Byla Ik-2174-171/2011

Dėl sprendimų panaikinimo

1Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Stasio Gagio, Romano Klišausko (kolegijos pirmininkas), Ričardo Piličiausko (pranešėjas), sekretoriaujant Gitanai Aleliūnaitei, dalyvaujant atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos atstovui Tomui Karosui, viešame teismo posėdyje apeliacine tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjos A. V. individualios įmonės apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2011 m. gegužės 12 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjos A. V. individualios įmonės skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Klaipėdos apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.

2Teisėjų kolegija

Nustatė

3I.

4Klaipėdos apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau – ir Klaipėdos AVMI) 2010 m. liepos 23 d. surašė patikrinimo aktą Nr. SK49-5 (toliau – ir Patikrinimo aktas), kuriuo pareiškėjai A. V. individualiai įmonei už laikotarpį nuo 2005 m. sausio 1 d. iki 2006 m. lapkričio 30 d. buvo apskaičiuoti šie mokesčiai ir su jais susijusios sumos: 14 320 Lt gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM), 9 630 Lt GPM delspinigių, 105 Lt įmokų į garantinį fondą (toliau – ir GF), 69 Lt įmokų į GF delspinigių, 28 721 Lt pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir GPM), 18 680 Lt PVM delspinigių, 9 196 Lt pelno mokesčio ir 5 019 Lt pelno mokesčio delspinigių, 17 866,77 Lt valstybinio socialinio draudimo (toliau – ir VSD) įmokų, 8 933 Lt VSD įmokų bauda (MGK byla, b. l. 35-44).

5Patikrinimo metu konstatuota, kad Finansinių nusikaltimų tyrimo tarnybos prie Lietuvos Respublikos vidaus reikalų ministerijos Ūkinės finansinės veiklos tyrimo Klaipėdos apskrities skyriaus (toliau – ir FNTT) 2008 m. rugsėjo 30 d. specialisto išvadoje Nr. 5-3/78 „Dėl A. V. IĮ ūkinės finansinės veiklos tyrimo“ (toliau – ir Išvada), ir 2010 m. balandžio 7 d. Klaipėdos miesto apylinkės teismo baudžiamajame įsakyme, kuriuo pareiškėja pripažinta kalta dėl apgaulingo apskaitos tvarkymo ir neteisingų duomenų apie pajamas, pelną ar turtą pateikimo, yra pateikta informacija ir duomenys apie pareiškėjos nuo 2005 m. sausio 1 d. iki 2006 m. lapkričio 30 d. gautas pajamas ir patirtas išlaidas bei išmokėtą darbo užmokestį. Mokesčių administratorius, remdamasis šia informacija, padarė išvadą, kad pareiškėja 2005 ir 2006 metais gavo neapmokestintų pajamų.

6Klaipėdos AVMI 2010 m. rugpjūčio 31 d. priėmė sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. SK7-7 (toliau – ir Sprendimas dėl patikrinimo akto tvirtinimo), kuriuo patvirtino Patikrinimo aktą ir nurodė šias 30 proc. baudas: 4 246 Lt GPM baudą, 32 Lt įmokų į GF baudą, 8 616 Lt PVM baudą ir 2 759 Lt pelno mokesčio baudą (MGK byla, b. l. 31-34).

7Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2010 m. spalio 28 d. sprendimu Nr. 69-280 (toliau –ir VMI Sprendimas) patvirtino Sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo (MGK byla, b. l. 9-14).

8Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK, Komisija) 2011 m. sausio 20 d. sprendimu Nr. S-13(7-341/2010) (toliau – ir Komisijos Sprendimas) patvirtino VMI Sprendimą (MGK byla, b. l. 189-194).

9Pareiškėja, nesutikdama su minėtais sprendimais, kreipėsi į teismą, prašydama panaikinti 1) Sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo, 2) VMI Sprendimą, 3) Komisijos Sprendimą (b. l. 1–8).

