Byla A-244-602/2015
Dėl sprendimų panaikinimo

1Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Ričardo Piličiausko, Veslavos Ruskan (pranešėja) ir Arūno Sutkevičiaus (kolegijos pirmininkas), teismo posėdyje rašytinio proceso ir apeliacine tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Febris“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2014 m. balandžio 7 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Febris“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Kauno apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.

2Teisėjų kolegija

Nustatė

3I.

4Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau – ir Kauno AVMI), vykdydama pavedimą tikrinti, atliko pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Febris“ (toliau – ir UAB „Febris“, pareiškėjas) pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM) skaičiavimo ir sumokėjimo patikrinimą už laikotarpį nuo 2007 m. sausio 1 d. iki 2011 m. gruodžio 31 d., inicijuotą po atlikto 2012 m. balandžio 11 d. mokestinio tyrimo, ir 2013 m. sausio 14 d. surašė patikrinimo aktą Nr. AU16-3 (toliau – ir Patikrinimo aktas), kuriame pareiškėjui papildomai apskaičiavo 492 276 Lt PVM.

5Patikrinimo akte, be kita ko, konstatuota, kad atsakovas elgėsi nesąžiningai, t. y. neidentifikavo ūkinių operacijų partnerio ir jį atstovaujančių asmenų, neįsitikino, ar prekės pristatytos pirkėjui bei neturėdamas pakankamai įrodymų skaičiavo ir deklaravo nulinį PVM tarifą, taip išvengdamas mokėtino pardavimo PVM.

6UAB „Febris“ Kauno AVMI pateikė 2013 m. vasario 14 d. pastabas dėl Patikrinimo akto ir prašė jį panaikinti. Nurodė, kad mokesčių administratoriaus išvados paremtos tik formaliu dokumentų vertinimu, visiškai nesigilinant į vykdomo verslo ir prekių specifiką, vykdomų ūkinių operacijų turinį, nevertinant visų prekių išvežimo ir grąžinimo aplinkybių.

7Kauno AVMI 2013 m. kovo 7 d. sprendimu Nr. (04)-K3-47 patvirtino 2013 m. sausio 14 d. patikrinimo aktą Nr. AU16-3 ir jame papildomai apskaičiuotą 492 276 Lt PVM sumą bei nurodė sumokėti 185 344 Lt PVM delspinigių ir skyrė 49 227 Lt PVM baudą.

8Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI, atsakovas) 2013 m. gegužės 20 d. sprendimu Nr. 69-65 patvirtino Kauno apskrities VMI 2013 m. kovo 7 d. sprendimą Nr. (04)-K3-47.

9Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK, Komisija) 2013 m. rugsėjo 30 d. sprendimu Nr. S-153(7-132/2013) patvirtino VMI 2013 m. gegužės 20 d. sprendimą Nr. 69-65.

10II.

11Pareiškėjas UAB „Febris“ kreipėsi į teismą prašydamas: 1) panaikinti Kauno AVMI 2013 m. kovo 7 d. sprendimą Nr. (04)-K3-47 „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“; 2) panaikinti VMI 2013 m. gegužės 20 d. sprendimą Nr. 69-65 „Dėl UAB „Febris“ (į. k. 133986352) 2013-04-10 skundo“; 3) panaikinti MGK 2013 m. rugsėjo 30 d. sprendimą Nr. S-153(7-132/2013) „Dėl UAB „Febris“ 2013-06-18 skundo“.

12Paaiškino, kad pareiškėjas tiekė veterinarinius medikamentus (toliau – ir prekės) į Latviją, Latvijoje registruotai bendrovei SIA „Uzticiba Un Partnerattiecibas“ (toliau – ir Latvijos bendrovė). Latvijos bendrovė prekių tiekimo metu buvo registruota PVM mokėtoja Latvijoje. Pareiškėjas prekes pristatydavo savo transportu arba jas pristatydavo vežėjai. UAB „Febris“ prekes parduodavo Latvijos bendrovei, prieš tai jas įsigijęs iš Čekijos įmonės „Bioveta“. Už Čekijos įmonei „Bioveta“ tiekiamas prekes pareiškėjas tiesiogiai neatsiskaitydavo, o būdavo atliekamos užskaitos pagal trišalius susitarimus tarp pareiškėjo, Latvijos bendrovės ir Čekijos įmonės „Bioveta“ – Čekijos įmonė „Bioveta“ skolą už patiektas pareiškėjui prekes nurašydavo, kai prekės būdavo pristatomos į Latviją ir Latvijos bendrovei už jas atsiskaičius. Per tikrinamą laikotarpį buvo vykdyti 15 prekių išvežimų. Kiekvienas prekių gabenimas buvo forminamas krovinio gabenimo važtaraščiu, o nuo 2009 m. krovinio gabenimo važtaraščiu ir prekių gabenimo dokumentu (toliau – ir CMR).

13Patikrinimo metu konstatuota, kad prekės būdavo parduodamos Latvijoje nenustatytiems asmenims, o pareiškėjas negali pateikti įrodymų, jog PVM sąskaitas faktūras pasirašę asmenys yra įgalioti jas pasirašyti, ar jie buvo SIA „Uzticiba Un Partnerattiecibas“ atstovai. Pažymėjo, kad tikrino Latvijos bendrovę, taikydamas įprastas verslo partnerio patikrinimo priemones: įsitikino kad, tokia bendrovė yra registruota Latvijoje ir yra įregistruota PVM mokėtoja. PVM mokėtojo kodą tikrino periodiškai, naudojantis ec.europa.eu/taxation duomenų baze. Taip pat bendravo su Latvijos bendrovės vadovu ar įgaliotu asmeniu A. G. (A. G.), M. I. (M. I.) ir kitais. Pareiškėjas su Latvijos bendrove 2007 m. sausio 7 d. sudarė prekių pirkimo – pardavimo sutartį Nr. 01/2007 (toliau – ir Sutartis). Sutartyje nustatomos prekių tiekimo sąlygos, atsiskaitymo terminai ir sąlygos, mokėjimo atidėjimo sąlygos ir terminai. Latvijos bendrovę atstovavo J. G. (J. G.). Vėliau, nuo 2007 m., Latvijos bendrovės generalinio direktoriaus pareigas ėjo A. G. ir nuo tada visi klausimai, susiję su Sutarties vykdymu, buvo sprendžiami su A. G. arba M. I., kuris veikė pagal generalinio direktoriaus A. G. išduotą įgaliojimą.

14Pareiškėjas siekė surasti Latvijoje gyvenančius asmenis, gabenusius prekes, ir gauti patvirtinimus apie prekių gabenimo faktą. Iki skundo pateikimo jam pavyko surasti kai kuriuos asmenis ir gauti jų patvirtinimus, kad pagal konkrečius važtaraščius iš UAB „Febris“ paimtas prekes nugabeno į Latviją. Atsiskaitymas pagal Sutartį vykdavo atliekant skolos užskaitas tarp pareiškėjo, Latvijos bendrovės ir Čekijos įmonės „Bioveta“. Realiai visos užskaitos pagal minėtas sutartis buvo įvykdytos, nes nei Čekijos įmonė, nei Latvijos bendrovė neturi jokių pretenzijų pareiškėjui dėl atsiskaitymo už patiektas prekes. Visais atvejais, kol prekės nebūdavo išgabenamos į Latviją, susiformuodavo skola Latvijos bendrovei. Tokiu atveju Čekijos įmonė „Bioveta“ UAB „Febris“ siųsdavo priminimus apie neapmokėtą skolą. Tik prekes išgabenus į Latviją, būdavo pasirašomos trišalės skolos užskaitymo sutartys.

15Dėl Kauno apskrities VMI teiginio, kad 4 trišalės sutartys Nr. 02/06, Nr. 01/11, Nr. 10/09 ir Nr. 31/05 nebuvo pasirašytos Čekijos įmonės „Bioveta“, pažymėjo, kad trišalių skolos užskaitymo sutarčių buvo pasirašyta daug daugiau, ir dėl jų Kauno apskrities VMI nekėlė jokių abejonių.

16Pažymėjo, kad Latvijos bendrovei parduodamos prekės nėra skirtos Lietuvos rinkai. Čekijos įmonė „Bioveta“ patvirtino, kad UAB „Febris“ į Latviją tiektos prekės yra skirtos Rusijos rinkai. Atkreipė dėmesį, kad į Latviją išgabentų prekių kiekiai kelis kartus viršija visos Lietuvos rinkos metinius poreikius, todėl tokio kiekio realizavimas Lietuvoje objektyviai neįmanomas. Mokesčių mokėtojas pateikė prašymą Valstybinei maisto ir veterinarijos tarnybai dėl vaistinių preparatų pardavimo Lietuvoje kiekių, tačiau prašomus duomenis Valstybinė maisto ir veterinarijos tarnyba atsisakė pateikti, motyvuodama disponuojamos informacijos konfidencialumu. Valstybinė maisto ir veterinarijos tarnyba nurodė, kad veterinarinis vaistas Rometar 2 proc. inj. 50 ml (xylazine) Lietuvoje nebuvo registruotas.

17Kauno apskrities VMI nustatė, kad dalį parduotų prekių Latvijos bendrovė grąžino pareiškėjui dėl sugadintų prekių pakuočių ar pasibaigusio veterinarinių vaistų galiojimo termino. UAB „Febris“ grąžintas prekes, kaip farmacines atliekas, perdavė utilizuoti uždarajai akcinei bendrovei „Tekasta“ (toliau – ir UAB „Tekasta“). Patikrinimo metu pareiškėjas pateikė tai patvirtinančius dokumentus, tačiau 2013 m. sausio 14 d. patikrinimo akte Nr. AU16-3 Kauno AVMI nevertino šių aplinkybių bei pateiktų įrodymų, papildomai apskaičiuodama PVM ir nuo į farmacines atliekas atiduotų prekių. Analogiškai šias faktines aplinkybes vertino ir VMI, nepateikdama jokių argumentų, o Komisija šių aplinkybių iš viso nevertino ir apsiribojo VMI argumentų pakartojimu.

18Komisija išvadas, kad pareiškėjas neturi pakankamai įrodymų tiekimams į Latviją pagrįsti, argumentavo tik formaliais gabenimo dokumentų trūkumais, visiškai nevertindama atliktų ūkinių operacijų turinio: prekių pirkimo – pardavimo ir atsiskaitymo sutarčių, prekių išgabenimą patvirtinančių dokumentų ir paaiškinimų, aplinkybės, kad prekės skirtos ne Lietuvos rinkai.

19Pagal Lietuvos teismų praktiką sąžiningu gali būti laikomas toks asmuo, kuris jam prieinamomis priemonėmis pasidomėjo sandorį ketinančiu sudaryti asmeniu. Remdamasis teismų praktika, tvirtino, kad 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (toliau – ir PVM direktyva) konkrečiai nenustato, kokius įrodymus apmokestinamieji asmenys privalo pateikti, kad galėtų taikyti PVM 0 procentų tarifą, tačiau jos 131 straipsnis įtvirtina, kad valstybės narės turi numatyti sąlygas, kurioms esant prekių teikimai Europos Bendrijos viduje būtų neapmokestinami. Valstybės narės turi siekti užtikrinti teisingą ir paprastą minėtų neapmokestinimo sąlygų taikymą, užkertant kelią bet kokiam galimam sukčiavimui, mokesčių vengimui ir piktnaudžiavimui. Įgyvendindamos joms suteiktus įgaliojimus, valstybės narės turi laikytis bendrųjų teisės principų, sudarančių Europos Sąjungos teisinės sistemos dalį, tarp jų ir teisinio saugumo bei proporcingumo principų.

