Byla eA-305-438/2018
Dėl sprendimo panaikinimo

1Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Romano Klišausko (pranešėjas), Gintaro Kryževičiaus (kolegijos pirmininkas) ir Dainiaus Raižio,

2teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. rugsėjo 12 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Baltic Ground Services“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Šiaulių apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimo panaikinimo.

3Teisėjų kolegija

Nustatė

4I.

5

  1. Pareiškėjas uždaroji akcinė bendrovė (toliau – ir UAB) „Baltic Ground Services“ (toliau – ir pareiškėjas) teismui padavė skundą, kurį patikslino, prašydamas: 1) panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija, ir MGK) 2015 m. gruodžio 14 d. sprendimo Nr. S-238 (7-239/2015) pirmą dalį, kuria MGK pakeitė Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir atsakovas, VMI) 2015 m. rugsėjo 15 d. sprendimą Nr. (21.18-28)FR0682-610 dėl patikrinimo akto Nr. (21.31-28) FR0680-596 tvirtinimo apskaičiuotų 27 015,18 Eur pelno mokesčio, 177,60 Eur pelno mokesčio delspinigių ir paskirtos 3 531 Eur baudos bei pavedė VMI atlikti pakartotinį UAB „Baltic Ground Services“ patikrinimą; 2) panaikinti VMI 2015 m. rugsėjo 15 d. sprendimą Nr. (21.18-28) FR0682-610 dėl patikrinimo akto Nr. (21.31-28) FR0680-596 tvirtinimo, kuriuo UAB „Baltic Ground Services“ apskaičiuota 27 015,18 Eur pelno mokesčio, 177, 60 Eur pelno mokesčio delspinigių suma ir paskirta 3 531 Eur bauda; 3) vadovaujantis Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 141 straipsnio 1 dalies 3 punktu atleisti pareiškėją nuo 3 531 Eur baudos.
  2. Pareiškėjas paaiškino, kad MGK, pavesdama VMI atlikti pakartotinį tyrimą, išėjo iš ginčo ribų. MGK buvo keliamas klausimas dėl pareiškėjo 2009–2010 m. laikotarpiu sumokėtų palūkanų kontroliuojantiems skolintojams už kontroliuojamo skolinto kapitalo naudojimą nepriskyrimo leidžiamiems atskaitymams pagal Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2003 m. gruodžio 9 d. nutarimu Nr. 1575 patvirtintas taisykles, tačiau MGK akcentavo, kad mokesčių administratorius vykdyto mokestinio patikrinimo metu nevertino ir netyrė šiam ginčui aktualių pareiškėjo sudarytų paskolų sandorių ir jų pagrindu patirtų sąnaudų piktnaudžiavimo aspektu, todėl patikrinimas turi būti atliktas pakartotinai. Savo pažeistos teisės ar įstatymo saugomo intereso gynybos būdą bei apimtį nustato pareiškėjas, skunde (prašyme) suformuluodamas skundo dalyką bei skundo pagrindą, todėl kvaziteisminė institucija – MGK, negalėjo keisti skundo dalyko, t. y. turėjo nagrinėti bylą pareiškėjo nurodyto skundo dalyko ribose. MGK konstatavus, kad mokesčių mokėtojas nepadarė pažeidimo, už kurį jam apskaičiuoti mokesčiai ir pritaikytos sankcijos, negalėjo nurodyti mokesčių administratoriui tirti, ar mokesčių mokėtojo nėra padaryti kiti pažeidimai. MGK, nagrinėdama mokestinį ginčą, neturi teisės, išeidama iš mokestinio ginčo ribų, nurodyti tirti mokesčių administratoriaus neginčijamas ir sąmoningai netirtas aplinkybes, prieš mokesčių administratoriaus valią nustatyti naują mokesčių administratoriaus patikrinimo dalyką. Atlikus pakartotinį tyrimą, pareiškėjo, kaip mokesčių mokėtojo, padėtis gali nepagrįstai pasunkėti. Dėl šių priežasčių MGK sprendimas naikintinas kaip nepagrįstas.