10Nesutiko su jai paskirta 30 procentų bauda. Nurodė, kad Komisija ir VMI patvirtino 30 procentų dydžio baudą, nepaisydamos to, kad egzistavo viena atsakomybę sunkinanti aplinkybė ir dvi atsakomybę lengvinančios aplinkybės, dėl ko buvo būtina atsižvelgti į minėtų aplinkybių kiekį ir skirti baudą, kuri yra mažesnė nei vidutinė. Dėl to buvo netinkamai pritaikytos teisės normos – Mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 139 straipsnis, 2007 m. kovo 28 d. VMI viršininko įsakymu Nr. VA-25 patvirtintos „Baudų skyrimo ir delspinigių skaičiavimo metodikos“ (toliau – ir Metodika) V skyrius ir Administracinių teisės pažeidimų kodekso (toliau – ir ATPK) 30(2) straipsnis. Teigė, kad situacija, kai skiriant baudą nevertinamas atsakomybę lengvinančių ir sunkinančių aplinkybių kiekis ir reikšmingumas, o egzistuojant dviem atsakomybę lengvinančioms ir vienai atsakomybę sunkinančiai aplinkybei skiriama 30 procentų dydžio bauda, akivaizdžiai pažeidžia protingumo ir teisingumo kriterijus. Pareiškėjos manymu, sistemiškai taikant minėtus teisės aktus ir įvertinus atsakomybę sunkinančių ir lengvinančių aplinkybių skaičiaus santykį bei reikšmingumą, jai turėjo būti paskirta mažesnė bauda. Vertino, kad tokiais mokesčių administratoriaus veiksmais taip pat buvo pažeista Viešojo administravimo įstatymo (toliau – ir VAĮ) 8 straipsnio 1 dalis. Atsakovas savo sprendimo dėl baudos dydžio tinkamai nemotyvavo. Teigė, kad Komisija, atsisakydama skirti mažesnę baudą tuo pagrindu, jog pareiškėja nesutinka su mokestinės prievolės dydžiu, taip pat paneigė pareiškėjos teisę į pažeistų teisių gynybą, pažeidė MAĮ 67 straipsnio 1 dalį, iš kurios išplaukia, kad mokesčiai turi būti apskaičiuoti teisingai. Nurodė, jog pripažindama pažeidimą, siekė, kad mokesčiai būtų apskaičiuoti teisingai. Su skundu naujų įrodymų nepateikė, nes būtina remtis jau byloje esančiais įrodymais. Siekis, kad šiais įrodymais remiantis būtų teisingai išnagrinėtas keliamas klausimas, negali būti vertinamas kaip pagrindas skirti didesnę baudą.

11Taip pat nurodė, jog mokesčių administratoriai, apskaičiuodami mokesčius, pažeidė MAĮ 70 straipsnio 1 dalį – reikalavimą mokesčius apskaičiuoti kaip įmanoma objektyviau, teisingiau ir protingiau, bei netinkamai taikė bendrąsias įrodinėjimo taisykles – abejonių ir netikslumų vertinimo pareiškėjo naudai, įrodymų pakankamumo, pilnumo ir objektyvaus visų bylos aplinkybių viseto išnagrinėjimo. Paaiškino, kad nustatydama nedeklaruotų pajamų dydį Komisija ir VMI rėmėsi tik liudytojų apklausos protokolais. Jie yra vienintelis šaltinis, kuriuo remiantis pareiškėjai buvo nustatyta mokesčių bazė. Liudytojų protokolai įvertinti netinkamai. Tai, kad pajamų mokesčių bazė buvo apskaičiuota klaidingai, pareiškėjos manymu, patvirtina liudytojų parodymai, kuriuose sumos nurodomos netiksliai, parodymai tarpusavyje prieštarauja. Mano, kad remiantis liudytojų parodymais apskaičiuota neapskaitytų ir nedeklaruotų pajamų suma nėra tinkamai įrodyta. Pajamos buvo mažesnės. Vertino, kad duomenys pagal liudytojų apklausos protokolus iš dalies gali būti laikomi patikimais mokesčių bazės nustatymui, tačiau būtina juos vertinti objektyviai, laikantis įrodinėjimo taisyklių.

12Teigė, kad Komisija ir atsakovas neįvertino aplinkybių, jog, nors kiti darbuotojai nurodė konkrečius skaičius, jų perduotos pinigų sumos kiekvieną mėnesį būdavo vis kitokios, priklausydavo nuo iš klientų surinktų lėšų, be to, darbuotojų surinktos sumos smarkiai skiriasi tarpusavyje, todėl visų liudytojų pateiktos minimalios pinigų sumos turėtų būti vertinamos kaip apytikslės.

13Pareiškėjos manymu, Komisija Sprendime teigdama, kad atliekant mokesčių apskaičiavimą pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą objektyviai yra įmanomi tam tikri netikslumai, nes mokesčių administratorius vadovaujasi ne tiksliais, o tikėtinais ir galimais paskaičiavimais, pažeidė in dubio pro reo principą.

14Be to, Komisija netinkamai taikė teisės normas, reglamentuojančias įrodinėjimo naštos paskirstymą, teigdama, jog pareiškėja nepateikė jokių įrodymų, kokios tiksliai sumos buvo mokesčių mokėtojui sumokėtos, kadangi pagal Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo plenarinės sesijos 2003 m. gruodžio 15 d. nutartį (administracinė byla Nr. A11 – 648/2003) įrodinėjimo našta teisingai apskaičiuojant mokesčio sumą mokesčių mokėtojo patikrinimo metu tenka mokesčių administratoriui.