20Nors prekių tiekimui Bendrijos viduje taikoma sąlyga, kad prekės turi būti fiziškai išgabentos už tiekimo valstybės narės ribų, panaikinus sienos kontrolę, mokesčių administratoriui sudėtinga patikrinti, ar prekės fiziškai tebėra, ar ne minėtos valstybės narės teritorijoje, todėl mokesčių institucijos atlieka šį tikrinimą iš esmės remdamosi apmokestinamųjų asmenų pateiktais įrodymais ir jų deklaracijomis. Jei nėra patikimo įrodymo, kuris leistų daryti išvadą, kad atitinkamos prekės buvo išgabentos iš tiekimo valstybės narės teritorijos, tuo, kad apmokestinamasis asmuo įpareigojamas pateikti tokį įrodymą, neužtikrinamas teisingas ir paprastas neapmokestinimo taikymas. Prekių tiekimo Europos Sąjungos valstybės narės kompetentingoms institucijoms draudžiama įpareigoti tiekėją, kuris veikė sąžiningai ir pateikė įrodymų, patvirtinančių teisę į kitą Europos Sąjungos valstybę narę tiekiamas prekes apmokestinti taikant PVM 0 procentų tarifą, vėliau sumokėti tų prekių pardavimo PVM, kai paaiškėja, kad tie įrodymai yra suklastoti, tačiau neįrodyta, jog prekių tiekėjas dalyvavo sukčiaujant, ir jei jis ėmėsi visų protingų priemonių įsitikinti, kad jo vykdomas prekių tiekimas į kitą Europos Sąjungos valstybę narę neprisideda prie sukčiavimo mokesčių srityje. Mokesčių administratorius, spręsdamas, ar tokios priemonės ir įrodymai yra pakankami, turėtų įvertinti jų protingumą ir prieinamumą pačiam mokesčių mokėtojui. Aplinkybė, jog pirkėjas nedeklaravo prekių įsigijimo iš pareiškėjo, neturi lemiamos reikšmės PVM 0 procentų tarifo taikymui UAB „Febris“ tiekimams.

21Atsakovas VMI su pareiškėjo skundu nesutiko ir prašė jį atmesti kaip nepagrįstą.

22Atsiliepime paaiškino, kad patikrinimo metu nepripažintas 0 procentų PVM tarifo taikymas už įformintus veterinarinių medikamentų, papildų ir kitų prekių tiekimus Latvijos Respublikoje įregistruotai įmonei SIA „Uzticiba Un Partnerattiecibas“. Tikrinamuoju laikotarpiu pareiškėjas minėtai Latvijos bendrovei iš viso įformino prekių tiekimų už 2 491 678 Lt, todėl priskaičiuota 492 276 Lt pardavimo PVM, nes įvertinus mokėtojo pateiktus dokumentus ir gautą informaciją iš Latvijos mokesčių administratoriaus, padaryta išvada, kad pagal Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatyme (toliau – ir PVMĮ) įtvirtintą teisinį reguliavimą bei Europos Sąjungos Teisingumo Teismo (toliau – ir Teisingumo Teismas) suformuotą poziciją, UAB „Febris“ neturėjo teisės prekių tiekimui taikyti 0 procentų PVM tarifo, kadangi neatitiko 3 būtinų sąlygų: 1) ar prekės buvo tiekiamos atitinkamoje valstybėje narėje registruotam PVM mokėtojui ir ar jas tiekė PVM mokėtojas; 2) ar pirkėjas įgijo teisę disponuoti prekėmis kaip savo; 3) ar prekės buvo išgabentos iš tiekėjo šalies teritorijos ir jų fiziškai nebėra tiekėjo valstybėje narėje.

23UAB „Febris“ PVM mokėtoju įregistruotas 2003 m. rugsėjo 10 d. Latvijos bendrovė PVM mokėtoju Latvijoje įregistruota 2004 m. spalio 7 d., išregistruota 2012 m. sausio 27 d., todėl dėl pirmosios sąlygos ginčo nėra.

24Patikrinimo metu nustatyta, kad UAB „Febris“ prekių tiekimo į kitas Europos Sąjungos valstybes nares ataskaitose (FR0564) tikrinamuoju laikotarpiu, t. y. 2007–2011 m. deklaravo 0 procentų PVM tarifu apmokestinamus tiekimus Latvijos bendrovei. Pareiškėjas mokestiniam patikrinimui pateikė Latvijos bendrovės išrašytas PVM sąskaitas faktūras, vieną Latvijos bendrovės pateiktą užsakymą, sudarytas trišales skolų pervedimo (užskaitų) sutartis. Latvijos bendrovė tikrinamuoju laikotarpiu pareiškėjui mokėjimų bankiniais pavedimais ar grynaisiais pinigais neatliko, UAB „Febris“ sutarčių su Latvijos bendrove dėl veterinarinių medikamentų, papildų ir kitų prekių tiekimo nepateikė.

25Latvijos mokesčių administratoriaus 2012 m. gegužės 12 d. gautame atsakyme teigiama, kad Latvijos bendrovė patikrinimui nepateikė dokumentų ir yra nerandama, įmonėje dirbo tik vienas darbuotojas. 2012 m. spalio 25 d. patikslinime nurodoma, kad Latvijos bendrovė 2007–2011 m. nedeklaruoja įsigijimų iš UAB „Febris“. Latvijos bendrovės apyvarta 2007–2010 m. sudarė 44 946 LVL, nors pagal pareiškėjo pateiktus duomenis, Latvijos bendrovės įsigijimai vien iš jo tikrinamuoju laikotarpiu turėjo sudaryti ne mažiau kaip 2 491 678,48 Lt (498 336 LVL).

262007 m. gruodžio 5 d. į UAB „Febris“ banko sąskaitą tarptautiniu nurodymu įmonė „Rexton Trading Corporation Drake Chambers“ pervedė 37 875 EUR, nurodydama mokėjimo paskirtį – apmokėjimas už veterinarines prekes. Šia suma buvo sumažintas Latvijos bendrovės debitorinis įsiskolinimas, tačiau dokumentų, pagrindžiančių, kodėl ši Mergelių salų įmonė sumokėjo už Latvijos bendrovę, pareiškėjas mokestiniam patikrinimui nepateikė. Pareiškėjas teigė, kad atsiskaitymai vyko pagal trišales užskaitas tarp pareiškėjo, Latvijos bendrovės ir Čekijos įmonės „Bioveta“. UAB „Febris“ mokestiniam patikrinimui pateikė skolos pervedimo sutartis. Ant sutarčių yra tik įmonių apvalūs spaudai ir parašai, tačiau pasirašiusių asmenų vardai ir pavardės nenurodyti. Direktoriaus G. O. teigimu, visas sutartis, atsiskaitymo aktus paruošdavo Latvijos bendrovė, tačiau raštus apie skolų likučius gaudavo tiesiai iš gamintojo „Bioveta“. Mokėtojo išrašytas PVM sąskaitas faktūras dažniausiai pasirašydavo Latvijos bendrovės direktorius arba atsakingas asmuo, tačiau G. O. nepateikė asmenų pavardžių, su kuriais bendravo, kaip su Latvijos bendrovės atstovais. Gautame iš Latvijos mokesčių administratoriaus atsakyme į paklausimą papildomos informacijos dėl apmokėjimo nepateikta, kadangi Latvijos bendrovė patikrinimui nepateikė dokumentų ir yra nerandama.

27Nustatyta, kad pareiškėjas iš Čekijos įmonės „Bioveta“ nuo 2007 m. sausio 1 d. iki 2011 m. gruodžio 31 d. buhalterinėje apskaitoje apskaitė ir deklaravo 3 271 570,81 Lt įsigijimų. Atsiskaitymai vyko bankiniais pavedimais arba buvo sudaromos skolų suderinimo užskaitos. Pareiškėjas dalį gautų prekių iš Čekijos įmonės „Bioveta“ parduodavo Latvijos bendrovei. Pareiškėjo direktoriaus teigimu, iš dalies už „Bioveta“ patiektas prekes, pagal sudarytas užskaitas Čekijos įmonei 2007–2011 m. 687 782,90 EUR (2 374 776,80 Lt) apmokėjo Latvijos bendrovė. Šia suma UAB „Febris“ sumažino įsiskolinimą Čekijos įmonei „Bioveta“. Tikrinamojo laikotarpio pabaigai pareiškėjas Čekijos įmonei skolingas 384 380,07 Lt (111 324,16 EUR).

282012 m. rugsėjo 7 d. iš Čekijos mokesčių administratoriaus gautame atsakyme nurodyta, kad veterinarijos produktai iš Čekijos buvo pristatomi pirkėjams Lietuvoje ir Latvijoje, o prekių transportavimą visada užsakydavo ir apmokėdavo pirkėjas. Įmonė taip pat patvirtino, kad gavo apmokėjimą už prekes iš pareiškėjo 1 006 239 EUR sumai. Apmokėjimai už patiektas prekes gauti iš UAB „Febris“ ir „Norda Projects Limited“ banko sąskaitų. Latvijos bendrovė savo vardu jokių mokėjimų įmonei „Bioveta“ neatliko. Čekijos įmonė „Bioveta“ teigia nežinojusi, kad iš jos įsigytas veterinarines prekes pareiškėjas parduoda Latvijos bendrovei. Taip pat paneigė UAB „Febris“ direktoriaus paaiškinimą, kad 3 Lietuvos, Latvijos ir Čekijos įmonių atstovai buvo susitikę aptarti bendro sandorio sąlygų. Atsakyme taip pat pažymėta, kad dalis jiems pateiktų trišalių užskaitos sutarčių Nr. 02/06, Nr. 01/11, Nr. 10/09, Nr. 31/05 nebuvo pasirašytos „Bioveta“ atstovų ar jos darbuotojų, o panaudotas antspaudas, tikėtina, yra originalo kopija.

29Pareiškėjas patikrinimui pateikė prekių gabenimo dokumentus, kurie neatitinka visų Tarptautinio krovinių vežimo keliais sutarties konvencijos (CMR) 6 straipsnio reikalavimų, t. y. nėra prekes iškrovimo vietoje priėmusio asmens vardo ir pavardės, tik Latvijos bendrovės apvalus spaudas ir parašas; dalyje dokumentų nenurodyta konkreti krovinio pakrovimo, iškrovimo vieta ir laikas, nenurodytas tikslus vežėjas. Dalyje pateiktų gabenimo dokumentų iš viso nenurodytos prekių pakrovimo ir iškrovimo vietos. Prekes pakrovimui išduodavo pareiškėjo direktorius G. O., kartais Latvijos bendrovės „Consultinf CG“ terminalo muitinės tarpininkai. 2007–2008 m. prekės buvo gabenamos ne pareiškėjo transportu. Nuo 2009 m. pagal pateiktus dokumentus prekes į Latviją veždavo UAB „Febris“ darbuotojas D. Š. 2009 m. 2 kartus krovinį gabeno Latvijos įmonė SIA „ASV Transports“. Pareiškėjo direktorius negalėjo paaiškinti, kam priklausė 2010 m. gruodžio 29 d. važtaraštyje nurodytas automobilis „Opel Vivara“, nes jo teigimu, šiuo atveju transportą užsakė ir už jį mokėjo Latvijos bendrovė.

30Mokesčių mokėtojas su uždarąja akcine bendrove „RS Consulting“ (toliau – ir UAB „RS Consulting“) 2003 m. gruodžio 31 d. buvo sudaręs prekių laikymo muitinės sandėlyje sutartį Nr. 338 ir 2004 m. sausio 27 d. muitinės tarpininko paslaugų teikimo sutartį Nr.276, už paslaugas mokėjo pavedimu. Patikrinimo akte taip pat pažymėta, kad nuo 2008 m. nurodytu adresu UAB „RS Consulting“ nebedirba. Šiai įmonei 2009 m. balandžio 28 d. iškelta bankroto byla, o nuo 2009 m. lapkričio 26 d. ji likviduojama. Nuo 2008 m. tuo adresu dirba kita muitinės tarpininkų įmonė – UAB „Granito tarpininkai“. 2012 m. balandžio 18 d. atlikus UAB „Granito tarpininkai“ operatyvų patikrinimą, nustatyta, kad su bendrove 2008 m. spalio 16 d. buvo sudaryta muitinio sandėliavimo sutartis Nr. 711 ir atliktas vienas sandoris – saugojimui padėtos prekės, kurios 2008 m. gruodžio 12 d. buvo išvežtos Rusijos įmonei OOO „Grover“. Daugiau sandorių su pareiškėju nebuvo.

