pažymėjo, kad pagal nusistovėjusią Teisingumo Teismo praktiką, fiskalinio neutralumo principas draudžia bet kokį bendro pobūdžio skirtumą tarp teisėtų ir neteisėtų sandorių. Vien tai, kad tam tikras sandoris laikomas teisės pažeidimu, nereiškia, kad jis atleidžiamas nuo mokesčių; toks atleidimas taikomas tik tada, kada dėl tam tikrų prekių ar paslaugų ypatingų savybių, tarp teisėto ir neteisėto sektorių negalima jokia konkurencija. Teisingumo Teismas pabrėžė, kad etilo alkoholis nėra produktas, kurio prekyba būtų draudžiama iš esmės ar dėl jo specialių savybių. Anot Teisingumo Teismo, toks iš esmės legalus produktas kaip etilo alkoholis, dėl priežasčių susijusių su jo kilme, kokybe ar grynumu, negali būti lyginamas su narkotine medžiaga. Teisingumo Teismas atkreipė dėmesį, kad negalima paneigti fakto, jog egzistuoja konkurencija tarp kontrabandinio ir teisėtai platinamo alkoholio, ir šia prasme būtent legali alkoholio prekybos rinka yra kontrabandinių produktų taikinys. Todėl kontrabandos būdu į Bendriją importuotam etilo alkoholiui taikytini visi muito ir kiti mokesčiai, kurie įprastai mokėtini pagal Europos Sąjungos teisę. Teisingumo Teismas konstatavo, kad 1992 m. vasario 25 d. Tarybos direktyva 92/12/EEB dėl bendrųjų procedūrų, susijusių su akcizais apmokestinamais produktais, ir dėl tokių produktų laikymo, judėjimo ir kontrolės (toliau – ir Tarybos direktyva Nr. 92/12 arba Direktyva), 1992 m. spalio 19 d. Tarybos direktyva 92/83/EEB (toliau – ir Tarybos direktyva Nr. 92/83) dėl akcizo mokesčio alkoholiui ir alkoholiniams gėrimams struktūrų suderinimo privalo būti aiškinamos, kaip reiškiančios, kad jų nuostatos dėl mokestinės atsakomybės taip pat yra taikytinos ir į Bendrijos teritoriją iš ne valstybių narių kontrabandos būdu importuotam etilo alkoholiui.

19Išplėstinė teisėjų kolegija pažymi, kad nei aktuali nagrinėjamai bylai ES teisė, nei Akcizų įstatymas, apibrėždami akcizų objektą, tiesiogiai neišskiria tik teisėtai pagaminto alkoholio. Savo ruožtu, kaip matyti iš Teisingumo Teismo praktikos, sprendžiant apmokestinimo netiesioginiais mokesčiais klausimus, fiskalinio neutralumo principas paprastai neleidžia daryti takoskyros tarp teisėtų ir neteisėtų sandorių bei teisėtų (teisėtai įsigytų ar sukurtų) ir neteisėtų (neteisėtai įsigytų ar sukurtų) prekių. Ši taisyklė netaikoma, kai prekės pasižymi atitinkamais požymiais, dėl kurių jų civilinė apyvarta valstybėse narėse yra absoliučiai draudžiama ir šios prekės jokia forma ir niekada negalės teisėtai dalyvauti civilinėje apyvartoje, kai tarp teisėto ir neteisėto ekonomikos sektorių negalima jokia konkurencija. Tačiau etilo alkoholis nėra absoliučiai uždraustas produktas. Jis yra civilinės apyvartos objektas, gali būti laikomas preke. Ūkio subjektai ir kiti asmenys, laikydamiesi teisės aktų reikalavimų, gali etilo alkoholį gaminti, perdirbti, laikyti, pirkti, parduoti, importuoti ir eksportuoti. Egzistuojant teisėtai alkoholio rinkai ir apyvartai, neteisėtai pagamintas alkoholis konkuruoja su teisėtai apyvartoje esančiu alkoholiu, gali daryti įtaką teisėtai alkoholio rinkai ir apyvartai. Todėl fiskalinio neutralumo principas šiuo atveju neleidžia mokestine prasme skirtingai vertinti teisėtai ir neteisėtai pagaminto etilo alkoholio. Atsižvelgdama į aukščiau paminėtą, išplėstinė teisėjų kolegija konstatuoja, kad etilo alkoholis, nors ir pagamintas neteisėtai (pavyzdžiui, naminė degtinė), gali būti akcizo objektu.