15Atsakovas VMI su pareiškėjos skundu nesutiko ir prašė jo netenkinti (b. l. 23–25).

16Nurodė, kad Klaipėdos AVMI bei VMI išnagrinėjo nustatytas aplinkybes, kurios įtakoja baudos dydį, ir pagal Metodikos nuostatas nustatė, kad egzistuoja baudos dydį mažinanti aplinkybė – vieneto savininko patikrinimui reikalingų dokumentų dėl tikrinamo dalyko geranoriškas teikimas bei jo padaryto pažeidimo pripažinimas ir nuoširdus gailėjimasis. Taip pat nustatė aplinkybę, kuriai esant pagal Metodikos nuostatas bauda didinama, t. y. nebuvo galimybės mokesčių apskaičiuoti atitinkamo mokesčio įstatymo nustatyta tvarka, kadangi mokesčių mokėtojas netinkamai vykdė savo pareigą apskaičiuoti mokesčius, tvarkyti apskaitą, dėl ko mokesčių administratorius mokesčius privalėjo apskaičiuoti pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą (MAĮ 70 str.). Remdamasi nustatytomis aplinkybėmis bei vadovaudamasi Metodikos 18 punktu, Klaipėdos AVMI paskyrė pareiškėjai 30 procentų dydžio baudas.

17Paaiškino, kad pareiškėjos mokestinis patikrinimas buvo atliktas remiantis FNTT Išvada, kurioje pateikti liudytojų apklausos protokolai. Pagal minėtus apklausos protokolus nustatyta, kad pareiškėja tikrinamuoju laikotarpiu apgaulingai tvarkė buhalterinę apskaitą, t. y. darbo užmokesčio priskaitymo žiniaraščiais nepagrindė penkiolikai įmonės darbuotojų 52 567,92 Lt priskaityto darbo užmokesčio, penkiolika atvejų kasos išlaidų orderiais nepagrindė įmonės darbuotojams 37 033,86 Lt išmokėto darbo užmokesčio bei kasos pajamų orderiais devyniolika atvejų nepagrindė iš įmonės darbuotojų gautų 159 565 Lt pajamų ir jų neįregistravo suvestiniame apskaitos registre „Didžioji knyga“. Dėl 2005 m. sausio 1 d. –2006 m. lapkričio 30 d. apgaulingai tvarkytos buhalterinės apskaitos nebuvo galima iš dalies nustatyti pareiškėjos veiklos, jos turto, įsipareigojimų dydžio ir struktūros. Įmonės savininkas A. V. 2010 m. balandžio 7 d. Klaipėdos miesto apylinkės teismo baudžiamuoju įsakymu pripažintas kaltu padarius nusikaltimus, numatytus Lietuvos Respublikos baudžiamojo kodekso (toliau – ir BK) 222 straipsnio 1 dalyje (apgaulingas apskaitos tvarkymas) ir 220 straipsnio 1 dalyje (neteisingų duomenų apie pajamas, pelną ar turtą pateikimas), kuriame akcentuota, kad A. V. kaltę pripažino ir dėl to nuoširdžiai gailėjosi.

18Teigė, kad mokesčių administratorius, remdamasis FNTT išvada bei prie jos esančiais dokumentais (buhalterinės apskaitos dokumentais ir kt.), konstatavo, jog pareiškėjai negalima apskaičiuoti priklausančius mokėti mokesčius vien juridinę galią turinčių ir ūkines operacijas fiksuojančių apskaitos dokumentų pagrindu, nes buhalterinės apskaitos dokumentai neatspindi tikrojo įvykdytų ūkinių operacijų turinio. Todėl buvo pritaikyta MAĮ 70 straipsnio 1 dalis ir VMI viršininko 2004 m. gegužės 24 d. įsakymu Nr. VA-103 patvirtintų „Mokesčio apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taisyklių“ (toliau – ir Taisyklės) 4 dalis, pagal kurią mokesčių administratoriaus įvertinimas gali būti atliekamas, kai mokesčių mokėtojas į mokesčio deklaraciją įrašo neteisingus (nepatikimus, prieštaringus) duomenis. Mokesčių administratoriai savo priimtuose sprendimuose konstatavo, kad duomenys pagal liudytojų apklausos protokolus yra patikimi mokesčių bazės nustatymui, nes liudytojai pasirašė dėl baudžiamosios atsakomybės už melagingus parodymus. Komisija skundžiamame sprendime konstatavo, kad nagrinėjamu atveju pasirinkus Taisyklių 25–27 punktuose įtvirtintą ekonominių modelių metodą ir atsižvelgus į tai, kad vienintelis šaltinis, iš kurio galima buvo nustatyti pareiškėjos mokesčių bazę, buvo liudytojų apklausos protokolai.