31Latvijos mokesčių administratoriaus atsakyme teigiama, kad automobiliai, nurodyti kai kuriuose važtaraščiuose, yra išregistruoti, kito nei nurodyta modelio arba iš viso nebuvo įregistruoti registre.

32Kauno AVMI patikrinimo metu konstatavo, jog nors PVM sąskaitų faktūrų išrašymo metu Latvijos bendrovė buvo PVM mokėtoja, tačiau pareiškėjo pateikti sandorių su Latvijos bendrove dokumentai, vadovaujantis PVMĮ 56 straipsnio nuostatoms, yra nepakankami įrodymai, kad pagrįstų 0 proc. PVM tarifo taikymą tiekimams šiam Latvijos mokėtojui. UAB „Febris“ pateikti krovinio vežimo dokumentai yra neišsamūs, užpildyti nepakankamai rūpestingai. Įvertinus patikrinimui mokėtojo pateiktus dokumentus ir gautą informaciją iš Latvijos mokesčių administratoriaus, konstatuota, kad mokėtojo veiksmai negali būti pripažįstami įrodančiais, jog santykiuose su minėta Latvijos bendrove buvo imtasi visų protingų priemonių, kad įsitikintų, jog jo atliekamas tiekimas šiai įmonei atitiks visas 0 procentų PVM tarifo taikymui būtinas sąlygas. Pareiškėjas, žinodamas, kad būtent jam teks pareiga įrodyti prekių išvežimo iš šalies teritorijos faktą, elgdamasi sąžiningai, rūpestingai bei atidžiai, galėjo ir turėjo surinkti daugiau informacijos, kuri patvirtintų, jog prekės Latvijos bendrovei išvežtos iš Lietuvos Respublikos. Atsižvelgiant į tai, kad su Latvijos bendrove prekių tiekimo sandoriai nebuvo vienkartiniai, o su tam tikrais laiko tarpais vyko nuo 2007 m. lapkričio mėnesio iki 2011 m. rugsėjo mėnesio, UAB „Febris“ atsakingas asmuo turėjo realias galimybes surinkti informaciją apie partnerio veiklos teisėtumą ir prievolių vykdymą. UAB „Febris“ siekdama įsitikinti, kad prekės bus pristatomos Latvijos bendrovei, turėjo galimybę pareikalauti iš SIA „Uzticiba Un Partnerattiecibas“ papildomų dokumentų – įmonių atstovų įgaliojimų, įsitikinti, ar dokumentus pasirašo asmenys, turintys įgaliojimus, kad prekės realiai yra pristatytos konkrečiai įmonei, nes to neišsiaiškinus yra sudaroma galimybė dalyvauti nesąžiningoje ūkinėje veikloje. Pagal pateiktus gabenimo dokumentus nurodyta, kad prekės pristatomos Latvijos bendrovės registracijos adresu, tačiau šioje buveinėje nė vienas pareiškėjo darbuotojas nesilankė.

33Atsakovas, atsižvelgdamas į Europos Bendrijų teisės ir PVMĮ nuostatas bei Teisingumo Teismo praktiką, padarė išvadą, kad pareiga įrodyti, jog prekės buvo išgabentos iš Lietuvos Respublikos teritorijos ir pateiktos dokumentuose nurodytiems subjektams, tenka UAB „Febris“. Jei prekės tikrai yra išvežamos iš šalies teritorijos, tokio fakto patvirtinimo klausimas nėra labai sudėtingas, nes mokesčių mokėtojas, siekdamas tai įrodyti, gali ir paprastai turėtų pateikti įrodymus, pradedant susijusiais su išvežimo procedūra, baigiant patvirtinimu iš prekių gavėjo. PVM sąskaitos faktūros patvirtina tik prekių pardavimo faktą bei tai, kad pirkėjas įgijo teisę disponuoti prekėmis kaip savo, tačiau šie dokumentai nepatvirtina fakto, kad prekės buvo išgabentos iš Lietuvos Respublikos teritorijos. Prekių išgabenimo iš Lietuvos teritorijos faktą galėtų patvirtinti konkrečios žymos gabenimo dokumentuose apie prekių gavimą Latvijoje. VMI nuomone, UAB „Febris“ nepagrįstai taikė PVM 0 procentų tarifą eksportuojamoms prekėms į Latviją, kadangi surinktų įrodymų visuma leidžia abejoti, jog tikrai pirkėjas „SIA „Uzticiba Un Partnerattiecibas“ įgijo teisę disponuoti pareiškėjo eksportuotomis prekėmis kaip savo ir ar UAB „Febris“ išgabeno iš Lietuvos Respublikos prekes būtent tokiomis aplinkybėmis ir į tą šalį, kuri deklaruojama.

34Trečiasis suinteresuotas asmuo Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija atsiliepimo į pareiškėjo skundą nepateikė.

35III.

36Vilniaus apygardos administracinis teismas 2014 m. balandžio 7 d. sprendimu pareiškėjo skundą atmetė kaip nepagrįstą.

37Teismas nustatė, kad ginčas šioje administracinėje byloje kilo dėl Kauno AVMI 2013 m. kovo 7 d. sprendimo Nr. (04)-K3-47, VMI 2013 m. gegužės 20 d. sprendimo Nr. 69-65 bei MGK 2013 m. rugsėjo 30 d. sprendimo Nr. S-153(7-132/2013), kuriais pareiškėjui nurodyta sumokėti 492 276 Lt PVM, 185 344 Lt PVM delspinigių ir 49 227 Lt PVM baudos, teisėtumo ir pagrįstumo. Mokestiniame ginče spręstinas klausimas, ar pareiškėjo mokesčių administratoriui pateikti įrodymai patvirtina faktą, jog nuo 2007 m. lapkričio 26 d. iki 2011 m. rugsėjo 5 d. parduotos prekės, kurios buvo apmokestintos taikant 0 procentų PVM tarifu, buvo išgabentos iš Lietuvos Respublikos į Latvijos Respublikos teritoriją.

38Teismas sprendė, kad šios bylos nagrinėjimo dalykas yra pareiškėjo pateiktų dokumentų, kad prekės buvo išvežtos į Latviją, pakankamumas valstybių sienos kirtimo faktui nustatyti ir prekių tiekėjo pareigų vykdymo tinkamumas, įsitikinant, kad prekių tiekimas nelemia dalyvavimo PVM sukčiavime.

39Mokestinio patikrinimo metu buvo tikrinamas PVM mokėjimas 2007-2011 metais. Patikrinimui atlikti naudoti įmonės apskaitos dokumentai už laikotarpį nuo 2007 m. sausio 1 d. iki 2011 m. gruodžio 31 d., mokesčių administratoriaus turimi bei surinkti duomenys, tame tarpe kreipimaisi į Latvijos bei Čekijos mokesčių administratorius ir jų atsakymai. Mokestinis patikrinimas inicijuotas mokestinio tyrimo metu nustačius, kad Latvijos bendrovė nedeklaruoja prekių įsigijimo iš pareiškėjo (MGK byla, II t., b. l. 124-132).

40Mokesčių administratorius nustatė, kad tikrinamuoju laikotarpiu UAB „Febris“ deklaravo Latvijos bendrovei tiektas prekes viso už 2 491 681 Lt, tame tarpe 2007 m. – 138 115 Lt, 2008 m. – 726 267 Lt, 2009 m. – 696 411 Lt, 2010 m. – 291 586 Lt, 2011 m. – 639 302 Lt. Pagal įmonės buhalterinę apskaitą tiekimų vertė sudaro 2 491 678,48 Lt. Mokesčių administratorius netinkamomis 0 PVM taikymui pripažino 15 pareiškėjo pateiktų PVM sąskaitų faktūrų.

41Mokesčių mokėtojas pateikė aktualaus laikotarpio Latvijos bendrovės išrašytas PVM sąskaitas faktūras, krovinio gabenimo važtaraščius, o nuo 2009 m. ir CMR važtaraščius. Tarp šalių kilo ginčas dėl minėtų dokumentų vertinimo, todėl teismas pasisakė dėl kiekvieno iš šių dokumentų. Teismas rėmėsi Lietuvos Respublikos kelių transporto kodekso 29 straipsniu ir Tarptautinio krovinių vežimo keliais sutarties konvencijos (CMR) 6 straipsniu, kur nurodyta, kas turi būti važtaraštyje. Teismas taip pat pažymėjo, kad PVMĮ 80 straipsnyje nustatyti PVM sąskaitos faktūros rekvizitai ir įtvirtinta, kas PVM sąskaitoje faktūroje privalo būti nurodyta.

42Teismas analizavo byloje esančias sąskaitas faktūras ir važtaraščius: 2007 m. lapkričio 26 d. PVM sąskaitą faktūrą FEB0000610 19 760 EUR sumai ir jai patvirtinti pateiktą krovinio gabenimo važtaraštį FEB-0000610, 2007 m. gruodžio 29 d. PVM sąskaitą faktūrą FEB0000622 8000 EUR sumai ir jai patvirtinti pateiktą krovinio gabenimo važtaraštį FEB-0000622, 2007 m. gruodžio 29 d. PVM sąskaitą faktūrą FEB0000623 12 240 EUR sumai ir jai patvirtinti pateiktą krovinio gabenimo važtaraštį FEB-0000623, 2008 m. kovo 19 d. PVM sąskaitą faktūrą FEB0000653 58 650 EUR sumai ir jai patvirtinti pateiktą krovinio gabenimo važtaraštį FEB-0000653, 2008 m. gegužės 12 d. PVM sąskaitą faktūrą FEB0000670 67 763,20 EUR sumai ir jai patvirtinti pateiktą krovinio gabenimo važtaraštį FEB-0000670, 2008 m. gruodžio 23 d. PVM sąskaitą faktūrą FEB0000736 83 927,90 EUR sumai ir jai patvirtinti pateiktą krovinio gabenimo važtaraštį FEB-0000736, 2009 m. birželio 15 d. PVM sąskaitą faktūrą FEB0000789 66 000 EUR sumai ir jai patvirtinti pateiktą krovinio gabenimo važtaraštį FEB-0000789 bei CMR važtaraštį, 2009 m. rugpjūčio 18 d. PVM sąskaitą faktūrą FEB0000803 7050 EUR sumai ir jai patvirtinti pateiktą krovinio gabenimo važtaraštį FEB-0000803 bei CMR važtaraštį, 2009 m. gruodžio 1 d. PVM sąskaitą faktūrą FEB0000828 96 222,30 EUR sumai ir jai patvirtinti pateiktą krovinio gabenimo važtaraštį FEB-0000828 bei CMR važtaraštį, 2009 m. gruodžio 18 d. PVM sąskaitą faktūrą FEB0000829 32 422 EUR sumai ir jai patvirtinti pateiktą krovinio gabenimo važtaraštį FEB-0000829 bei CMR važtaraštį, 2010 m. birželio 18 d. PVM sąskaitą faktūrą FEB0000880 33 249 EUR sumai ir jai patvirtinti pateiktą krovinio gabenimo važtaraštį FEB-0000880 bei CMR važtaraštį, 2010 m. gruodžio 29 d. PVM sąskaitą faktūrą FEB0000978 29 160 EUR sumai ir jai patvirtinti pateiktą CMR važtaraštį, 2010 m. gruodžio 29 d. PVM sąskaitą faktūrą FEB0000989 22 040 EUR sumai ir jai patvirtinti pateiktą krovinio gabenimo važtaraštį Nr. FEB-0000989, 2011 m. birželio 27 d. PVM sąskaitą faktūrą FEB0001092 117 054 EUR sumai ir jai patvirtinti pateiktą CMR važtaraštį, 2011 m. rugsėjo 5 d. PVM sąskaitą faktūrą FEB0001136 68 100,80 EUR sumai ir jai patvirtinti pateiktą krovinio gabenimo važtaraštį Nr. FEB-0001136.

43Teismas konstatavo, kad daugeliu atvejų iš krovinio pervežimo dokumentų neįmanoma nustatyti, kas priėmė tiekiamas prekes, nes nėra nurodyta Latvijos įmonės darbuotojo pavardė, nepateiktas įgaliojimas, vairuotojas negalėjo nurodyti asmens, kuriam perdavė prekes, todėl mokesčių administratoriaus abejonės dėl prekių neperdavimo Latvijos bendrovei disponavimui bei nepervežimo į Latviją buvo pagrįstos.