  3. Atsakovas VMI atsiliepime į pareiškėjo skundą prašė jį atmesti.
  4. Atsakovas paaiškino, kad mokestinio patikrinimo metu konstatuota, jog nėra ginčo dėl palūkanų už paskolą iš asocijuotų asmenų neatitikimo rinkos kainai (Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymo 40 str. 2 d.), tačiau ginčas vyksta dėl viršyto skolinto ir fiksuoto kapitalo santykio (Pelno mokesčio įstatymo 40 str. 3 d.). Įvertinus Pelno mokesčio įstatymo ir Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2003 m. gruodžio 9 d. nutarimu Nr. 1575 patvirtintų Pajamų arba išmokų apibūdinimo iš naujo taisyklių (Žin., 2003, Nr. 116-5289, toliau – ir Plonosios kapitalizacijos taisyklės) nuostatas, paskutinę atitinkamo mokestinio laikotarpio dieną (2009 m. gruodžio 31 d., 2010 m. gruodžio 31 d. ir 2011 m. gruodžio 31 d.) pareiškėjo gautų iš kontroliuojančių skolintojų paskolų likutis viršijo apskaičiuotą skolinto kapitalo už atlygį ir fiksuoto kapitalo santykį 4:1. Pareiškėjo pateikti dokumentai neįrodė, kad tokie sandoriai tokiomis pačiomis sąlygomis būtų galėję įvykti tarp nepriklausomų (nesusijusių) asmenų, todėl palūkanų, mokamų už kontroliuojamo skolinto kapitalo naudojimą, sąnaudos – 871 533 Lt (2009 m. – 108 195 Lt, 2010 m. – 409 633 Lt, 2011 m. – 353 705 Lt) – priskirtinos neleidžiamiems atskaitymams. Atsakovo teigimu, nagrinėjamu atveju nėra taikytinas piktnaudžiavimo įrodinėjimo principas. Mokesčių mokėtojas nuo paskirtos baudos gali būti atleistas esant MAĮ 141 straipsnio 1 dalyje nurodytiems pagrindams. Kadangi šiuo atveju nėra įvykdyta pagrindinė reikalaujama sąlyga – dalis pelno mokesčio nėra sumokėta, todėl nėra pagrindo vertinti MAĮ 141 straipsnio 1 dalyje numatytų sąlygų.
  5. Atsakovas VMI teismui padavė skundą, prašydamas panaikinti MGK 2015 m. gruodžio 14 d. sprendimo Nr. S-238 (7-239/2015) dalį bei priimti naują sprendimą – patvirtinti VMI 2015 m. rugsėjo 15 d. sprendimo Nr. (21.18-28)FR0682-610 dalį dėl 27 015,76 Eur pelno mokesčio bei su juo susijusius 177, 60 Eur delspinigių ir 3 531 Eur baudos sumas.
  6. Atsakovo teigimu, Komisija skirtingai interpretuoja plonosios kapitalizacijos taikymą, t. y. ginčas tarp pareiškėjo ir atsakovo vyksta dėl Pelno mokesčio įstatymo 40 straipsnio 3 dalies nuostatų bei minėtą nuostatą detalizuojančių Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2003 m. gruodžio 9 d. nutarimu Nr. 1575 patvirtintų Pajamų arba išmokų apibūdinimo iš naujo taisyklių taikymo. Pažymėjo, jog mokesčių mokėtojas, siekdamas kontroliuojančiam vienetui sumokėtas palūkanas (susijusias su paskolos dydžiu, viršijančiu minėtą 4:1 rodiklį) priskirti leidžiamiems atskaitymams, turi pagrįsti, jog aplinkybės atitinka kriterijus: palūkanos už paskolą atitinka rinkos kainą; ir vienetas tokią pačią paskolą tokiomis pačiomis paskolos suteikimo sąlygomis (terminas, užstatas, suma, paskolos išdavimo, grąžinimo sąlygos, numatytos netesybos, palūkanų norma ir pan.) gautų iš nepriklausomų (nesusijusių) asmenų. Tuo atveju, jei mokesčių mokėtojas nepagrindžia šių faktų, pagal Plonosios kapitalizacijos taisyklių 6 punkto nuostatas, už kontroliuojamo skolinto kapitalo naudojimą mokamos palūkanos laikomos nesusijusiomis su pajamų uždirbimu ir, apskaičiuojant kontroliuojamo Lietuvos vieneto apmokestinamąjį pelną, šių palūkanų dalis