19Atkreipė dėmesį į tai, kad nors pareiškėja skunde nurodo, jog įmonės darbuotojams buvo išmokėtos mažesnės pinigų sumos nei tos, pagal kurias mokesčių administratorius neteisingai apskaičiavo papildomai mokėtiną mokestį, tačiau nenurodė tikslių sumų ir nepateikė jas pagrindžiančių įrodymų, taigi mokesčių administratorius, taikęs ekonominių modelių metodą, teisingai apskaičiavo pareiškėjos mokesčių bazės dydį ir atitinkamai pagrįstai nurodė sumokėti patikrinimo metu papildomai apskaičiuotas mokesčių sumas.

20Trečiasis suinteresuotas asmuo Klaipėdos AVMI atsiliepimo į skundą nepateikė.

21II.

22Vilniaus apygardos administracinio teismo 2011 m. gegužės 12 d. sprendimu pareiškėjos skundą atmetė (b. l. 51-58).

23Pirmosios instancijos teismas, įvertinęs byloje esančius duomenis, tai, kad pareiškėjos vykdytas apgaulingas apskaitos tvarkymas nustatytas ir pareiškėja jo neginčija, remdamasis MAĮ 70 straipsnio 1 ir 2 dalimis, Taisyklių 4, 4.3 punktais, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – ir LVAT) praktika (2004 m. sausio 29 d. nutartimi, priimta administracinėje byloje Nr. A7-60/2004), konstatavo, kad Klaipėdos AVMI turėjo pagrindą nustatyti mokesčių bazę ir apskaičiuoti mokesčius pagal savo atliktą įvertinimą. Taip pat sutiko su Komisijos išvada, kad pagrindas atlikti mokestinės bazės apskaičiavimą pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą kilo iš pačios pareiškėjos atliktų mokestinių pažeidimų. Teismas sutiko su pareiškėjos skundo teiginiu, kad ne visi apklausti liudytojai nurodė tikslias sumas, kuriomis remiantis buvo nustatinėjama mokesčio bazė, tačiau remdamasis LVAT praktika (2010 m. balandžio 29 d. nutartimi, priimta administracinėje byloje Nr. A442 – 635/2010), pažymėjo, kad atliekant mokesčių apskaičiavimą pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, objektyviai yra įmanomi tam tikri netikslumai, nes mokesčių administratorius yra priverstas vadovautis ne tiksliais, o tikėtinais ir galimais paskaičiavimais. Be to, įvertino, kad mokesčių administratorius pareiškėjai mokesčius apskaičiavo nuo liudytojų apklausos protokoluose nurodytų mažiausių sumų, t. y. palankiausių mokesčių mokėtojui. Pareiškėjai nepateikus jokių įrodymų (MAĮ 67 str. 2 d.), atmetė jos teiginius dėl mokesčio bazės klaidingo apskaičiavimo, pažeidžiant objektyvumo, teisingumo, įrodymų pakankamumo, pilnumo ir objektyvaus visų bylos aplinkybių viseto išnagrinėjimo principus.

24Iš byloje esančių dokumentų pirmosios instancijos teismas nustatė, kad mokesčių administratorius, vadovaudamasis MAĮ 139 str. bei Metodikos 18 p., paskyrė pareiškėjai 30 procentų dydžio baudą (Komisijos byla, b. l. 33–34). Teismas, įvertinęs tai, jog pareiškėjos padaryto pažeidimo pobūdis buvo toks, kad mokesčių administratoriui nebuvo galimybės mokesčių apskaičiuoti atitinkamo mokesčio įstatymo nustatyta tvarka, be to, pažeidimas susijęs su visuomenei ir valstybei itin jautriu klausimu (atlyginimų mokėjimu „vokeliuose“ ir pan.), atsižvelgdamas į tai, kad nagrinėjamoje byloje pareiškėja nesutinka ne tik su paskirtos baudos dydžiu, tačiau ir su jai pritaikyta mokesčio baze, darė išvadą, kad pažeidimo pripažinimas nepalengvino pažeidimo nustatymo proceso. Pirmosios instancijos teismas pažymėjo, jog iš Komisijos byloje esančių dokumentų matyti, kad mokesčių administratoriui jokių mokestiniam patikrinimui atlikti reikalingų dokumentų, kompiuterinės apskaitos duomenų neteikė (buvo remiamasi ikiteisminio tyrimo duomenimis), todėl konstatavo, kad mokesčių administratorius pagrįstai pareiškėjai paskyrė 30 procentų dydžio baudas, pagrįstai, reikšmingesne laikydamas baudos dydį didinančią aplinkybę. Skiriant baudas buvo tinkamai pritaikytos baudų skyrimą reglamentuojančios teisės normos.

25III.

26Pareiškėja apeliaciniu skundu prašo panaikinti pirmosios instancijos teismo sprendimą ir priimti naują sprendimą – jo skundą tenkinti (b. l. 67-74).