44Teismas sprendė, kad sisteminiai pažeidimai pildant krovinio gabenimo dokumentus, nuolatinis nenurodymas prekes priėmusių asmenų, jų neidentifikavimas, išskyrus O. S. keliose sąskaitose, neteisingas transporto priemonių nurodymas, tame tarpe iš viso neegzistuojančių, užsakymus patvirtinančių dokumentų nepateikimas, sutarčių su vežėjais nebuvimas bei paslaugų neapmokėjimas pagrįstai mokesčių administratoriaus įvertintas kaip mokesčių mokėtojo neturėjimas pakankamų dokumentų patvirtinti faktą, jog prekės buvo išvežtos į kitą Europos Sąjungos šalį ir PVMĮ 49 straipsnio nustatytos pareigos turėti prekių išgabenimą patvirtinančius dokumentus nevykdymas.

45Kita svarbi šio mokestinio ginčo aplinkybė yra ta, kad UAB „Febris“ su Latvijos bendrove nebuvo sudarę sutarties dėl veterinarinių medikamentų, papildų ir kitų prekių tiekimo ir tarp jų nebuvo tiesioginių atsiskaitymų už prekes. Pateikta sutartis nėra pasirašyta (MGK byla, I t., b. l. 17-23). Skolų pervedimo sutartyse rusų kalba sudarytomis tarp UAB „Febris“, SIA „Uzticiba Un Partnerattiecibas“ ir Čekijos įmonės „Bioveta“ už pastarąją padėtus parašus Čekijos įmonės „Bioveta“ paneigė Čekijos mokesčių administratoriaus atsakyme (MGK byla, II t., b. l. 45), o antspaudą laikė originalo kopija. Čekijos mokesčių administratoriui Čekijos įmonė „Bioveta“ nurodė, kad Latvijos bendrovė nėra atlikusi mokėjimų, tačiau už ją mokėjimai buvo atlikti iš sąskaitos, priklausančios įmonei Nord Projects Limited. Pareiškėjas nepateikė pinigų mokėjimo iš įmonei Nord Projects Limited priklausančios sąskaitos pagrindą patvirtinančių dokumentų ir tuo pačiu neįrodė, jog Nord Projects Limited už prekes sumokėjo pagal Latvijos bendrovės pavedimą ir kad mokėjimu atsiskaityta už pareiškėjo iš Čekijos įmonė „Bioveta“ pirktas ir Latvijos bendrovės disponavimui perduotas prekes. Todėl teismas, atsižvelgdamas į turimus duomenis apie įmonių veiklą, kai prekių perdavimo Latvijos bendrovei dokumentai pildomi tokiu būdu, kad nebūtų atsektas asmuo, kam perduotos prekės bei pateikiamos sutartys, kuriose sutarties šalis paneigia parašo autentiškumą, Nord Projects Limited mokėjimo nelaiko įrodančiu faktinius trijų bendrovių santykius.

46Teismas taip pat pažymėjo, kad pareiškėjo argumentai dėl to, kad veterinariniai vaistai negalėjo būti parduodami Lietuvos rinkoje vien dėl ženklinimo trūkumų, rinkos ribotumo bei kai kurių preparatų neįregistravimo, nelaikytini reikšmingais šioje byloje. PVMĮ 56 straipsnio 1 dalis įpareigoja 0 proc. PVM pritaikiusį asmenį turėti prekių išvežimą patvirtinančius dokumentus. Taikant 0 proc. PVM tarifą nėra taikomas turinio viršenybės prieš formą principas, todėl vien negalimumo realizuoti prekes Lietuvos rinkoje įrodymas nėra pakankamas prekių išvežimo fakto patvirtinimas, kadangi prekės galėjo būti parduotos ir Lietuvos rinkoje pervežimui į kitas šalis, esant sąlygai, kad pareiškėjas nebūtų atsakingas už prekių išgabenimą per sieną.

47Pareiškėjas yra pateikęs dokumentus, kad dalį prekių pagal PVM sąskaitas faktūras FEB0000828, FEB0000880 ir FEB0000829 (b. l. 84) Latvijos bendrovė yra grąžinusi. Teismo posėdžio metu pareiškėjos atstovas aiškino, kad dalis šių prekių buvo parduotos Rusijos bendrovei „Delika“ (b. l. 80-83), o dalis perduota UAB „Tekasta“ sunaikinimui (b. l. 77, 85, 88). Mokestinio patikrinimo metu buvo tirti mokesčių mokėtojo deklaruoti prekių išvežimai į Latvijos Respubliką, faktinės sandorių aplinkybės atkuriamos nebuvo. Patikrinus deklaruotus prekių išvežimus nustatyti pažeidimai leido daryti išvadą dėl prekių neišvežimo.

48Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. liepos 11 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A438-415/2011 yra nustatytas prekes perkančių įmonių dalyvavimo sukčiavime fakto vertinimo taisyklės. Šioje byloje teismas pripažino, kad prekių įsigijimų iš pareiškėjo nedeklaravimas, o netrukus po sandorių išregistravimas iš PVM mokėtojų bei įtraukimas į fiktyvių kompanijų registrą, rodo dalyvavimą sukčiavime PVM srityje.

49Vadovaujantis PVMĮ 123 straipsnio 1 dalimi bei Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 96 straipsnio 1 dalies 2 punktu pareiškėjui paskaičiuoti delspinigiai, kurių dydžio jis neginčijo. Pagal PVMĮ 123 straipsnio 3 dalį paskirta minimali 10 procentų dydžio bauda.

50IV.

51Pareiškėjas UAB „Febris“ (toliau – ir apeliantas) pateikė apeliacinį skundą (b. l. 118-123), kuriuo prašo panaikinti pirmosios instancijos teismo sprendimą ir priimti naują sprendimą – pareiškėjo skundą tenkinti. Apeliaciniame skunde remiasi tokiais pagrindiniais argumentais:

521. Teismas išsamiai nenagrinėjo bylos aplinkybių ir neįsigilino į bylos esmę, verslo specifiką, vadovavosi išankstinėmis nuostatomis, todėl pažeidė Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 57 straipsnio 6 dalį, 81 straipsnį. Visa veterinarinių vaistų prekybos reguliavimo ir vaisto atsekamumo sistema užtikrina, kad bet kokio registruoto veterinarinio vaisto panaudojimas yra dokumentuojamas nuo jo išvežimo į Lietuvos rinką iki panaudojimo ar išvežimo iš rinkos, o neregistruotų vaistų panaudojimas yra negalimas. Pagal byloje esančius įrodymus matyti, kad apeliantas prekiavo tik tais Čekijos bendrovės „Bioveta“ vaistais, kurie turėjo įpakavimą bei vartojimo instrukcijas rusų kalba ir buvo skirti realizuoti Rusijos rinkoje. Valstybinė maisto ir veterinarijos tarnyba pateikė informaciją, kad vienas iš apelianto išgabentų veterinarių vaistų (Rometar) Lietuvoje net nebuvo registruotas. Be to, veterinarinių vaistų, skirtų Rusijos rinkai, kiekiai viršijo Lietuvos rinkos poreikius. Todėl teismo sprendimas, neįvertinus tokių aplinkybių dėl rinkos specifikos, neatitinka teisingumo ir protingumo kriterijų.

53Europos Sąjungos Teisingumo Teismo praktika 0 proc. PVM taikymo srityje paremta tuo, kad Europos Sąjungoje nėra galimybių kontroliuojančioms institucijoms fiksuoti prekės pervežimo iš vienos valstybės narės į kitą fakto, kadangi nėra sienų tarp valstybių narių. Tačiau šioje byloje nustatytos kitos aplinkybės, dėl prekių specifiškumo yra išlikęs rinkos reguliavimas, kuris leidžia nustatyti veterinarinių vaistų judėjimą rinkos viduje, jų atsekamumą. Todėl apelianto prekių išgabenimo įforminimo trūkumai neturėtų būti vertinami tik formaliai pagal įprastas 0 proc. PVM tarifo teisingo taikymo taisykles, kurios taikomos plataus vartojimo prekėms.

542. Teismas padarė klaidingą išvadą, kad apeliantas su Čekijos įmone „Bioveta“ visada atsiskaitė bankiniais pavedimais, išsamiai nevertino prekių sugrąžinimo fakto, sugrąžintų prekių eksporto į Rusiją bei dalies sugrąžintų prekių sunaikinimo. Tuo pažeista ABTĮ 57 straipsnio 6 dalis. Atsiskaitymai buvo vykdomi atliekant skolos užskaitas tarp apelianto Latvijos bendrovės ir „Bioveta“. Realiai visos užskaitos buvo įvykdytos, nes nei „Bioveta“, nei Latvijos bendrovė neturi jokių pretenzijų apeliantui. Todėl teismas klaidingai suprato atsiskaitymo mechanizmą ir padarė neteisingą išvadą, kad atsiskaitymai tarp apelianto ir Latvijos bendrovės vyko bankiniais pavedimais.

55Byloje buvo nustatyta, kad dalis parduotų veterinarinių vaistų buvo grąžinti apeliantui. Apeliantas šias prekes perdavė utilizuoti. Teismas nevertino šios aplinkybės, pasisakydamas, kad tikrinamas prekių išgabenimas, o ne grąžinimas. Taip buvo apribota apelianto teisė, vadovaujantis PVMĮ 83 straipsnio nuostatomis, tikslinti mokestines prievoles.

563. Teismas nukrypo nuo Europos Sąjungos ir Lietuvos teismų formuojamos praktikos (Lietuvos Aukščiausiojo Teismo 2002 m. birželio 19 d. nutartis civilinėje byloje Nr. 3K-3-898/2002; 2007 m. balandžio 19 d. nutartis civilinėje byloje Nr. 3K-3-168/2007, Europos Sąjungos Teisingumo Teismo 2007 m. rugsėjo 27 d. sprendimas byloje Collee (C-146/05), 2007 m. rugsėjo 27 d. sprendimas byloje Teleos ir kt. (C-409/04)). Apelianto tiekimas 0 proc. PVM tarifo taikymui turi būti įrodinėjamas paties apelianto pateiktomis priemonėmis. Mokesčių administratorius, spręsdamas, ar tokios priemonės ir įrodymai yra pakankami, turėtų įvertinti jų protingumą ir prieinamumą pačiam mokesčių mokėtojui. Aplinkybė, kad pirkėjas nedeklaravo prekių įsigijimo iš apelianto, neturi jokios reikšmės 0 proc. PVM tarifo taikymui apelianto tiekimams.

57Atsakovas VMI pateikė atsiliepimą į apeliacinį skundą (b. l. 130-136), kuriuo prašo apeliacinį skundą atmesti, o pirmosios instancijos teismo sprendimą palikti nepakeistą. Atsiliepimas į apeliacinį skundą yra analogiškas atsakovo atsiliepimui, pateiktam pirmosios instancijos teismui.

58Teisėjų kolegija

konstatuoja:

59V.

60Byloje nustatyta, kad UAB „Febris“ 2007-2011 metais deklaravo prekių (veterinarinių medikamentų, papildų ir kitų prekių) tiekimus Latvijos Respublikoje įregistruotai įmonei SIA „Uzticiba Un Partnerattiecibas“ viso už 2 491 681 Lt. Minėtiems tiekimams PVM skaičiuotas pagal įprastines sąlygas – taikytas 0 procentų PVM tarifas, taikytinas prekių tiekimui Bendrijos viduje.

61Mokesčių administratorius, atlikęs mokestinį patikrinimą, sprendė, kad pareiškėjas neturėjo teisės minėtų prekių tiekimui taikyti 0 procentų PVM tarifą, kadangi tiekimas neatitiko būtinų tiekimui Bendrijos viduje keliamų sąlygų. Mokesčių administratorius padarė minėtą išvadą pripažinęs netinkamomis 0 procentų PVM tarifo taikymui penkiolika pareiškėjo pateiktų PVM sąskaitų faktūrų 2 491 678 Lt sumai, todėl paskaičiavo pareiškėjui 492 276 Lt pardavimo PVM.