20Tarybos direktyvos Nr. 92/12 5 straipsnio 1 dalis nustato, kad šios Direktyvos 3 straipsnio 1 dalyje nurodyti produktai, tarp kurių yra ir alkoholis bei alkoholiniai gėrimai, tampa akcizų objektu (akcizais apmokestinamu produktu) juos pagaminus 2 straipsnyje apibrėžtoje Bendrijos teritorijoje arba jų importo į tą teritoriją metu. Tarybos direktyvos Nr. 92/12 6 straipsnio 1 dalis nustato, kad akcizas tampa mokėtinu, kai produktai išleidžiami vartojimui. Tarybos direktyvos Nr. 92/12 6 straipsnio 1 dalies 2 paragrafas nustato, kad akcizais apmokestinamų produktų išleidimas vartojimui yra: a) bet koks šių produktų išgabenimas, įskaitant ir neteisėtą, iš laikino akcizo mokėjimo atidėjimo režimo; b) bet kokia šių produktų gamyba, įskaitant ir neteisėtą, kitaip nei taikant šiems produktams laikino akcizo mokėjimo atidėjimo režimą; c) šių produktų importas, įskaitant ir neteisėtą, jeigu jiems nebuvo pritaikytas laikino akcizo mokėjimo atidėjimo režimas. Taigi akcizais apmokestinamo produkto teisėtas ar neteisėtas pagaminimas už akcizo mokėjimo laikino atidėjimo režimo ribų, atsižvelgiant į paminėtas nuostatas, suponuoja prievolės mokėti taikytiną akcizą atsiradimą.

21Teisingumo Teismas 2001 m. balandžio 5 d. sprendime byloje G. van de Water prieš Staatssecretaris van Financi?n, Nr. C-325/99, aiškindamas paminėtos Direktyvos nuostatas, pažymėjo, kad pagal Tarybos direktyvos Nr. 92/12 nuostatas, jos 11 straipsnio 2 dalį, 12 straipsnį, akcizais apmokestinami produktai, už kuriuos akcizai dar nesumokėti, privalo būti gaminami, perdirbami, laikomi akcizais apmokestinamų prekių sandėlyje, tinkamai įsteigtame pagal ES valstybės narės, kurioje yra šis sandėlis, leidimą. Teisingumo Teismas nurodė, kad iš Tarybos direktyvos Nr. 92/12 esmės bei jos nuostatų, susijusių su akcizais apmokestinamo sandėlio ir akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimo apibrėžimu bei veikimu, pavyzdžiui, 4 straipsnio b ir c punktų, 11 straipsnio 2 dalies, 12 straipsnio, 15 straipsnio 1 dalies, yra aišku, kad akcizais apmokestinamas produktas, kuris yra laikomas už akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimo ribų, privalo būti kažkuriuo metu ir kažkokiu būdu išleistas vartojimui, kaip tai suprantama pagal Tarybos direktyvos 6 straipsnio 1 dalį. Teisingumo Teismas pažymėjo, kad Bendrijos įstatymų leidėjas aiškiai nurodė, kad bet kokia akcizais apmokestinamų produktų gamyba, perdirbimas, laikymas ar cirkuliacija už akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimo ribų suponuoja akcizo tapimą mokėtinu. Todėl nacionaliniam teismui nustačius, kad toks produktas nukrypo nuo akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimo nesumokant akcizo, akivaizdu, kad tokio produkto laikymas reiškia jo išleidimą vartojimui, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 6 straipsnio 1 dalį, ir akcizas tapo mokėtinu. Teisingumo Teismas konstatavo, kad Tarybos direktyvos Nr. 92/12 6 straipsnio 1 dalis turi būti aiškinama, kaip reiškianti, kad vien tik pagal Direktyvos 3 straipsnio 1 dalį akcizais apmokestinamo produkto laikymas reiškia jo išleidimą vartojimui, kai šiam produktui taikytinas akcizas nebuvo sumokėtas pagal taikytinas Bendrijos ir nacionalinės teisės nuostatas.