27Nurodo, kad mokestinė prievolė mokėti dalį VSD įmokų yra pasibaigusi, suėjus 5 metų priverstinio išieškojimo senaties terminui. Šiuos teiginius grindė MAĮ 68 straipsnio 1 dalimi, 93 straipsnio 1 dalies 8 punktu, Valstybinio socialinio draudimo įstatymo (toliau – ir VSDĮ) 9 straipsnio 2 dalimi, 16 straipsnio 7 ir 8 dalimi.

28Pakartoja skundo pirmosios instancijos teismui pateiktus argumentus dėl nepagrįstai skirtos 30 procentų baudos ir taikytų MAĮ 70 straipsnio 1 dalies nuostatų.

29Atsakovas VMI atsiliepimu į apeliacinį skundą prašo jį atmesti kaip nepagrįstą (b. l. 80-83).

30Remiasi atsiliepime į skundą ir pirmosios instancijos teismo sprendime pateiktais argumentais. Papildomai, dėl VSD įmokų išieškojimo senaties, nurodo, jog atsižvelgiant į tai, kad pareiškėjas pateikė skundą dėl Sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo ir minėtas sprendimas nėra įsiteisėjęs, nėra atsiradusi teisė priverstinai išieškoti patikrinimo metu apskaičiuotą VSD įmoką. Tai lemia, jog senaties terminas nagrinėjamu atveju apskritai nėra pradėtas skaičiuoti. Remiasi VSDĮ 16 straipsnio 13 ir 14 dalimi, MAĮ 81 straipsnio 2 dalimi, 107 straipsnio 2 dalimi. Taip pat pažymi, kad MAĮ 68 straipsnio 1 dalyje numatytas penkerių metų terminas, už kurį gali būti skaičiuojama mokestinė nepriemoka, pažeistas nebuvo.

31Trečiasis suinteresuotas asmuo Klaipėdos AVMI atsiliepimo į apeliacinį skundą nepateikė.

32Teisėjų kolegija

konstatuoja:

33IV.

34Nagrinėjamu atveju ginčas kilo dėl to, 1) ar daliai VSD įmokų taikytinas senaties terminas 2) ar pagrįstai ir tinkamai pareiškėjai buvo nustatytas mokesčių bazės dydis taikant MAĮ 70 straipsnio nuostatas (pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą) ir 3) ar pagrįstai jai paskirtos 30 proc. dydžio baudos.

35Apeliaciniame skunde pareiškėja teigia, kad mokestinė prievolė sumokėti dalį VSD įmokų yra pasibaigusi, suėjus Valstybinio socialinio draudimo įstatymo 16 straipsnio 7 dalyje numatytam 5 metų priverstinio išieškojimo senaties terminui. Valstybinio socialinio draudimo įstatymo 16 straipsnio 13 dalis numato, kad tikrinant priskaičiuotos socialinio draudimo įmokos, baudos ir delspinigiai turi būti sumokėti Mokesčių administravimo įstatymo nustatytais terminais. Mokesčių administravimo įstatymo 107 straipsnio 2 dalyje nurodyta, kad mokesčio priverstinio išieškojimo senaties terminas pradedamas skaičiuoti nuo teisės priverstinai išieškoti mokestį atsiradimo dienos. Byloje nustatyta, kad Klaipėdos AVMI 2010 m. rugpjūčio 31 d. priėmė sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. SK-7-7. Pareiškėja, nesutikdama su šiuo sprendimu, 2010 m. spalio 28 d. pateikė skundą VMI. Taigi pareiškėja iniciavo mokestinį ginčą, kuris nagrinėjimas ir šioje byloje. Pagal Mokesčių administravimo įstatymo 110 straipsnio 1 dalį, mokestinių ginčų iniciavimas sustabdo ginčijamų mokesčių, baudų ir delspinigių priverstinį išieškojimą, o tuo pačiu nutraukia mokestinės nepriemokos priverstinio išieškojimo senaties eigą. Atsižvelgusi į tai, teisėjų kolegija konstatuoja, kad pareiškėjos motyvai yra nepagrįsti, nes senaties terminas prasidės tik po mokestinio ginčo išsprendimo, jeigu atitinkamai bus priimtas pareiškėjai nepalankus sprendimas.