62Mokesčių administratoriaus sprendimas, kurio pagrindu pareiškėjui nustatyta mokestinė prievolė, priimtas įvertinus pareiškėjo pateiktus dokumentus, mokesčių administratoriaus surinktus dokumentus, be kita ko, informaciją gautą iš Latvijos ir Čekijos mokesčių administratorių.

63Mokestinio patikrinimo metu nustatyta, kad pareiškėjas įregistruotas PVM mokėtoju nuo 2003 metų, SIA „Uzticiba Un Partnerattiecibas“ PVM mokėtoju Latvijoje buvo įregistruotas nuo 2004 metų iki 2012 metų.

64Dėl to mokesčių administratorius nustatė, kad pareiškėjas, būdamas PVM mokėtoju, tiekė prekes kitoje valstybėje narėje registruotam PVM mokėtojui.

65Pareiškėjas mokestiniam patikrinimui pateikė Latvijos įmonei SIA „Uzticiba Un Partnerattiecibas“ išrašytas PVM sąskaitas faktūras (INVOICE), 1 Latvijos bendrovės pateiktą užsakymą, trišales skolų pervedimo (užskaitų) sutartis (sudarytas tarp pareiškėjo, Latvijos bendrovės ir Čekijos įmonės „Bioveta“ (tiektų veterinarinių vaistų gamintojas)). Pareiškėjas patikrinimo metu sutarčių su Latvijos bendrove dėl veterinarinių medikamentų, papildų ir kitų prekių tiekimo nepateikė.

66Mokestinio patikrinimo metu nustatyta, kad dalis pateiktų pareiškėjo išrašytų PVM sąskaitų faktūrų (INVOICE) patvirtintos tik nežinomo asmens parašu (nėra SIA „Uzticiba Un Partnerattiecibas“ atstovo ar darbuotojo pavardės) ir spaudu; dalis PVM sąskaitų faktūrų iš viso nepasirašytos.

67Latvijos mokesčių administratorius nurodė, kad SIA „Uzticiba Un Partnerattiecibas“ patikrinimui nepateikė dokumentų ir yra nerandama, įmonėje dirbo tik vienas darbuotojas; Latvijos bendrovė 2007-2011 metais nedeklaravo įsigijimų Bendrijos viduje iš pareiškėjo įmonės; Latvijos bendrovės apyvarta 2007-2011 metais buvo žymiai mažesnė (44 946 LVL) negu vien įsigijimai, deklaruoti pareiškėjo (2 491 678,48 Lt ~ 498 336 LVL).

68Mokestinio patikrinimo metu nustatyta, kad Latvijos bendrovė tikrinamuoju laikotarpiu pareiškėjui jokių mokėjimų bankiniais pavedimais ar grynaisiais pinigais, neatliko. 2007 metais į pareiškėjo banko sąskaitą tarptautiniu nurodymu „Rexton Trading Corporation Drake Chambers“ (Virgin Islands) pervedė 37 875 eurus, nurodant mokėjimo paskirtį – payment for veterinary goods (apmokėjimas už veterinarines prekes), šia suma buvo sumažintas SIA „Uzticiba Un Partnerattiecibas“ debitorinis įsiskolinimas.

69Patikrinimo akte nustatyta, kad kiti atsiskaitymai vyko pagal trišales užskaitas tarp pareiškėjo, Latvijos bendrovės bei Čekijos įmonės „Bioveta“, sutartyse yra nurodyta, už kokias 2007-2011 metais čekų įmonės pareiškėjui išrašytas INVOICE apmoka SIA „Uzticiba Un Partnerattiecibas“, sutartyse yra tik įmonių apvalūs spaudai ir parašai, tačiau pasirašiusių asmenų vardai ir pavardės nenurodyti. Čekijos mokesčių administratoriaus rašte nurodyta, kad, Čekijos įmonės tvirtinimu, dalis jiems pateiktų trišalių užskaitos sutarčių nebuvo pasirašytos „Bioveta“ atstovų ar jos darbuotojų, o panaudotas antspaudas, tikėtina, yra originalo kopija.

70Mokesčių administratorius sprendė, kad pareiškėjo paaiškinimai dėl sandorių sudarymo aplinkybių paneigiami Čekijos įmonės paaiškinimais arba nepatvirtinami dėl to, kad Latvijos bendrovė nepateikė duomenų, o Latvijos mokesčių administratoriaus surinkti duomenys paneigia pareiškėjo paaiškinimus.

71Dėl nurodytų motyvų, mokesčių administratorius sprendė, kad pareiškėjas nepateikė tinkamų įrodymų, patvirtinančių, kad pirkėjas – Latvijos bendrovė, įgijo teisę disponuoti pareiškėjo tiektomis prekėmis kaip savo.

72Mokesčių administratorius sprendė, kad pareiškėjas patikrinimui pateikė prekių gabenimo dokumentus (CMR), kurie neatitinka visų Tarptautinio krovinių vežimo keliais sutarties konvencijos 6 straipsnio reikalavimų, t. y. nėra prekes iškrovimo vietoje priėmusio asmens vardo ir pavardės, tik SIA „Uzticiba Un Partnerattiecibas“ apvalus spaudas ir parašas; dalyje dokumentų nenurodyta konkreti krovinio pakrovimo, iškrovimo vieta ir laikas, nenurodytas tikslus vežėjas. Dalyje pateiktų gabenimo dokumentų iš viso nenurodytos prekių pakrovimo ir iškrovimo vietos. Vienas vežėjas (uždaroji akcinė bendrovė „Sidabrinis ratas“) paneigė transportavęs prekes į Latviją; pareiškėjo darbuotojas nurodė prekes kelis kartus vežęs ir iškrovęs kitu adresu, nei nurodyta krovinio transportavimo važtaraščiuose, be to, prekes atiduodavo asmenims, kurie nepateikė įgaliojimo jomis disponuoti kaip pirkėjai.

73Dėl to mokesčių administratorius sprendė, kad pareiškėjas nepateikė tinkamų įrodymų, patvirtinančių prekių išgabenimą iš tiekėjo šalies teritorijos ir jų fizišką nebuvimą tiekėjo valstybėje narėje.

74VI.

75PVMĮ 49 straipsnio 1 dalyje įtvirtinta, kad taikant 0 procentų PVM tarifą apmokestinamos prekės, tiekiamos kitoje valstybėje narėje įregistruotam PVM mokėtojui ir išgabenamos iš šalies teritorijos į kitą valstybę narę (neatsižvelgiant į tai, kas (prekių tiekėjas, pirkėjas ar bet kurio iš jų užsakymu trečioji šalis) prekes gabena).

76PVMĮ 56 straipsnis reglamentuoja 0 procentų PVM tarifo pritaikymo pagrįstumo įrodymą. PVMĮ 56 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad <...> PVM mokėtojas, pritaikęs 0 procentų PVM tarifą pagal šio Įstatymo 49 straipsnį, privalo turėti įrodymus, kad prekės išgabentos iš šalies teritorijos, o tais atvejais, kai 0 procentų PVM tarifas taikomas prekes tiekiant kitoje valstybėje narėje registruotam PVM mokėtojui, – ir įrodymus, kad asmuo, kuriam prekės išgabentos, yra kitoje valstybėje narėje registruotas PVM mokėtojas, o kai 0 procentų PVM tarifas taikomas prekes tiekiant atvejais, nurodytais šio Įstatymo 4 straipsnio 1 dalies 2 punkte, – ir įrodymus, kad tenkinamos šio Įstatymo 4 straipsnio 1 dalies 2 punkte nurodytos sąlygos.

77PVMĮ 56 straipsnio 4 dalyje nustatyta, kad nepaisant kitų šio straipsnio nuostatų, mokesčio administratorius Mokesčių administravimo įstatymo nustatyta tvarka turi teisę pareikalauti pateikti ir kitus papildomus įrodymus 0 procentų PVM tarifo pritaikymo pagrįstumui įvertinti. Kai PVM mokėtojas negali įrodyti, kad prekių tiekimui, prekių įsigijimui iš kitos valstybės narės arba paslaugų teikimui 0 procentų PVM tarifas pritaikytas pagrįstai, toks prekių tiekimas, prekių įsigijimas iš kitos valstybės narės arba paslaugų teikimas apmokestinamas taikant standartinį PVM tarifą arba lengvatinį PVM tarifą, jeigu jis šioms prekėms arba paslaugoms nustatytas.

78PVMĮ 56 straipsnio 5 dalyje nustatyta, kad nepaisant kitų šio straipsnio nuostatų, mokesčio administratorius turi teisę savo iniciatyva pats ar per tam įgaliotas teisėsaugos institucijas surinkti papildomus įrodymus 0 procentų PVM tarifo pritaikymo pagrįstumui įvertinti. Gavus įrodymų, kad prekių tiekimui, prekių įsigijimui iš kitos valstybės narės ar paslaugų teikimui 0 procentų PVM tarifas pritaikytas nepagrįstai, toks prekių tiekimas, prekių įsigijimas iš kitos valstybės narės ar paslaugų teikimas apmokestinamas taikant standartinį PVM tarifą arba lengvatinį PVM tarifą, jeigu jis šioms prekėms ar paslaugoms nustatytas.

79Siekiant užtikrinti Europos Sąjungos vidaus rinkos funkcionavimą, apmokestinimo pridėtinės vertės mokesčiu tvarka buvo harmonizuota Sąjungos teisėje, įvedant bendrą PVM sistemą. Tokios harmonizacijos pagrindu tapo 1977 m. gegužės 17 d. Šeštoji Tarybos direktyva dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (toliau – ir Šeštoji direktyva) bei vėliau Šeštąją direktyvą pakeitusi 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (toliau – ir PVM direktyva).

80Pridėtinės vertės mokesčio įstatymu yra įgyvendinta PVM direktyva, todėl teismas, aiškindamas ir taikydamas PVMĮ, atsižvelgia į PVM direktyvos tikslus bei Europos Sąjungos Teisingumo Teismo praktiką.

81PVM direktyvoje yra nustatytas principas dėl prekių apmokestinimo vartojimo vietoje (10 preambulės punktas). Minėtu reguliavimu yra įgyvendintas principas, kad mokesčių mokėtojui parduodant prekes kitoje valstybėje narėje, PVM skaičiuojamas įgijėjo valstybėje narėje (kuris vykdo prekių įgijimą Bendrijos viduje). Kartu siekiant išvengti dvigubo apmokestinimo prekių, gabenamų tarp valstybių narių, įvesta taisyklė, pagal kurią prekių išgabenimui į kitą valstybę narę išsiuntimo valstybėje nustatytas atleidimas nuo PVM su teise atskaityti apskaičiuotą mokestį (PVM direktyvos 138 str., 169 str.).

82Pagal bendrą principą kiekvienas prekių įgijimas Bendrijos viduje turi atitikti prekių tiekimą Bendrijos viduje.

83Šiuo atžvilgiu reikia konstatuoti, kad prekių tiekimas Bendrijos viduje ir įsigijimas Bendrijos viduje iš tikrųjų yra vienas ir tas pats ekonominis veiksmas, net jeigu įsigijimas sandorio šalims ir atitinkamų valstybių narių mokesčių inspekcijoms sukuria skirtingas teises ir pareigas (žr., pvz., Teisingumo Teismo sprendimą byloje Teleos ir kiti, C-409/04, 23 p.).

84PVMĮ 49 straipsnio 1 dalyje, nustatančioje, kad taikant 0 procentų PVM tarifą apmokestinamos prekės, tiekiamos kitoje valstybėje narėje įregistruotam PVM mokėtojui ir išgabenamos iš šalies teritorijos į kitą valstybę narę (neatsižvelgiant į tai, kas (prekių tiekėjas, pirkėjas ar bet kurio iš jų užsakymu trečioji šalis) prekes gabena), yra įgyvendintas PVM direktyvos IX antraštinės dalies (neapmokestinimas PVM) 4 skyriaus (sandorių Bendrijos viduje neapmokestinimas PVM) 1 skirsnio (prekių tiekimo neapmokestinimas PVM) 138 straipsnis.