neatskaitoma iš Lietuvos vieneto pajamų. Pareiškėjo pateikti dokumentai neįrodė, kad tokie sandoriai tokiomis pačiomis sąlygomis būtų galėję įvykti tarp nepriklausomų (nesusijusių) asmenų, todėl palūkanų, mokamų už kontroliuojamo skolinto kapitalo naudojimą, sąnaudos – 871 533 Lt (2009 m. – 108 195 Lt, 2010 m. – 409 633 Lt, 2011 m. – 353 705 Lt) – priskirtinos neleidžiamiems atskaitymams. Pareiškėjas mokestinio tyrimo metu nustatytų trūkumų nepašalino. Atsižvelgiant į tai, inicijuotas mokestinis patikrinimas, kurio metu nustatyta, kad pareiškėjas nepagrįstai atitinkamais mokestiniais laikotarpiais (2009–2011 m.) už kontroliuojamo skolinto kapitalo naudojimą mokėtų palūkanų sąnaudas – 871 533 Lt, priskyrė leidžiamiems atskaitymams. Atsakovas skundą grindė Ekonominio bendradarbiavimo ir plėtros organizacijos (Organisation for Economic Cooperation and Development, toliau – ir OECD) 2012 m. rugpjūčio 6 d. išleista Pavyzdine mokesčių konvencija pajamoms ir kapitalui 2010 (Model Tax Convention on Income and on Capital 2010, toliau – ir Konvencija), OECD 2010 m. liepos 22 d. pateiktomis Rekomendacijomis dėl transakcijų kainodaros daugianacionalinėms įmonėms ir mokesčių administratoriams (toliau – ir Rekomendacijos) bei OECD 2012 m. rugpjūčio mėnesį parengtu „Plonosios kapitalizacijos“ informaciniu dokumentu mokesčių administratoriams. MGK neteisingai interpretuoja Europos Sąjungos Teisingumo Teismo (toliau – ir ESTT) bylas, analizuodama Plonosios kapitalizacijos taisykles ir Pelno mokesčio įstatymo 40 straipsnio 3 dalies nuostatas, teigdama, kad minėtos teisės normos gali būti taikomos tik įrodžius mokesčių mokėtojo piktnaudžiavimą. Plonosios kapitalizacijos taisyklės ir Pelno mokesčio įstatymo 40 straipsnio 3 dalis vienodomis sąlygomis taikomos tiek Lietuvos rezidentams, tiek ne rezidentams, todėl nėra pagrindo teigti, jog minėtos nuostatos traktuojamos kaip diskriminacinės ar ribojančios įsisteigimo ir laisvo kapitalo judėjimo laisvę. Priešingai, šių teisės aktų paskirtis yra antivengiminė nuostata, kuria siekiama išvengti vieneto pelno mokesčio bazės mažinimo, investicijas į susijusių vienetų kapitalą tikslingai keičiant paskolomis. MGK nenustatė diskriminacinių požymių. Pelno mokesčio įstatymo 40 straipsnio 3 dalimi ir Plonosios kapitalizacijos taisyklėmis siekiama, kad motininės įmonės investuotų į savo dukterinių įmonių nuosavą kapitalą, o ne teiktų joms paskolas. Pažymėjo, kad MGK sprendime pateikta ESTT bylų analizė, kuriose buvo nagrinėjami įsisteigimo laisvės ribojimo ar laisvo kapitalo judėjimo pažeidimai, neatitinka šios bylos nagrinėjamos faktinės situacijos. Apibendrino, kad Plonosios kapitalizacijos taisyklės ir Pelno mokesčio įstatymo nuostatos yra taikomos tada, kai mokesčių mokėtojo padėtis atitinka kriterijus: 1. Skolintas kapitalas yra gautas iš kontroliuojančio skolintojo (Plonosios kapitalizacijos taisyklių 2 punktas); 2. Skolintas kapitalas iš kontroliuojančio asmens viršija jo ir fiksuoto kapitalo santykį 4:1, t. y. nustatyti kontroliuojamo skolinto kapitalo dydį (palūkanų už kontroliuojamą skolintą kapitalą apibūdinimas) (Plonosios kapitalizacijos taisyklių 3 punktas); 3. Mokesčių mokėtojas nepateikia įrodymų, jog tokia pat paskolos sutartis (sutartys) (nuo kurios (kurių) skaičiuojamos palūkanos, priskiriamos leidžiamiems atskaitymams) būtų sudaryta tomis pačiomis sąlygomis tarp nesusijusių asmenų (Plonosios kapitalizacijos taisyklių 7 punktas).