36Klaipėdos AVMI apskaičiavo pareiškėjos nesumokėtus mokesčius pagal Mokesčių administravimo įstatymo 70 straipsnio 1 dalyje nustatytą mokesčių apskaičiavimą pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą. Pareiškėja pripažino nuo 2005 m. sausio 1 d. iki 2006 metų lapkričio 30 d. apgaulingai tvarkiusi buhalterinę apskaitą. Tai patvirtina Klaipėdos miesto apylinkės teismo 2010 m. balandžio 7 d. baudžiamasis įsakymas Nr. 1-543-380/2010, kuriuo pareiškėja pripažinta padariusi Lietuvos Respublikos baudžiamojo kodekso 222 straipsnio 1 dalyje ir 220 straipsnio 1 dalyje numatytas nusikalstamas veikas. Atsižvelgus į tai, pripažintina, kad mokesčių administratorius pagrįstai, remiantis Mokesčių administravimo įstatymo 70 straipsnio 1 dalies ir Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Finansų ministerijos viršininko 2004 m. gegužės 24 d. įsakymu Nr. VA-103 patvirtintų „Mokesčių apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taisyklių“ 4.1 punkto reikalavimais, apskaičiavo mokesčius pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, nes pareiškėja 2005 m. sausio 1 d. – 2006 m. lapkričio 30 d. laikotarpiu apgaulingai tvarkė buhalterinę apskaitą, todėl joje pateiktais duomenimis mokesčių administratorius negalėjo remtis.

37Mokesčių administratorius mokesčių apskaičiavimui pagal Taisyklių 6.3 punktą pasirinko ekonominių modelių metodą. Pagal Taisyklių 25 punktą mokesčių administratorius apskaičiavimui naudoja šaltinius, kurie atspindėtų kuo tikslesnius duomenis. Nustatydamas mokesčių bazę mokesčių administratorius rėmėsi liudytojų parodymų protokolais, kurių duomenų tikrumas pripažintas baudžiamojoje byloje Nr. 1-543-380/2010. Atsižvelgusi į byloje nustatytas aplinkybes, teisėjų kolegija pabrėžia, kad mokesčių administratorius pagrįstai rėmėsi liudytojų parodymų protokoluose nurodytais duomenis nustatant mokesčių bazę. Liudytojų nurodytos iš pareiškėjos gautos neapskaitytos sumos buvo pateiktos kaip apytikslės, nurodant gautų sumų intervalus. Kaip teisingai pažymėjo pirmos instancijos teismas, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje laikomasi nuostatos, kad atliekant mokesčių apskaičiavimą pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, objektyviai yra įmanomi tam tikri netikslumai, nes mokesčių administratorius yra priverstas vadovautis ne tiksliais, o tikėtinais ir galimais paskaičiavimais (žr., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2010 m. balandžio 29 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A442-635/2010). Nenustačius kitų šaltinių, kuriais mokesčių administratorius galėjo remtis apskaičiuojant mokesčių bazę, ir pareiškėjai nepateikus papildomų įrodymų, darytina išvada, kad mokesčių administratorius pagrįstai apskaičiavo mokesčius remdamasis mažiausiomis liudytojų nurodytomis apytikslėmis sumomis, taip įgyvendindindamas Mokesčių administravimo įstatymo 70 straipsnio 1 dalyje įtvirtintą reikalavimą, apskaičiuojant mokesčius pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, remtis protingumo ir teisingumo kriterijais, nustatant mokestinės prievolės dydį. Atsižvelgusi į tai, teisėjų kolegija konstatuoja, kad pareiškėjos motyvai dėl netinkamo Mokesčių administravimo įstatymo 70 straipsnio 1 dalies taikymo yra nepagrįsti.

38Pareiškėja apeliaciniame skunde taip pat skundė paskirtų baudų dydį. Pareiškėjai Klaipėdos AVMI 2010 rugpjūčio 31 sprendimu „Del patikrinimo akto tvirtinimo“ buvo apskaičiuotos 30 proc. baudos: 4 246 Lt GPM bauda, 32 Lt įmokų į GF bauda, 8 616 Lt PVM bauda ir 2 759 Lt pelno mokesčio bauda. Administracinių bylų teisenos įstatymo 136 straipsnio 2 dalyje numatyta, kad teismo nesaisto apeliacinio skundo argumentai ir jis privalo patikrinti visą bylą. Teisėjų kolegija sprendžia, kad šios bylos atžvilgiu būtina pasisakyti dėl pačių baudų paskyrimo teisėtumo ir pagrįstumo.