85PVM direktyvos 138 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad valstybės narės neapmokestina prekių tiekimo, kai tas prekes pardavėjas ar prekes įsigyjantis asmuo išsiunčia ar išgabena į paskirties vietą, esančią Bendrijoje, bet ne jos atitinkamoje teritorijoje, kitam apmokestinamajam asmeniui ar neapmokestinamajam juridiniam asmeniui, veikiančiam kaip tokiam, į kitą valstybę narę nei ta, kurioje pradėtas prekių siuntimas ar gabenimas, arba kai tai atliekama pardavėjo ar prekes įsigyjančio asmens vardu.

86PVM direktyvos 138 straipsnis nustato vieną iš sandorių Bendrijos viduje neapmokestinimo PVM rūšių, būtent – prekių tiekimo (teisės kaip savininkui disponuoti materialiuoju daiktu perdavimas, PVM direktyvos 14 str.) neapmokestinimą PVM, t. y. atleidimą nuo PVM, PVMĮ vadinamą 0 procentų PVM tarifu. Minėta, kad PVM direktyvos 138 straipsnis nustato atleidimą nuo PVM su teise į atskaitą prekių tiekimui Bendrijos viduje, t. y. sandoriams, dėl kurių prekės išsiunčiamos arba išgabenamos iš valstybės narės teritorijos į paskirties vietą – kitos valstybės narės teritoriją, kur jas priima mokesčių mokėtojas arba juridinis asmuo, kuris nėra mokesčių mokėtojas, bet veikia kaip toks.

87Pagal PVM direktyvos 169 straipsnio b punktą be 168 straipsnyje nurodytos atskaitos, apmokestinamasis asmuo turi teisę atskaityti tame straipsnyje nurodytą PVM, jei prekės ar paslaugos naudojamos šiais tikslais: vykdyti sandorius, kurie neapmokestinami pagal 138 straipsnį <...>.

88Taigi pagal minėtą reglamentavimą prekių tiekimas Bendrijos viduje turi atitikti tris sąlygas:

  1. turi įvykti prekių tiekimas, apibūdinamas kaip teisės disponuoti daiktu kaip savininkui perėjimas prekių pirkėjui;
  2. prekės, kurios yra tiekimo dalykas, turi būti išgabentos iš tiekėjo valstybės narės teritorijos;
  3. PVM mokėtojas tiekia prekes kitam mokesčių mokėtojui ar asmeniui, veikiančiam kaip mokesčių mokėtojas kitos valstybės narės teritorijoje.

89Išvadą dėl prekių tiekimui Bendrijos viduje būtinų sąlygų patvirtina minėtas reglamentavimas – PVM direktyvos normos dėl apmokestinamųjų veiksmų, dėl apmokestinimo vietos ir kitos normos, nustatančios minėtas taisykles bei apibrėžimus, kuriuose yra įgyvendinti apmokestinimo PVM principai. Išvadą dėl prekių tiekimui Bendrijos viduje būtinų sąlygų patvirtina ir Teisingumo Teismo praktika bei PVM direktyvą įgyvendinančios PVMĮ normos.

90PVM direktyvos 131 straipsnyje nustatyta, kad 2–9 skyriuose numatytais atvejais neapmokestinimas PVM taikomas nepažeidžiant kitų Bendrijos nuostatų ir tokiomis sąlygomis, kurias valstybės narės nustato siekdamos užtikrinti tinkamą ir sąžiningą neapmokestinimo atvejus reglamentuojančių nuostatų taikymą bei užkirsti kelią galimiems mokesčių vengimo, išsisukinėjimo ar piktnaudžiavimo atvejams.

91Taigi PVM direktyva nenustato atleidimo nuo PVM sąlygų, t. y. nenustato reikalavimų dokumentams, kurie turi būti pateikti, tai paliekama spręsti valstybėms narėms.

92Reikalavimai dokumentams, kuriuos turi pateikti apmokestinamasis asmuo, siekiantis neapmokestinti tiekimų, vykdomų Bendrijos viduje, yra nustatyti PVMĮ 56 straipsnyje.

93Teisingumo Teismas nustatė tam tikrus principus dėl dokumentų, patvirtinančių tiekimus Bendrijos viduje, byloje Albert Colle C-146/05 (2007 m. rugsėjo 27 d. sprendimas). Teisingumo Teismas šio sprendimo motyvuose konstatavo:

94„29. Dėl to, kas pirmiausia susiję su klausimu, ar mokesčių administratorius gali atsisakyti atleisti nuo PVM tiekimą Bendrijos viduje vien tik dėl motyvo, kad šio tiekimo buhalterinis įrodymas buvo pateiktas pavėluotai, reikia konstatuoti, kad nacionalinė priemonė kuri teisę atleisti nuo mokesčio tiekimą Bendrijos viduje iš esmės sieja su formalių pareigų laikymusi, neatsižvelgiant į esminius reikalavimus ir ypač nekeliant klausimo dėl to, ar jie buvo įgyvendinti, viršija tai, kas būtina siekiant užtikrinti teisingą mokesčio surinkimą.

9530. Ūkinės operacijos turi būti apmokestintos, atsižvelgiant į jų objektyvius požymius (ypač žr. minėtų sprendimų Optigen ir kt. 44 punktą bei Kittel ir Recolta Recycling 41 punktą). Todėl kalbant apie nustatymą, ar tiekimas atliktas Bendrijos viduje, iš Teisingumo Teismo praktikos išplaukia, kad tiekimas, kuris atitinka Šeštosios direktyvos 28c straipsnio A dalies a punkto pirmojoje pastraipoje nustatytas sąlygas, neturi būti apmokestinamas PVM (minėtos nutarties Transport Service 18 ir 19 punktai).

9631. Vadinasi, kadangi iš sprendimo dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą išplaukia, jog neginčijama, kad tiekimas Bendrijos viduje buvo atliktas, mokesčių neutralumo principas pagrindinėje byloje reikalauja, kaip teisingai tvirtina Europos Bendrijų Komisija, kad nuo PVM būtų atleidžiama, jeigu tenkinami esminiai reikalavimai, net jei apmokestinamieji asmenys nesilaikė tam tikrų formalių reikalavimų. Kitaip būtų tik tuomet, jeigu tokių formalių reikalavimų pažeidimas neleistų patekti neginčijamo įrodymo, kad esminiai reikalavimai yra įvykdyti. Tačiau taip nėra pagrindinėje byloje“.

97Teisingumo Teismas byloje Albert Colle C-146/05 spręsdamas klausimą dėl apmokestinamųjų asmenų apskaitomų tiekimų Bendrijos viduje vienareikšmiškai pasisakė, kad pernelyg griežti formalūs reikalavimai, kurių nesilaikymas paneigia atleidimo nuo PVM teisę, peržengia tai, kas yra būtina siekiant užtikrinti teisingą PVM surinkimą, t. y. juos vertino kaip neproporcingas priemones. Teisingumo Teismas nustatė tam tikras ribas, kurios turėtų užtikrinti tiek valstybės fiskalinio intereso, tiek mokesčių mokėtojų teisių užtikrinimą, nepažeidžiant šių interesų pusiausvyros principo.

98Byloje Albert Colle C-146/05 nustatytus įrodinėjimo principus dėl dokumentų, patvirtinančių tiekimus Bendrijos viduje, Teisingumo Teismas akcentavo ir kitoje byloje – VSTR C-587/10 (2012 m. rugsėjo 27 d. sprendimas).

99Kitas reikšmingas Teisingumo Teismo sprendimas dėl tiekimų Bendrijos viduje yra priimtas byloje Teleos plc ir kt. C-409/04 (2007 m. rugsėjo 27 d. sprendimas). Teisingumo Teismas šio sprendimo motyvuose konstatavo:

100„66. Todėl aplinkybės, kad tiekėjas veikė sąžiningai, ėmėsi visų galimų pagrįstų priemonių ir nedalyvavo sukčiaujant, yra svarbios nustatant, ar galima tokį tiekėją įpareigoti a posteriori sumokėti PVM.

10167. Tačiau, kaip teigia Komisija, tai tiekėjas įvykdo savo pareigas, susijusias su tiekimo Bendrijos viduje įrodymu, o sutartinės pareigos išsiųsti arba išgabenti prekes iš tiekimo valstybės narės neįvykdo pirkėjas, pastarasis ir turi sumokėti PVM šioje valstybėje narėje.

10268. Todėl į trečiąjį pateiktą klausimą reikia atsakyti taip, kad Šeštosios direktyvos 28 c straipsnio a punkto pirmoji pastraipa turi būti aiškinama kaip draudžianti tiekimo valstybės narės kompetentingoms institucijoms įpareigoti tiekėją, kuris veikė sąžiningai ir pateikė įrodymų prima facie patvirtinančių jo teisę būti atleistam nuo mokesčio už prekių tiekimą Bendrijos viduje, vėliau sumokėti PVM už tas prekes, kai paaiškėja, kad šie įrodymai yra suklastoti, tačiau neįrodyta, jog minėtas tiekėjas dalyvavo sukčiavime mokesčių srityje, jeigu jis ėmėsi visų protingų priemonių, kurių galėjo imtis, jog įsitikintų, kad jo atliekamas tiekimas Bendrijos viduje nelemia jo dalyvavimo tokiame sukčiavime“.

103Teisingumo Teismas byloje Teleos plc ir kt. C-409/04, vadovaudamasis proporcingumo principu, sprendė, kad tiekėjui negali būti perkelta atsakomybė dėl pirkėjo vykdyto sukčiavimo mokesčių srityje. Taigi pagal šį sprendimą mokesčių mokėtojas turi būti sąžiningas, bet kartu turi imtis racionalių priemonių tikrinant savo kontrahento statusą bei jo veiksmus. Teisingumo Teismas byloje Teleos plc ir kt. C-409/04 akcentavo, kad tiekėjas privalo pateikti įrodymus dėl tiekimo Bendrijos viduje, jeigu tiekėjas pateikė įrodymus prima facie patvirtinančius jo teisę būti atleistam nuo mokesčio už prekių tiekimą Bendrijos viduje, bet vėliau paaiškėja, kad jis dalyvavo sukčiavime, tiekėjas turi įrodyti savo sąžiningumą.

104Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas, nagrinėdamas bylas dėl 0 procentų PVM tarifo taikymo tiekimams Bendrijos viduje, akcentuoja mokesčio mokėtojo pareigą įrodyti sąlygų, kurioms esant taikytinas šis tarifas, buvimą (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2009 m. kovo 10 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A442-376/2009, 2013 m. liepos 11 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A602-996/2013, 2014 m. birželio 19 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A602-1547/2014).

105Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas bylose dėl 0 procentų PVM tarifo taikymo tiekimams Bendrijos viduje, nagrinėdamas klausimus dėl sąlygų taikyti 0 procentų PVM tarifą buvimo, būtent – dėl prekių išgabenimo iš Lietuvos, pabrėžia, kad ši sąlyga įrodinėtina visų pirma CMR važtaraščiais, bei atkreipia dėmesį į tai, kad minėtai sąlygai įrodyti turi būti pateikiami nekeliantys abejonių dėl savo turinio rašytiniai įrodymai (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2009 m. rugpjūčio 17 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A438-867/2009, 2010 m. rugpjūčio 23 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A438-716/2010).

106VII.

107Nagrinėjamame mokestiniame ginče pareiškėjas nesutinka su mokesčių administratoriaus sprendimu, kuriuo pareiškėjui nustatyta mokestinė prievolė dėl to, kad pareiškėjas nepagrįstai taikė 0 procentų PVM tarifą tiekimams Bendrijos viduje. Tiek mokesčių administratorius, tiek dvi ginčą ikiteismine tvarka nagrinėjusios institucijos, tiek pirmosios instancijos teismas nagrinėdami administracinę bylą svarstė dėl sąlygų, kurios, pagal galiojantį reglamentavimą, turi būti nustatytos nagrinėjant kiekvieną tokį ginčą – ar įvyko prekių tiekimas, apibūdinamas kaip teisės disponuoti daiktu kaip savininkui perėjimas prekių pirkėjui; ar prekės, kurios yra tiekimo dalykas, buvo išgabentos iš tiekėjo valstybės narės teritorijos; ar PVM mokėtojas tiekė prekes kitam mokesčių mokėtojui ar asmeniui veikiančiam kaip mokesčių mokėtojas kitos valstybės narės teritorijoje.