  7. Pareiškėjas atsiliepime į atsakovo skundą prašė jį atmesti kaip nepagrįstą.
  8. Pareiškėjo teigimu, ginčas dėl piktnaudžiavimo nevyksta ne dėl to, kad mokesčių administratorius netyrė atitinkamų aplinkybių, o dėl to, jog yra pakankamai surinktų ir mokesčių administratoriaus ištirtų įrodymų, pagrindžiančių pareiškėjo nepiktnaudžiavimo ir sandorių ekonominės logikos faktą. Pareiškėjo teigimu, Plonosios kapitalizacijos taisyklės paskirtis yra antivengiminė, t. y. jomis siekiama išvengti vieneto pelno mokesčio bazės mažinimo, investicijas į susijusių vienetų kapitalą tikslingai keičiant paskolomis, ši nuostata, kaip ir visos kitos, negali būti taikoma nenustačius mokesčių vengimo. Netgi, jeigu mokesčių vengimo tikslas taikant specialias antivengimines normas gali būti mokesčių administratoriaus preziumuojamas, mokesčių mokėtojas turi turėti galimybę šią prezumpciją paneigti. Šiuo atveju mokesčių vengimo faktas nustatytas nebuvo. Pareiškėjo nuomone, taisyklė 4:1 turėtų būti taikoma išimtinai tik nustačius mokesčių vengimo/ piktnaudžiavimo faktą – priešingu atveju šios taisyklės taikymas prieštarautų teisingumo bei protingumo principams, taip pat tikslams, kurių buvo siekiama šias nuostatas įgyvendinant Lietuvos teisės aktuose, vadovaujantis Europos Sąjungos ir Ekonominio bendradarbiavimo ir plėtros organizacijos (EBPO) rekomendacijomis. Pareiškėjas pateikė pažymą, patvirtinančią, kad Stichting Missori galėjo suteikti paskolas pareiškėjui, todėl nėra pagrindo teigi, jog pareiškėjas neįrodė aplinkybės, jog galėjo gauti tokią pačią paskolą tokiomis pačiomis sąlygomis iš kitų nepriklausomų asmenų. Mokesčių administratorius nenustatė piktnaudžiavimo ir mokesčių vengimo požymių pareiškėjo veiksmuose, valstybei žala nebuvo padaryta, paskolos atitiko rinkos ir įprastas konkurencines sąlygas, tą pagrindžia pirminio mokestinio patikrinimo metu ir mokestinio ginčo metu pateikti ir išsamiai įvertinti bei ištirti įrodymai. MGK sprendime patvirtino, kad iš byloje esančių įrodymų nėra duomenų, kad pareiškėjas siekė išvengti pelno mokesčio – tuo vadovaujantis MGK turėjo išnagrinėti bylą iš esmės bei tenkinti pareiškėjo skundą ir panaikinti VMI sprendimą, kuriuo pareiškėjui nepagrįstai pritaikius Plonosios kapitalizacijos taisykles buvo perskaičiuotas pelno mokestis. Priešingai negu nurodė mokesčių administratorius, „tikrosios rinkos kainos“ ir „tokiomis pačiomis sąlygomis“ sudarytos paskolos sutarties tarp nesusijusių asmenų kategorijos yra tarpusavyje sutampančios, t. y. vienetas, pagrįsdamas, kad jo sudarytoje paskolos sutartyje nustatytos palūkanos (kaina) atitinka tikrąją rinkos kainą, kitaip tariant, „ištiestosios rankos“ principą, tuo pačiu pagrindžia ir faktą, jog tokia pati paskola tokiomis pačiomis sąlygomis galėtų būti sudaryta tarp nesusijusių asmenų bei tokia paskola atitinka realų ekonominį sandorį. Jeigu nustatoma, kad paskolos yra suteiktos už tikrąją rinkos kainą atitinkančias palūkanas, galima teigti, jog yra pagrįstas ir faktas, jog tokia pati paskola tokiomis pačiomis sąlygomis galėtų būti sudaryta tarp nesusijusių asmenų, todėl pagrindo taikyti Plonosios kapitalizacijos taisyklių tokiu atveju pagrindo nėra.