22Paminėtos nuostatos iš esmės atsispindi ir Akcizų įstatyme. Akcizų įstatymo 3 straipsnio 2 dalyje nustatyta, kad akcizais apmokestinamų prekių sandėlis – patalpa (patalpos) ir (arba) teritorija (teritorijos), kuriose šio įstatymo ir kitų teisės aktų nustatyta tvarka leidžiama laikyti (gaminti, perdirbti, maišyti, saugoti), taip pat į jas atgabenti ar iš jų išgabenti Europos Bendrijų muitų teritorijoje laisvai cirkuliuojančias akcizais apmokestinamas prekes, kurioms taikomas akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimas. Leidimas steigti akcizais apmokestinamų prekių sandėlį išduodamas ir panaikinamas centrinio mokesčio administratoriaus nustatyta tvarka, visi akcizais apmokestinamų prekių sandėliai registruojami ir išregistruojami centrinio mokesčio administratoriaus nustatyta tvarka (Akcizų įstatymo 4 straipsnio 2 dalis, 5 straipsnio 1 dalis). Akcizų įstatymo 4 straipsnio 1 dalyje nurodyta, kad įstatymo 2 straipsnio 1 dalyje nurodytos akcizais apmokestinamos prekės, už kurias akcizai dar nesumokėti, privalo būti gaminamos, perdirbamos, maišomos, saugomos akcizais apmokestinamų prekių sandėlyje. Šios taisyklės išimtys numatytos Akcizų įstatymo 4 straipsnio 5-7 dalyse, ir yra iš esmės susijusios su atleidžiamomis nuo akcizų prekėmis, tarp kurių nėra savo reikmėms pasigaminto etilo alkoholio, ir prekių, kurioms gaminti panaudojamas jau apmokestintas akcizu produktas, gamyba. Akcizų įstatymo 8 straipsnio 1 dalies 6 punktas numato, kad prievolė mokėti akcizus Lietuvos Respublikoje atsiranda už akcizais apmokestinamas prekes, pagamintas Lietuvos Respublikoje ne akcizais apmokestinamų prekių sandėlyje, išskyrus atvejus, kai pagal šį įstatymą akcizais apmokestinamų prekių gamyba (maišymas ar perdirbimas) neprivalo vykti akcizais apmokestinamų prekių sandėlyje.

23Kaip matyti iš bylos medžiagos, Tauragės rajono apylinkės teismo 2005 m. gegužės 4 d. nuosprendžiu baudžiamojoje byloje buvo nustatyta, kad pareiškėjas neteisėtai pasigamino 14,61 litro naminės degtinės (44,5 % stiprumo) ir 400 litrų raugo (10 % stiprumo), jo sudėtyje esant 40 litrų absoliutaus etilo alkoholio (toliau šis alkoholis kartu vadinamas Ginčo alkoholiu). Pareiškėjas šios aplinkybės neginčijo. Vadovaujantis ABTĮ 58 straipsnio 4 dalimi, paminėtos aplinkybės laikytinos nustatytomis.