108Nagrinėjamoje byloje nebuvo ginčo dėl sąlygos, jog nagrinėjamas apmokestinamas veiksmas – prekių tiekimas vyko tarp subjektų, kurie laikytini tinkamais pagal minėtas sąlygas. Nagrinėjamoje byloje buvo padarytos išvados, kad nebuvo tenkinamos dvi kitos sąlygos, kurioms esant mokesčių mokėtojas galėjo taikyti atleidimą nuo PVM – 0 procentų PVM tarifą tiekimui Bendrijos viduje, būtent buvo padarytos išvados, kad negalima pripažinti tiekimo įvykusiu dėl teisės disponuoti daiktu kaip savininkui prekių pirkėjui neperėjimo ir dėl prekių, kurios buvo tiekimo dalyku, neišgabenimo iš tiekėjo valstybės narės teritorijos.

109Tiek mokesčių administratorius, tiek mokestinį ginčą ikiteismine tvarka nagrinėjusios institucijos, tiek pirmosios instancijos teismas išsamiai išnagrinėjo ginčo faktines aplinkybes ir pagrįstai darė išvadą dėl minėtųjų sąlygų taikyti 0 procentų PVM tarifą nebuvimo. Todėl nepagrįsti yra apeliacinio skundo argumentai, kad pirmosios instancijos teismas neišnagrinėjo bylos aplinkybių ir nesigilino į bylos esmę. Pirmosios instancijos teismas sprendė, ar viešojo administravimo subjektas surinko pakankamai faktinių duomenų, turinčių užtikrinti sprendimo teisėtumą, ir vertino, ar viešojo administravimo subjektas teisingai taikė materialinę teisę. Šis teismo vertinimas atliktas vadovaujantis kriterijais, taikytinais šios kategorijos bylose.

110Pirmosios instancijos teismas, įvertinęs mokesčių administratoriaus surinktus faktinius duomenis, teisingai sprendė, kad nagrinėjamu atveju mokestinė prievolė pareiškėjui yra nustatyta pagrįstai, nes nebuvo sąlygų taikyti 0 procentų PVM tarifą tiekimams Bendrijos viduje, teismas nenustatė, kad nagrinėjant administracinę bylą būtų buvusios pažeistos esminės procesinės taisyklės, todėl teismas neturėjo teisinio pagrindo priimti kitokį sprendimą, t. y. tenkinti mokesčių mokėtojo skundą.

111Pažymėtina, kad pirmosios instancijos teismas nepriima administracinio sprendimo dėl mokestinės prievolės nustatymo – tai daro mokesčių administratorius savo sprendimu, todėl ir pagrindinis įrodinėjimo procesas pagal tam tikram mokesčių teisiniam santykiui būdingas taisykles vyksta institucijoje, bet ne teisme, teismas tikrina administracinio sprendimo teisėtumą. Todėl įrodinėjimo procesas administraciniame teisme yra subsidiaraus pobūdžio.

112Nagrinėjamu atveju pareiškėjas, taikydamas atleidimo nuo PVM atvejį – deklaruodamas 0 procentų PVM tarifą, turėjo turėti įrodymus, patvirtinančius, kad yra tenkinamos sąlygos taikyti šį tarifą. Ši mokesčio mokėtojo pareiga tiesiogiai yra įtvirtinta įstatyme – PVMĮ 56 straipsnyje. Taigi mokesčių mokėtojo deklaruojama mokestinė prievolė turėtų būti pagrįsta objektyviais duomenimis, kuriuos mokesčių administratorius, esant būtinumui ar atsiradus abejonėms, tikrina. PVMĮ 56 straipsnyje yra įtvirtintos ir papildomos teisės mokesčių mokėtojui įrodinėti 0 procentų PVM tarifo taikymą ir kitais mokesčių mokėtojo pateiktais įrodymais. Be to, mokesčių administratorius turi teisę savo iniciatyva pareikalauti pateikti papildomus įrodymus 0 procentų PVM tarifo pagrįstumui įvertinti.

113Apeliacinės instancijos teismas daro išvadą, kad mokesčių administratorius tinkamai laikėsi mokestiniame ginče taikytinų įrodinėjimo taisyklių, mokesčių administratorius vertino mokesčių mokėtojo pateiktus įrodymus, kurių pagrindu buvo deklaruota mokestinė prievolė. Be to, mokesčių administratorius pareikalavo ir vertino mokestinio ginčo nagrinėjimo metu mokesčių mokėtojo papildomai pateiktus įrodymus. Mokesčių administratorius taip pat pareikalavo papildomų įrodymų savo iniciatyva.

114Mokestinio ginčo metu vykęs įrodinėjimo procesas atitiko įstatyme nustatytus reikalavimus.

115Pirmosios instancijos teismas, išnagrinėjęs bylą, dar kartą įvertino mokesčių administratoriaus surinktus įrodymus ir teisingai sprendė dėl mokesčių administratoriaus padarytų išvadų, jog surinktų įrodymų visuma nepatvirtino, kad pareiškėjo vykdytiems tiekimams Bendrijos viduje galėjo būti taikomas 0 procentų PVM tarifas.

116Nepagrįsti yra apelianto argumentai, kad teismas nukrypo nuo Teisingumo Teismo praktikos, kurioje yra suformuotos tam tikros įrodinėjimo taisyklės.

117Minėta įrodinėjimo proceso eiga bei mokestiniame ginče padarytos išvados patvirtina, kad įrodinėjimo procesas atitiko tiek PVMĮ nuostatas dėl įrodinėjimo proceso taikant atleidimą nuo PVM prekių tiekimui Bendrijos viduje, tiek Teisingumo Teismo praktikos pagrindines taisykles, suformuotas byloje Albert Colle C-146/05. Nagrinėjamoje byloje, įvertinus visus įrodymus, t. y. ne tik pareiškėjo pateiktus dokumentus, pagal kuriuos buvo deklaruojama mokestinė prievolė, bet ir papildomai surinktus (paaiškinimus ir kt.) iš pareiškėjo dokumentus, mokesčių administratoriaus išreikalautus, buvo padaryta išvada, kad nebuvo įvykdyti esminiai reikalavimai, kuriems esant galima tvirtinti, kad įvyko tiekimas Bendrijos viduje. Mokesčių administratorius, priimdamas sprendimą dėl mokestinės prievolės nustatymo, įvertino įrodymų visumą, o ne vien konstatavo, kad pareiškėjas nesilaikė tam tikrų formalių reikalavimų, kas būtų laikoma neproporcinga priemone.

118Nagrinėjamame mokestiniame ginče mokesčių administratorius pagrįstai sprendė, kad pareiškėjas nesiėmė racionalių priemonių tikrinant savo kontrahentų statusą bei jų veiksmus (nepareikalavo papildomų dokumentų – įmonių atstovų įgaliojimų, duomenų, patvirtinančių, kad prekės realiai yra pristatytos konkrečiai įmonei ir kt.). Mokesčių administratorius, atlikdamas minėtą vertinimą, vadovavosi, be kita ko, ir Teisingumo Teismo praktika byloje Teleos plc ir kt. C-409/04, kurioje, vadovaujantis proporcingumo principu, buvo sprendžiama, kad tiekėjui negali būti perkelta atsakomybė dėl pirkėjo vykdyto sukčiavimo mokesčių srityje.

119Pažymėtina, kad pareiškėjo nurodomi papildomi įrodymai, patvirtinantys aplinkybes, atsiradusias po tikrinamojo laikotarpio, buvo vertinami vietos mokesčių administratoriaus, taip pat buvo vertinami ir pirmosios instancijos teismo.

120Kauno AVMI skundžiamame sprendime pažymėjo, kad pareiškėjo pastabose dėl patikrinimo akto pateikti prieštaravimai, jog nebuvo vertintas ūkinių operacijų turinys, prekių pirkimo-pardavimo sutartys, kad prekės skirtos ne Lietuvos rinkai bei dalis prekių buvo sugrąžinta ir vėliau sunaikinta, vertintini kritiškai, kadangi nei patikrinimo metu, nei su pastabomis nebuvo pateiktos prekių pirkimo-pardavimo sutartys bei papildomi prekių išvežimo faktą patvirtinantys įrodymai. Pateiktose sąskaitose faktūrose nebuvo pažymėta, kad prekės skirtos ne Lietuvos rinkai. Kauno AVMI pažymėjo, kad prekių grąžinimai vyko netikrinamuoju laikotarpiu, t. y. 2012 m. kovo – balandžio mėn., dėl šios priežasties mokėtojas, gavęs debetinę sąskaitą (prekių grąžinimo dokumentą), turėjo vadovautis pagrindine PVM deklaravimo taisykle ir bendrosiomis PVM atskaitos tikslinimo taisyklėmis, kurios reglamentuojamos PVMĮ 65, 83 straipsniuose, t. y. PVM deklaracija tikslinama tą mėnesį, kai paaiškėja minėtos aplinkybės ir šie dokumentai yra išrašyti.

121Nagrinėjamu atveju ginčas yra kilęs dėl prekių tiekimo apmokestinimo PVM, o ne pareiškėjo teisės į šių prekių įsigijimo PVM atskaitą, todėl pareiškėjo argumentai dėl galimo atskaitos tikslinimo neturi reikšmės šios bylos išsprendimui. Nagrinėjamoje byloje nėra sprendžiamas klausimas dėl mokesčių mokėtojo teisės į atskaitą atsiradimo ar jos ribojimo sąlygų, todėl mechanizmas dėl teisės į PVM atskaitą tikslinimo taip pat nėra aktualus.

122Pareiškėjo apeliacinio skundo argumentai dėl to, kad tiekiamos prekės buvo skirtos ne Lietuvos rinkai, kad pareiškėjas negalėtų Lietuvoje realizuoti didelio kiekio prekių, todėl mokesčių administratorius negalėtų paneigti pareiškėjo deklaruotų tiekimų Bendrijos viduje, yra pernelyg nutolę nuo įrodinėjimo dalyko mokestiniame ginče. Mokesčių mokėtojo prielaidos dėl sandorių sudarymo, dėl galimų sandorių rezultatų, negali paneigti mokesčių mokėtojo, deklaruojančio tiekimus Bendrijos viduje, pareigos turėti duomenis, patvirtinančius objektyvius sandorių kriterijus, pagal kuriuos sprendžiama dėl 0 procentų PVM tarifo taikymo.

123Išskyrus sąlygas, susijusias su apmokestinamojo asmens statusu, teisės disponuoti prekėmis perleidimu pirkėjui, tampant jų savininku, ir fiziniu prekių išgabenimu iš vienos valstybės narės į kitą neturi būti nustatyta jokia kita sandorio kvalifikavimo kaip prekių tiekimo arba įsigijimo Bendrijos viduje sąlyga, pažymint, kad tiekimo Bendrijos viduje sąvoka, kaip įsigijimo Bendrijos viduje sąvoka, yra objektyvaus pobūdžio ir taikoma neatsižvelgiant į atitinkamų sandorių tikslus bei rezultatus (žr., pvz., Teisingumo Teismo 2012 m. rugsėjo 27 d. sprendimo byloje VSTR, C587/10, 30 p. ir jame nurodytą šio teismo praktiką).

124Apibendrinant spręstina, jog pirmosios instancijos teismas, išnagrinėjęs bylą, iš esmės tinkamai patikrino viešojo administravimo subjekto priimto sprendimo teisėtumą, teisingai sprendė dėl viešojo administravimo subjekto taikytų materialinės teisės normų, teismas proceso teisės normų pažeidimų nepadarė, todėl priėmė teisėtą ir pagrįstą sprendimą. Remiantis tuo, pirmosios instancijos teismo sprendimas paliktinas nepakeistas, o apeliacinis skundas atmestinas.

125Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

Nutarė

126Pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Febris” apeliacinį skundą atmesti.

127Vilniaus apygardos administracinio teismo 2014 m. balandžio 7 d. sprendimą palikti nepakeistą.

128Nutartis neskundžiama.

Proceso dalyviai
Ryšiai
1. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš... 2. Teisėjų kolegija... 3. I.... 4. Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau – ir Kauno AVMI),... 5. Patikrinimo akte, be kita ko, konstatuota, kad atsakovas elgėsi... 6. UAB „Febris“ Kauno AVMI pateikė 2013 m. vasario 14 d. pastabas dėl... 7. Kauno AVMI 2013 m. kovo 7 d. sprendimu Nr. (04)-K3-47 patvirtino 2013 m. sausio... 8. Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų... 9. Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau –... 10. II.... 11. Pareiškėjas UAB „Febris“ kreipėsi į teismą prašydamas: 1) panaikinti... 12. Paaiškino, kad pareiškėjas tiekė veterinarinius medikamentus (toliau – ir... 13. Patikrinimo metu konstatuota, kad prekės būdavo parduodamos Latvijoje... 14. Pareiškėjas siekė surasti Latvijoje gyvenančius asmenis, gabenusius prekes,... 15. Dėl Kauno apskrities VMI teiginio, kad 4 trišalės sutartys Nr. 02/06, Nr.... 16. Pažymėjo, kad Latvijos bendrovei parduodamos prekės nėra skirtos Lietuvos... 17. Kauno apskrities VMI nustatė, kad dalį parduotų prekių Latvijos bendrovė... 18. Komisija išvadas, kad pareiškėjas neturi pakankamai įrodymų tiekimams į... 19. Pagal Lietuvos teismų praktiką sąžiningu gali būti laikomas toks asmuo,... 20. Nors prekių tiekimui Bendrijos viduje taikoma sąlyga, kad prekės turi būti... 21. Atsakovas VMI su pareiškėjo skundu nesutiko ir prašė jį atmesti kaip... 22. Atsiliepime paaiškino, kad patikrinimo metu nepripažintas 0 procentų PVM... 23. UAB „Febris“ PVM mokėtoju įregistruotas 2003 m. rugsėjo 10 d. Latvijos... 24. Patikrinimo metu nustatyta, kad UAB „Febris“ prekių tiekimo į kitas... 25. Latvijos mokesčių administratoriaus 2012 m. gegužės 12 d. gautame atsakyme... 26. 2007 m. gruodžio 5 d. į UAB „Febris“ banko sąskaitą tarptautiniu... 27. Nustatyta, kad pareiškėjas iš Čekijos įmonės „Bioveta“ nuo 2007 m.... 28. 2012 m. rugsėjo 7 d. iš Čekijos mokesčių administratoriaus gautame... 29. Pareiškėjas patikrinimui pateikė prekių gabenimo dokumentus, kurie... 30. Mokesčių mokėtojas su uždarąja akcine bendrove „RS Consulting“ (toliau... 31. Latvijos mokesčių administratoriaus atsakyme teigiama, kad automobiliai,... 32. Kauno AVMI patikrinimo metu konstatavo, jog nors PVM sąskaitų faktūrų... 33. Atsakovas, atsižvelgdamas į Europos Bendrijų teisės ir PVMĮ nuostatas bei... 34. Trečiasis suinteresuotas asmuo Kauno apskrities valstybinė mokesčių... 35. III.... 36. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2014 m. balandžio 7 d. sprendimu... 37. Teismas nustatė, kad ginčas šioje administracinėje byloje kilo dėl Kauno... 38. Teismas sprendė, kad šios bylos nagrinėjimo dalykas yra pareiškėjo... 39. Mokestinio patikrinimo metu buvo tikrinamas PVM mokėjimas 2007-2011 metais.... 40. Mokesčių administratorius nustatė, kad tikrinamuoju laikotarpiu UAB... 41. Mokesčių mokėtojas pateikė aktualaus laikotarpio Latvijos bendrovės... 42. Teismas analizavo byloje esančias sąskaitas faktūras ir važtaraščius:... 43. Teismas konstatavo, kad daugeliu atvejų iš krovinio pervežimo dokumentų... 44. Teismas sprendė, kad sisteminiai pažeidimai pildant krovinio gabenimo... 45. Kita svarbi šio mokestinio ginčo aplinkybė yra ta, kad UAB „Febris“ su... 46. Teismas taip pat pažymėjo, kad pareiškėjo argumentai dėl to, kad... 47. Pareiškėjas yra pateikęs dokumentus, kad dalį prekių pagal PVM sąskaitas... 48. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. liepos 11 d. nutartyje... 49. Vadovaujantis PVMĮ 123 straipsnio 1 dalimi bei Lietuvos Respublikos mokesčių... 50. IV.... 51. Pareiškėjas UAB „Febris“ (toliau – ir apeliantas) pateikė apeliacinį... 52. 1. Teismas išsamiai nenagrinėjo bylos aplinkybių ir neįsigilino į bylos... 53. Europos Sąjungos Teisingumo Teismo praktika 0 proc. PVM taikymo srityje... 54. 2. Teismas padarė klaidingą išvadą, kad apeliantas su Čekijos įmone... 55. Byloje buvo nustatyta, kad dalis parduotų veterinarinių vaistų buvo... 56. 3. Teismas nukrypo nuo Europos Sąjungos ir Lietuvos teismų formuojamos... 57. Atsakovas VMI pateikė atsiliepimą į apeliacinį skundą (b. l. 130-136),... 58. Teisėjų kolegija... 59. V.... 60. Byloje nustatyta, kad UAB „Febris“ 2007-2011 metais deklaravo prekių... 61. Mokesčių administratorius, atlikęs mokestinį patikrinimą, sprendė, kad... 62. Mokesčių administratoriaus sprendimas, kurio pagrindu pareiškėjui nustatyta... 63. Mokestinio patikrinimo metu nustatyta, kad pareiškėjas įregistruotas PVM... 64. Dėl to mokesčių administratorius nustatė, kad pareiškėjas, būdamas PVM... 65. Pareiškėjas mokestiniam patikrinimui pateikė Latvijos įmonei SIA... 66. Mokestinio patikrinimo metu nustatyta, kad dalis pateiktų pareiškėjo... 67. Latvijos mokesčių administratorius nurodė, kad SIA „Uzticiba Un... 68. Mokestinio patikrinimo metu nustatyta, kad Latvijos bendrovė tikrinamuoju... 69. Patikrinimo akte nustatyta, kad kiti atsiskaitymai vyko pagal trišales... 70. Mokesčių administratorius sprendė, kad pareiškėjo paaiškinimai dėl... 71. Dėl nurodytų motyvų, mokesčių administratorius sprendė, kad pareiškėjas... 72. Mokesčių administratorius sprendė, kad pareiškėjas patikrinimui pateikė... 73. Dėl to mokesčių administratorius sprendė, kad pareiškėjas nepateikė... 74. VI.... 75. PVMĮ 49 straipsnio 1 dalyje įtvirtinta, kad taikant 0 procentų PVM tarifą... 76. PVMĮ 56 straipsnis reglamentuoja 0 procentų PVM tarifo pritaikymo pagrįstumo... 77. PVMĮ 56 straipsnio 4 dalyje nustatyta, kad nepaisant kitų šio straipsnio... 78. PVMĮ 56 straipsnio 5 dalyje nustatyta, kad nepaisant kitų šio straipsnio... 79. Siekiant užtikrinti Europos Sąjungos vidaus rinkos funkcionavimą,... 80. Pridėtinės vertės mokesčio įstatymu yra įgyvendinta PVM direktyva, todėl... 81. PVM direktyvoje yra nustatytas principas dėl prekių apmokestinimo vartojimo... 82. Pagal bendrą principą kiekvienas prekių įgijimas Bendrijos viduje turi... 83. Šiuo atžvilgiu reikia konstatuoti, kad prekių tiekimas Bendrijos viduje ir... 84. PVMĮ 49 straipsnio 1 dalyje, nustatančioje, kad taikant 0 procentų PVM... 85. PVM direktyvos 138 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad valstybės narės... 86. PVM direktyvos 138 straipsnis nustato vieną iš sandorių Bendrijos viduje... 87. Pagal PVM direktyvos 169 straipsnio b punktą be 168 straipsnyje nurodytos... 88. Taigi pagal minėtą reglamentavimą prekių tiekimas Bendrijos viduje turi... 89. Išvadą dėl prekių tiekimui Bendrijos viduje būtinų sąlygų patvirtina... 90. PVM direktyvos 131 straipsnyje nustatyta, kad 2–9 skyriuose numatytais... 91. Taigi PVM direktyva nenustato atleidimo nuo PVM sąlygų, t. y. nenustato... 92. Reikalavimai dokumentams, kuriuos turi pateikti apmokestinamasis asmuo,... 93. Teisingumo Teismas nustatė tam tikrus principus dėl dokumentų,... 94. „29. Dėl to, kas pirmiausia susiję su klausimu, ar mokesčių... 95. 30. Ūkinės operacijos turi būti apmokestintos, atsižvelgiant į jų... 96. 31. Vadinasi, kadangi iš sprendimo dėl prašymo priimti prejudicinį... 97. Teisingumo Teismas byloje Albert Colle C-146/05 spręsdamas klausimą dėl... 98. Byloje Albert Colle C-146/05 nustatytus įrodinėjimo principus dėl... 99. Kitas reikšmingas Teisingumo Teismo sprendimas dėl tiekimų Bendrijos viduje... 100. „66. Todėl aplinkybės, kad tiekėjas veikė sąžiningai, ėmėsi visų... 101. 67. Tačiau, kaip teigia Komisija, tai tiekėjas įvykdo savo pareigas,... 102. 68. Todėl į trečiąjį pateiktą klausimą reikia atsakyti taip, kad... 103. Teisingumo Teismas byloje Teleos plc ir kt. C-409/04, vadovaudamasis... 104. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas, nagrinėdamas bylas dėl 0... 105. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas bylose dėl 0 procentų PVM... 106. VII.... 107. Nagrinėjamame mokestiniame ginče pareiškėjas nesutinka su mokesčių... 108. Nagrinėjamoje byloje nebuvo ginčo dėl sąlygos, jog nagrinėjamas... 109. Tiek mokesčių administratorius, tiek mokestinį ginčą ikiteismine tvarka... 110. Pirmosios instancijos teismas, įvertinęs mokesčių administratoriaus... 111. Pažymėtina, kad pirmosios instancijos teismas nepriima administracinio... 112. Nagrinėjamu atveju pareiškėjas, taikydamas atleidimo nuo PVM atvejį –... 113. Apeliacinės instancijos teismas daro išvadą, kad mokesčių administratorius... 114. Mokestinio ginčo metu vykęs įrodinėjimo procesas atitiko įstatyme... 115. Pirmosios instancijos teismas, išnagrinėjęs bylą, dar kartą įvertino... 116. Nepagrįsti yra apelianto argumentai, kad teismas nukrypo nuo Teisingumo Teismo... 117. Minėta įrodinėjimo proceso eiga bei mokestiniame ginče padarytos išvados... 118. Nagrinėjamame mokestiniame ginče mokesčių administratorius pagrįstai... 119. Pažymėtina, kad pareiškėjo nurodomi papildomi įrodymai, patvirtinantys... 120. Kauno AVMI skundžiamame sprendime pažymėjo, kad pareiškėjo pastabose dėl... 121. Nagrinėjamu atveju ginčas yra kilęs dėl prekių tiekimo apmokestinimo PVM,... 122. Pareiškėjo apeliacinio skundo argumentai dėl to, kad tiekiamos prekės buvo... 123. Išskyrus sąlygas, susijusias su apmokestinamojo asmens statusu, teisės... 124. Apibendrinant spręstina, jog pirmosios instancijos teismas, išnagrinėjęs... 125. Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo... 126. Pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Febris” apeliacinį skundą... 127. Vilniaus apygardos administracinio teismo 2014 m. balandžio 7 d. sprendimą... 128. Nutartis neskundžiama....