6II.

7

  1. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2016 m. rugsėjo 12 d. sprendimu pareiškėjo UAB „Baltic Ground Services“ skundą tenkino ir panaikino MGK 2015 m. gruodžio 14 d. sprendimo Nr. S-238 (7-239/2015) pirmą dalį, kuria MGK pakeitė VMI 2015 m. rugsėjo 15 d. sprendimą Nr. (21.18-28) FR0682-610 dėl patikrinimo akto Nr. (21.31-28) FR0680-596 tvirtinimo apskaičiuotų 27 015,18 Eur pelno mokesčio, 177,60 Eur pelno mokesčio delspinigių ir paskirtos 3 531 Eur baudos bei pavedė VMI atlikti pakartotinį UAB „Baltic Ground Services“ patikrinimą, bei VMI 2015 m. rugsėjo 15 d. sprendimą Nr. (21.18-28) FR0682-610 dėl patikrinimo akto Nr. (21.31-28) FR0680-596 tvirtinimo, kuriuo UAB „Baltic Ground Services“ apskaičiuota 27 015,18 Eur pelno mokesčio, 177,60 Eur pelno mokesčio delspinigių suma ir paskirta 3 531 Eur bauda. Atsakovo VMI skundą atmetė kaip nepagrįstą.
  2. Teismas konstatavo, jog byloje keliamas ginčas dėl MGK sprendimo dalies, kuria MGK pakeitė VMI sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo apskaičiuotų pelno mokesčio, pelno mokesčio delspinigių ir paskirtos baudos bei pavedė VMI atlikti pakartotinį pareiškėjo patikrinimą, bei VMI sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo, kuriuo pareiškėjui apskaičiuota pelno mokesčio, pelno mokesčio delspinigių suma ir paskirta bauda, teisėtumo bei pagrįstumo.
  3. Teismas, spręsdamas ginčą, vadovavosi Pelno mokesčio įstatymo 40 straipsnio 3 dalimi, Plonosios kapitalizacijos taisyklių 3, 6, 7 punktais ir nurodė, kad Plonosios kapitalizacijos taisyklės lemia ar iš vieneto apmokestinamųjų pajamų bus atskaitomos už kontroliuojančio subjekto suteiktas paskolas mokamos palūkanos, t. y. ar pareiškėjo pelno mokesčio dalis išaugs dalimi, apskaičiuojama nuo palūkanų, mokamų kontroliuojančiam subjektui už suteiktas paskolas. ESTT nagrinėtoje byloje C-524/04 Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation prieš Commissioners of Inland Revenue pažymėjo, kad „Iš tikrųjų aplinkybė, kad bendrovė rezidentė gavo paskolą iš bendrovės ne rezidentės tokiomis sąlygomis, kurios neatitinka to, ką bendrovės būtų sutarusios įprastos konkurencijos sąlygomis, skolą gaunančios bendrovės rezidavimo valstybei narei sudaro objektyvų veiksnį, kurį galimą nepriklausomai patikrinti, siekiant nustatyti, ar nagrinėjamas sandoris, visas ar iš dalies, yra vien apsimestinis susitarimas, kuriuo iš esmės siekiama išvengti šios valstybės narės mokesčių teisės aktų taikymo. Šiuo atžvilgiu reikia sužinoti, ar, nesant specialių santykių tarp atitinkamų bendrovių, paskola nebūtų suteikta arba ji būtų buvusi suteikta skirtingo dydžio arba taikant skirtingą palūkanų normą“ (80, 81 punktai). Atsižvelgiant į ESTT pateiktus išaiškinimus, konstatuota, kad mokesčių vengimo ar piktnaudžiavimo aspektas vertintinas atsižvelgiant į nurodyto santykio ribos neatitikimą, šiuo atveju pagal Plonosios kapitalizacijos taisyklių 3 punktą, santykio 4:1 viršijimą, todėl siekiant taikyti Plonosios kapitalizacijos taisykles, atskirai nagrinėti piktnaudžiavimo ir/ar mokesčių vengimo aspekto nėra būtina. Teismas pažymėjo, kad sistemiškai aiškinant Plonosios kapitalizacijos taisykles matyti, kad jų taikymui būtina nustatyti sąlygų visumą: 1) skolintas kapitalas yra gautas iš kontroliuojančio skolintojo; 2) skolintas kapitalas iš kontroliuojančio asmens viršija jo ir fiksuoto kapitalo santykį 4:1; 3) pareiškėjas neįrodo, kad tokia pati paskolos sutartis, nuo kurios skaičiuojamos palūkanos, priskiriamos leidžiamiems atsiskaitymams, būtų sudaryta tokiomis pačiomis sąlygomis tarp nesusijusių asmenų. Plonosios kapitalizacijos taisyklės vienodomis sąlygomis taikomos tiek Lietuvos rezidentams, tiek ne rezidentams, todėl pareiškėjo argumentai dėl Plonosios kapitalizacijos taisyklių netaikymo atmesti kaip nepagrįsti.