24Tarybos direktyvos Nr. 92/83 19 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad valstybės narės apmokestina etilo alkoholį akcizu pagal šios direktyvos nuostatas. Tarybos direktyvos Nr. 92/83 20 straipsnis nustato, kad šioje direktyvoje terminas „etilo alkoholis“ apima: visus produktus, kurių faktinė tūrinė alkoholio koncentracija viršija 1,2 %, ir kurie yra priskiriami KN 2207 ir 2208 kodams, net tais atvejais, kai šie produktai yra produkto, priskirtino kitam KN skirsniui, sudedamoji dalis; produktus, priskiriamus KN 2204, 2205 ir 2206 kodams, ir kurių faktinė tūrinė alkoholio koncentracija viršija 22 %; geriamojo spirito turinčius produktus nepriklausomai nuo to, ar tai mišinys, ar ne. Akcizų įstatymo 2 straipsnio 1 dalies 1 punkte nustatyta, kad akcizo objektu yra etilo alkoholis. Akcizų įstatymo 3 straipsnio 10 dalyje nustatyta, kad etilo alkoholis – visi šie produktai: 1) KN 2207 ir 2208 pozicijose klasifikuojami produktai, kurių faktinė alkoholio koncentracija, išreikšta tūrio procentais, yra didesnė kaip 1,2 procento tūrio; 2) KN 2204, 2205 ir 2206 pozicijose klasifikuojami produktai, kurių faktinė alkoholio koncentracija, išreikšta tūrio procentais, yra didesnė kaip 22 procentai tūrio; 3) kitose negu KN 2203-2208 pozicijose klasifikuojami produktai, kurių sudėtyje yra šios dalies 1 ir (ar) 2 punkte nurodytų produktų ir kurių faktinė alkoholio koncentracija, išreikšta tūrio procentais, yra didesnė kaip 1,2 procento tūrio, o jei tai ne skysti produktai, - etilo alkoholis sudaro daugiau kaip 1 procentą jų masės. Įvertinus jau minėtoje Tauragės rajono apylinkės teismo baudžiamojoje byloje nustatytas aplinkybes, šioje byloje nekyla abejonių dėl Ginčo alkoholio atitikimo Tarybos direktyvos Nr. 92/83 20 straipsnyje ar Akcizų įstatymo 3 straipsnio 10 dalyje pateiktos etilo alkoholio sąvokos, ir išplėstinė teisėjų kolegija neturi pagrindo manyti, kad Ginčo alkoholis nėra etilo alkoholis. Be to, nagrinėjamoje byloje nenustatyta ir pareiškėjas neįrodinėjo, kad už Ginčo alkoholį akcizas buvo sumokėtas, kad jis buvo pagamintas ir laikomas tinkamai įregistruotame akcizais apmokestinamame sandėlyje, kad toks alkoholis galėjo būti gaminamas ir laikomas ne akcizais apmokestinamame sandėlyje. Taigi buvo visos būtinos sąlygos prievolei mokėti akcizą už Ginčo alkoholį, kaip etilo alkoholį, atsirasti, nes, kaip minėta aukščiau, vien tik etilo alkoholio neteisėtas pagaminimas nereiškia, kad dėl to jis negali būti akcizo objektu ir negali atsirasti prievolė mokėti akcizą. Todėl atsakovas, kaip Ginčo alkoholio gamintojas, vadovaujantis Akcizų įstatymo 8 straipsnio 7 dalimi, 9 straipsnio 7 dalimi, 11 straipsnio 1 dalimi, privalėjo sumokėti akcizą už pasigamintą Ginčo alkoholį. Atsižvelgiant į tai, darytina išvada, kad naikinti pareiškėjo apskųstus Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2006 m. kovo 24 d. sprendimą Nr. 68-36 ir Tauragės valstybinės mokesčių inspekcijos 2006 m. vasario 6 d. sprendimą Nr. (12.26-5)-(5-10)-6 nebuvo pagrindo.

25Išplėstinė teisėjų kolegija taip pat pastebi, kad pareiga mokėti mokesčius, atleidimo nuo jų pagrindai bei su tuo susiję klausimai yra reguliuojami mokesčių teisės aktais, todėl baudžiamosios ar administracinės atsakomybės klausimus reglamentuojantys įstatymai šiuo atveju netaikytini. Pareiga mokėti mokesčius atsiranda pagal mokesčių įstatymus, o baudžiamoji ar administracinė atsakomybė pagal kitus įstatymus, reguliuojančius su atitinkama atsakomybės rūšimi susijusius klausimus, t. y. skiriasi šių teisinių reiškinių pagrindai, skiriasi ir jų esmė bei tikslai, todėl tiek pareiga sumokėti mokesčius, tiek pareiga atsakyti už padarytą nusikaltimą, baudžiamąjį nusižengimą ar administracinės teisės pažeidimą gali egzistuoti vienu metu, kilti dėl vieno ir to paties veiksmo ar jo rezultato. Pastebėtina ir tai, kad Akcizų įstatymas nenumato, kad sunaikintas neteisėtai pagamintas etilo alkoholis yra atleidžiamas nuo akcizų. Nustatyti tokį atleidimo nuo akcizų pagrindą neįpareigoja ir nagrinėjamoje byloje aktualios ES direktyvos. Ta aplinkybė, kad pagal Akcizų įstatymo 31 straipsnį nuo akcizų atleidžiamas apdorotas tabakas, jeigu jis sunaikintas prižiūrint kompetentingai institucijai, neduoda pagrindo daryti išvadą, kad pažeidžiamas lygiateisiškumo principas. Pirma, dar negalima laikyti, kad pažeidžiamas lygiateisiškumo principas, jei nevienodai reguliuojami klausimai, susiję su skritingais objektais (šiuo atveju alkoholiu ir tabaku). Antra, Akcizų įstatymo 31 straipsnio pagrindu priimtų Apdoroto tabako sunaikinimo ir atleidimo nuo akcizų taisyklių (toliau – ir Taisyklės), patvirtintų Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2004 m. rugsėjo 2 d. įsakymu Nr. VA‑155, 5 punktas nustato, kad nuo apmokestinimo akcizais gali būti atleidžiamas toks sunaikintas apdorotas tabakas, kurį po naujo Lietuvos Respublikos teisės akto, reglamentuojančio apdoroto tabako licencijavimo, gamybos, prekybos, gabenimo ar vartojimo klausimus įsigaliojimo draudžiama laikyti, gabenti ar parduoti arba kuris dėl kitų priežasčių (pasibaigęs galiojimo terminas, bloga kokybė, pasibaigęs kokybės sertifikato galiojimas ir pan.) yra išimtas iš apyvartos. Norėdamas pasinaudoti atleidimu nuo akcizų, ūkio subjektas turi išimti iš apyvartos visus sunaikintinus tabako gaminius ir pateikti apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai (toliau – ir AVMI) prašymą sunaikinti apdorotą tabaką prižiūrint AVMI atstovui (Taisyklių 7 punktas). Be to, pats ūkio subjektas turi organizuoti tabako sunaikinimą (Taisyklių 11 punktas). Taigi Akcizų įstatymo 31 straipsnyje bei Taisyklėse reglamentuojamas visiškai kitoks akcizais apmokestinamo produkto sunaikinimas, nei buvo atliktas šioje byloje, todėl negalima šių dviejų situacijų lyginti ir remiantis jų palyginimu įžvelgti lygiateisiškumo principo pažeidimą.