39Lietuvos Respublikos teismų įstatymo 33 straipsnio 4 dalyje numatyta, jog teismai, priimdami sprendimus atitinkamų kategorijų bylose, yra saistomi savo pačių sukurtų teisės aiškinimo taisyklių, suformuluotų analogiškose ar iš esmės panašiose bylose. Teisėjų kolegijos vertinimu, sprendžiant šį mokestinį ginčą svarbūs yra išplėstinės teisėjų kolegijos Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. gruodžio 18 d. nutartyje, priimtoje administracinėje byloje Nr. A143-2619/2011 (toliau – ir 2011 m. gruodžio 18 d. nutartis) pateikti teisės išaiškinimai. Šioje nutartyje išplėstinė teisėjų kolegija, pasisakė dėl baudos už mokesčių teisės pažeidimus ir už tuos pačius veiksmus paskirtos baudžiamojo pobūdžio sankcijos santykio. Joje taip pat pažymėjo, kad skiriant baudą už mokesčių teisės pažeidimus tam pačiam asmeniui prieš tai paskyrus baudžiamojo pobūdžio sankciją, gali būti pažeidžiamas Europos žmogaus teisių ir pagrindinių laisvių apsaugos konvencijos (toliau – ir Konvencija) 7 protokolo 4 straipsnio 1 dalyje įtvirtintas non bis in idem (draudžiama bausti du kartus už tą patį pažeidimą) principas. Atsižvelgusi į tai, teisėjų kolegija pasisako dėl pareiškėjai paskirtų baudų non bis in idem principo taikymo aspektu.

40Teismas, nagrinėdamas bylas, teisės normas aiškina ir taiko ne a priori (lot. – iš anksto; nepatikrinus), o konkrečioje byloje, atsižvelgdamas į konkrečios bylos faktines aplinkybes ir šias siedamas su taikytina teisės norma. Dėl to kiekvienas teismo pateiktas teisės aiškinimas gali ir turi būti suprantamas ir aiškinamas tik konkrečios bylos kontekste, nes šis aiškinimas yra ne aiškinimas a priori, o teismo sprendimo konkrečioje byloje ratio decidendi (lot. – sprendimo pagrindas, motyvacija) (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2012 m. kovo 26 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A602-1252/2012). 2011 m. gruodžio 18 d. nutartyje išplėstinė teisėjų kolegija išskyrė 4 aplinkybes, kurioms esant būtų konstatuotinas non bis in idem principo pažeidimas: 1) asmuo buvo baudžiamas, t. y. ar jam paskirta sankcija yra kriminalinio (baudžiamojo) pobūdžio Konvencijos prasme; 2) asmuo buvo baudžiamas už tą patį teisės pažeidimą (pažeidimo tapatumas); 3) asmuo buvo baudžiamas pakartotinai; 4) pakartotinai baudžiamas tas pats asmuo (asmens tapatumas). Nurodyti kriterijai negali būti taikomi formaliai: ar kiekvienu konkrečiu atveju nėra pažeidžiamas aptariamas principas, galima atsakyti tik įvertinus visas reikšmingas bylos aplinkybes. Teisėjų kolegijos vertinimu, norint nustatyti ar pareiškėjai paskiriant baudas už nesumokėtus mokesčius buvo pažeistas non bis in idem principas, reikia nustatyti šių sąlygų buvimą.

412010 m. balandžio 7 d. Klaipėdos miesto apylinkės teismas priėmė baudžiamąjį įsakymą Nr. 1-543-380/2010, kuriuo pareiškėja buvo pripažinta kalta dėl apgaulingo apskaitos tvarkymo ir neteisingų duomenų apie pajamas, pelną ar kitą turtą pateikimo (LR BK 222 strp. 1 d. ir 220 strp. 1 d.) Pareiškėjai buvo paskirta 4 375 Lt bauda. Teisėjų kolegijai nekyla abejonių, jog ši bausmė yra kriminalinio (baudžiamojo) pobūdžio Konvencijos prasme.

422010 m. rugpjūčio 31 d. Klaipėdos AVMI sprendimu „Del patikrinimo akto tvirtinimo“ buvo patvirtinta 8 933 Lt VSD įmokų bauda ir paskirta 4 246 Lt GPM bauda, 32 Lt įmokų į GF bauda, 8 616 Lt PVM bauda ir 2 759 Lt pelno mokesčio bauda. Teisėjų kolegija, atsižvelgusi į 2011 m. gruodžio 18 d. nutartyje pateiktą teisės aiškinimą, kad bauda už mokesčių įstatymų pažeidimus nepriklausomai nuo jos dydžio laikytina baudžiamojo pobūdžio ir prigimties, pripažįsta, jog pareiškėjai paskirtos baudos laikytinos kriminalinio (baudžiamojo) pobūdžio Konvencijos prasme.

43Taip pat teisėjų kolegija non bis in idem principo taikymo atžvilgiu pažymi, kad pareiškėjai apskaičiuoti delspinigiai, atsižvelgus į jų dydį, nėra baudžiamojo (kriminalinio) pobūdžio sankcija Konvencijos prasme. Tai išaiškinta 2011 m. gruodžio 18 d. nutartyje, kurioje išplėstinė teisėjų kolegija nurodė, kad mokesčių teisėje delspinigių pirminė funkcija yra užtikrinti mokestinės prievolės (į)vykdymą, jie pirmiausia yra skirti kompensuoti valstybės finansinius nuostolius, kurie atsiranda (laiku) nesumokėjus mokesčių. Jais siekiama pirmiausia valstybės išlaidų kompensavimo, o ne asmens nubaudimo.