  4. Teismas, vadovaudamasis Lietuvos Respublikos civilinio kodekso (toliau – ir CK) 1.5 straipsnio 4 dalimi, nurodė, kad įpareigojimas mokesčių mokėtojui pateikti analogišką paskolos sutartį, t. y. kurios sąlygos būtų visiškai vienodos su pareiškėjo sudarytomis paskolos sutartimis, pažeistų protingumo principą, be to, tikėtis tokių sąlygų dinamiškoje paskolų rinkoje nebūtų sąžininga mokesčių mokėtojo atžvilgiu. Todėl siekiant nustatyti, ar pareiškėjui galėjo būti suteikta ta pati paskola tomis pačiomis sąlygomis, reikia nustatyti ar kiti nepriklausomi asmenys pareiškėjui galėjo suteikti tokio paties dydžio paskolą, kurią gavo pareiškėjas, be to, ar paskolos sąlygos iš esmės galėjo būti vienodos. Teismas pažymėjo, kad rinkoje egzistuojančių palūkanų normos vidurkis nustatytas sutartyje laikytinas pakankamas konstatuoti paskolos sutarčių sąlygų tapatumą iš esmės. Kadangi analizuojamos bylos atveju ginčo dėl palūkanų atitikimo tikrajai rinkos kainai nekilo, teismas šiuo klausimu toliau nepasisakė. Nagrinėjamos bylos atveju pareiškėjas pateikė įmonės Stichting Missori patvirtinimą, kad pareiškėjui būtų suteikusi atitinkamą finansavimą tomis pačiomis sąlygomis. Mokestinio patikrinimo metu pagal Nyderlandų Karalystės Pramonės ir prekybos rūmų registre viešai prieinamus duomenis nustatyta, kad Stichting Missori pirmą kartą įregistruota komerciniame registre 2009 m. spalio 13 d. Stichting Missori patvirtinime nurodyta, kad paskolą pareiškėjui tomis pačiomis sąlygomis ši įmonė galėjo suteikti laikotarpiu 2009–2011. Kadangi įmonė Stichting Missori 2009 m. sausio 1 d. dar nebuvo pradėjusi savo veiklos, laikytina, kad patvirtinimas apie suteikiamą paskolą nurodytu laikotarpiu iki įmonės įsisteigimo neturi teisinės reikšmės, tačiau patvirtinimas apie paskolos suteikimą nuo įmonės įsisteigimo laikotarpio iki 2011 metų laikytinas tinkamu. Stichting Missori patvirtino apie 350 000 USD paskolos suteikimą, nors pareiškėjo su AB „Avia Funds Management“ sudarytos paskolos sutarties suma yra 340 000 USD. Nors nurodytas paskolos dydis nėra visiškai tapatus, patvirtinimas apie didesnės paskolos suteikimą yra tinkamas, siekiant įrodyti, kad kitas nepriklausomas asmuo pareiškėjui galėjo suteikti atitinkamo dydžio paskolą. Atsižvelgdamas į šias aplinkybes teismas konstatavo, kad pareiškėjas pagrindė aplinkybes, kad tokia pati paskola tokiomis pačiomis paskolos suteikimo sąlygomis būtų suteikta tarp nepriklausomų (nesusijusių) asmenų, todėl VMI nepagrįstai pareiškėjo palūkanas pagal kontroliuojančių asmenų paskolos sutartis priskyrė neleidžiamiems atsiskaitymams.
  5. Teismas nurodė, kad MGK ginčijamą sprendimo dalį pavesti mokesčių administratoriui atlikti pakartotinį pareiškėjo patikrinimą grindžia aplinkybe, jog pareiškėjo paskoliniai sandoriai nebuvo tiriami piktnaudžiavimo draudimo aspektu. Teismas pažymėjo, kad dispozityvumo principas administracinių bylų teisenoje reiškia, kad bylos nagrinėjimo dalyką, t. y. savo pažeistos teisės ar įstatymo saugomo intereso gynybos būdą bei apimtį nustato pareiškėjas, skunde (prašyme) suformuluodamas savo materialinį teisinį reikalavimą (skundo (prašymo) dalyką) bei nurodydamas aplinkybes, kurioms grindžia savo reikalavimą (skundo (prašymo) pagrindą) (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2012 m. sausio 26 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-858-257/2012). Nei kvaziteisminė institucija, nei teismas negali keisti skundo dalyko, t. y. turi nagrinėti bylą pareiškėjo nurodyto skundo dalyko ribose (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2008 m. rugsėjo 25 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A442-1627/2008). MGK sprendimas perduoti Inspekcijai atlikti pakartotinį pareiškėjo patikrinimą grindžiant aplinkybe, kad pareiškėjo paskoliniai sandoriai nebuvo tiriami piktnaudžiavimo draudimo aspektu, laikomas nepagrįstu.
  6. Teismas, vadovaudamasis MAĮ 141 straipsnio 1 dalimi, atsižvelgdamas į tai, kad VMI sprendimas Nr. (21.18-28) FR0682-610, kuriuo UAB „Baltic Ground Services“ apskaičiuota 27 015,18 Eur pelno mokesčio, 177,60 Eur pelno mokesčio delspinigių suma ir paskirta 3 531 Eur bauda, naikintinas, pareiškėją atleido nuo paskirtos baudos mokėjimo.
  7. Teismas priėjo išvadą, kad MGK 2015 m. gruodžio 14 d. sprendimo Nr. S-238 (7-239/2015) pirma dalis, kuria MGK pakeitė VMI 2015 m. rugsėjo 15 d. sprendimą Nr. (21.18-28) FR0682-610 dėl patikrinimo akto tvirtinimo apskaičiuotų 27 015,18 Eur pelno mokesčio, 177,60 Eur pelno mokesčio delspinigių ir paskirtos 3 531 Eur baudos bei pavedė VMI atlikti pakartotinį pareiškėjo patikrinimą, bei VMI sprendimas Nr. (21.18-28) FR0682-610, kuriuo pareiškėjui apskaičiuota 27 015,18 Eur pelno mokesčio, 177,60 Eur pelno mokesčio delspinigių suma ir paskirta 3 531 Eur bauda, naikintini kaip nepagrįsti. Esant nurodytoms teisinėms ir faktinėms aplinkybėms, pareiškėjo skundas patenkintas, o atsakovo skundo reikalavimai atmesti.