26Vadovaudamasi aukščiau išdėstytu ir Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 2 punktu, išplėstinė teisėjų kolegija

Nutarė

27Atsakovo apeliacinį skundą patenkinti.

28Vilniaus apygardos administracinio teismo 2006 m. liepos 3 d. sprendimą panaikinti ir priimti naują sprendimą – pareiškėjo R. B. skundą atmesti.

29Sprendimas neskundžiamas.

Proceso dalyviai
Ryšiai
1. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinė teisėjų kolegija,... 2. Išplėstinė teisėjų kolegija... 3. I.... 4. Pareiškėjas kreipėsi į teismą, prašydamas panaikinti Valstybinės... 5. Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų... 6. II.... 7. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2006 m. liepos 3 d. sprendimu... 8. Teismas nurodė, kad šios bylos ginčo dalykas – ar namų gamybos... 9. III.... 10. Apeliaciniu skundu atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos... 11. Atsiliepimu į apeliacinį skundą pareiškėjas prašo apeliacinį skundą... 12. Atsiliepimu į apeliacinį skundą tretysis suinteresuotas asmuo Tauragės... 13. Išplėstinė teisėjų kolegija... 14. IV.... 15. Apeliacinis skundas tenkinamas. Pirmosios instancijos teismo sprendimas... 16. Lietuvos Respublikos 2004 m. sausio 29 d. įstatymu Nr. IX-1987 Lietuvos... 17. Lietuvos Respublikos Konstitucinio akto „Dėl Lietuvos Respublikos narystės... 18. Teisingumo Teismo 2000 m. birželio 29 d. sprendimu išnagrinėtoje byloje... 19. Išplėstinė teisėjų kolegija pažymi, kad nei aktuali nagrinėjamai bylai... 20. Tarybos direktyvos Nr. 92/12 5 straipsnio 1 dalis nustato, kad šios Direktyvos... 21. Teisingumo Teismas 2001 m. balandžio 5 d. sprendime byloje G. van de Water... 22. Paminėtos nuostatos iš esmės atsispindi ir Akcizų įstatyme. Akcizų... 23. Kaip matyti iš bylos medžiagos, Tauragės rajono apylinkės teismo 2005 m.... 24. Tarybos direktyvos Nr. 92/83 19 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad valstybės... 25. Išplėstinė teisėjų kolegija taip pat pastebi, kad pareiga mokėti... 26. Vadovaudamasi aukščiau išdėstytu ir Lietuvos Respublikos administracinių... 27. Atsakovo apeliacinį skundą patenkinti.... 28. Vilniaus apygardos administracinio teismo 2006 m. liepos 3 d. sprendimą... 29. Sprendimas neskundžiamas....