442011 m. gruodžio 18 d. nutartyje taip pat pažymėta, kad Europos Žmogaus Teisių Teismas yra nurodęs, jog darant išvadą apie pažeidimų Konvencijos prasme tapatumą, faktai nebūtinai turi būti identiški, pakanka esminio faktų panašumo. Išanalizavusi Klaipėdos miesto apylinkės teismo 2010 metų balandžio 7 d. baudžiamąjį įsakymą Nr. 1-543-380/2010 ir Klaipėdos AVMI 2010 rugpjūčio 31 sprendimą „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“ Nr. SK7-7, teisėjų kolegija daro išvadą, kad pareiškėja buvo nubausta už iš esmės tapačių veiksmų atlikimą: apgaulingai tvarkydama teisės aktų reikalaujamą buhalterinę apskaitą ir pateikdama neteisingus duomenis apie įmonės pajamas ir jų panaudojimą, pareiškėja nesumokėjo dalies mokesčių, ko pasekoje atitinkamai buvo paskirtos baudos už mokesčių nesumokėjimą.

452011 m. gruodžio 18 d. nutartyje išplėstinė teisėjų kolegija pažymėjo, kad sprendžiant, ar konkrečiu atveju buvo pažeistas non bis in idem principas, taip pat turi būti atsižvelgiama į šias aplinkybes: asmuo pirmą kartą nubaustas arba išteisintas galutiniu sprendimu; baudimas antrą kartą nebūtinai turi būti pasibaigęs asmens nuteisimu, pagrįstu galutiniu sprendimu. Konvencija reikalauja, kad asmuo nebūtų antrą kartą net persekiojamas ar teisiamas baudžiamąja tvarka. Remiantis Konvencijos 7 protokolo aiškinamuoju raštu, asmens nubaudimas arba išteisinimas nagrinėjamu aspektu yra galutinis, kai sprendimas įgyja res judicata galią, t. y. tokio sprendimo pagal nacionalinės teisės aktus nebegalima apskųsti dėl to, kad tam nėra numatyta procesinių priemonių, šalys jas išnaudojo arba praleido tokios galimybės pasinaudojimo terminą.

46Pareiškėjai buvo paskirta 4 375 Lt bauda Klaipėdos miesto apylinkės teismo 2010 metų balandžio 7 d. baudžiamuoju įsakymu Nr. 1-543-380/2010. Šis įsakymas įsiteisėjo 2010 m. birželio 9 d. Taigi jis tapo galutiniu teismo sprendimu Konvencijos prasme ir įgijo res judicata galią. Todėl pažymėtina, jog pareiškėja Klaipėdos AVMI 2010 m. rugpjūčio 31 d. sprendimu „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“ Nr. SK7-7 patvirtintomis ir paskirtomis baudomis buvo baudžiama pakartotinai. Tiek Klaipėdos miesto apylinkės teismo baudžiamuoju įsakymu, tiek Klaipėdos AVMI sprendimu nubaustas Konvencijos prasme tas pats asmuo – pareiškėja. Taigi tenkinama ir asmens tapatumo sąlyga non bis in idem principo taikymo atžvilgiu.

47Vadovaudamasi tuo, kas buvo išdėstyta anksčiau, teisėjų kolegija konstatuoja, kad Klaipėdos AVMI sprendimas skirti pareiškėjai baudas pagal Mokesčių administravimo įstatymą negali būti paliktas galioti, nes tai reikštų Konvencijos 7 protokolo 4 straipsnio 1 dalies, ta apimtimi, kuria ji draudžia asmenį pakartotinai bausti, pažeidimą.

48Vadovaudamasi Administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 3 punktu, teisėjų kolegija

Nutarė

49Apeliacinį skundą tenkinti iš dalies.

50Vilniaus apygardos administracinio teismo 2011 m. gegužės 12 d. sprendimą pakeisti.

51Klaipėdos apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2010 m. rugpjūčio 31 d. sprendimo Nr. SK7-7, Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2010 m. spalio 28 d. sprendimo Nr. 69-280 ir Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės sprendimo Nr. S-13 (7-341/2010) dalį dėl įpareigojimo sumokėti 8 933 Lt valstybinio socialinio draudimo įmokų baudą, 4 246 Lt gyventojų pajamų mokesčio baudą, 32 Lt įmokų į garantinį fondą baudą, 8 616 Lt pridėtinės vertės mokesčio baudą ir 2 759 Lt pelno mokesčio baudą baudą panaikinti.

52Kitą Vilniaus apygardos administracinio teismo 2011 m. gegužės 12 d. sprendimo dalį palikti nepakeistą.

53Nutartis neskundžiama.