8III.

9

  1. Atsakovas VMI apeliaciniame skunde prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. rugsėjo 12 d. sprendimą; panaikinti MGK 2015 m. gruodžio 14 d. sprendimo Nr. S-238 (7-239/2015) dalį bei priimti naują sprendimą – patvirtinti VMI 2015 m. rugsėjo 15 d. sprendimo Nr. (21.18-28)FR0682-610 dalį dėl 27 015,76 Eur pelno mokesčio bei su juo susijusius delspinigių ir baudos sumas. Apeliacinis skundas grindžiamas šiais argumentais:

1016.1. Komisija ir teismas skirtingai interpretuoja plonosios kapitalizacijos taikymą. Mokestinėje byloje nėra ginčo dėl nustatytų faktinių aplinkybių, t. y. kad atsižvelgus į Plonosios kapitalizacijos taisyklių I skyriuje pateiktas sąvokas, pareiškėjas gavo paskolų iš kontroliuojančių skolintojų; nėra ginčo, kad, atsižvelgus į Plonosios kapitalizacijos taisyklių II skyriuje pateiktas sąvokas, pareiškėjo paskutinę atitinkamo mokestinio laikotarpio dieną gautos paskolos iš kontroliuojančių skolintojų viršijo apskaičiuotą skolinto kapitalo už atlygį ir fiksuoto kapitalo santykį 4:1. Atsakovas konstatavo, jog pareiškėjas nepateikė įrodymų, kad nepriklausomas asmuo būtų suteikęs pareiškėjui tokias pačias paskolas, tokiomis pačiomis sąlygomis.

1116.2. Siekiant tinkamai atskleisti ginčo objektu esančios plonosios kapitalizacijos taikymo sąlygas, būtina atsižvelgti ir į Pelno mokesčio 2, 15, 16, 31, 40, 50 ir 59 straipsnių pakeitimo ir papildymo įstatymo projekto aiškinamąjį raštą Nr. IXP-3085. Atsakovas taip pat rėmėsi Ekonominio bendradarbiavimo ir plėtros organizacijos (Organisation for Economic Cooperation and Development, toliau – ir OECD) 2012 m. rugpjūčio 6 d. išleista Pavyzdine mokesčių konvencija pajamoms ir kapitalui 2010 (Model Tax Convention on Income and on Capital 2010), OECD 2010 m. liepos 22 d. pateiktomis Rekomendacijomis dėl transakcijų kainodaros daugianacionalinėms įmonėms ir mokesčių administratoriams bei OECD 2012 m. rugpjūčio mėnesį parengtu „Plonosios kapitalizacijos“ informaciniu dokumentu mokesčių administratoriams. Komisija aptardama Europos Bendrijos sutartį ir ESTT bylas, neteisingai interpretavo Plonosios kapitalizacijos taisykles ir Pelno mokesčio įstatymo 40 straipsnio 3 dalies nuostatas, teigdama, jog minėtos teisės normos gali būti taikomos tik įrodžius mokesčių mokėtojo piktnaudžiavimą.

1216.3. Plonosios kapitalizacijos taisyklės taikomos vertinant skolinto ir nuosavo kapitalo santykį ir papildomai suteikiant galimybę skolininkui įrodyti, kad tokia pat paskola tokiomis pat pačiomis paskolos suteikimo sąlygomis būtų suteikta tarp nepriklausomų (nesusijusių) asmenų, t. y. pagrįsti ne tik faktą, kad mokamos palūkanos už paskolą atitinka rinkos kainą, bet ir faktą, kad vienetas tokią pačią paskolą tokiomis pačiomis paskolos suteikimo sąlygomis (pavyzdžiui, tais pačiais terminais, tokio pat dydžio ir pan.) gautų iš nepriklausomų (nesusijusių) asmenų. Kitaip sakant, teikiant pagrindimą, turi būti įrodyta ne tik, kad mokama palūkanų norma atitinka „ištiestosios rankos“ kainą, kurią nustatant, be kita ko, įvertinama ir galimybė pasiskolinti tomis pačiomis sąlygomis, bet kaip antrasis savarankiškas pagrindimo kriterijus – turi būti įrodyta galimybė gauti analogišką paskolą iš nepriklausomų (nesusijusių) asmenų ir tik įrodžius šias abi sąlygas Plonosios kapitalizacijos taisyklės yra netaikomos.

1316.4. Teismas klaidingai pripažino, jog pareiškėjas pateikė nepriklausomos (nesusijusios) įmonės raštą, jog bendrovė būtų gavusi analogiškas paskolas iš nesusijusios įmonės. Teismui nekilo abejonių dėl Stichting Missori patvirtinimo, jog minėta įmonė galėjo pareiškėjui suteikti analogišką paskolą tomis pačiomis sąlygomis. Tačiau mokesčių administratorius (atsakovas), įvertinęs visas ginčo aplinkybes, padarė priešingas išvadas. Pirmiausia, tarp pareiškėjo ir Stichting Missori buvo nustatytas netiesioginis ryšys, galėjęs turėti įtakos mokestiniam ginčui. Tuo pačiu neatmestina aplinkybė yra tai, jog šis patvirtinimas galėjo būti surašomas tik formaliai, siekiant atitikti Plonosios kapitalizacijos taisyklių 7 punkto nuostatas. Be to, atsakovas patikrinimo metu nustatė ir kitas keliančias abejones aplinkybes, kurios buvo vertinamos patikrinimo metu. Antra, vadovaujantis Lietuvoje įtvirtintomis teisės aktų nuostatomis, nustatant, ar tokia pati paskola tokiomis pačiomis paskolos suteikimo sąlygomis būtų suteikta tarp nepriklausomų (nesusijusių) asmenų, nėra siejama tik su palūkanų rinkos kaina, kadangi minėto principo turinys reikalauja įvertinti sąlygų visumą, o ne tik konkrečią aplinkybę, jog palūkanos atitinka tikrąją rinkos kainą. Šiuo atveju Plonosios kapitalizacijos taisyklių nuostata ,,tokiomis pačiomis paskolos suteikimo sąlygomis“ reiškia, kad turi būti pateikiami įrodymai ir dėl paskolos bei paskolos sąlygų tapatumo. Nagrinėjamu atveju pareiškėjas turi tik raštišką patvirtinimą apie galimybę paskolinti 350 000 USD, tačiau nepateikta duomenų kaip vyko bendradarbiavimas, kokie dokumentai buvo vertinami ir pan. Išlaidų pripažinimas yra siejamas tik su juridinę galią turinčių dokumentų ar sandorius pagrindžiančių dokumentų pateikimu, o įrodinėjimo našta (onus probandi) šiuo atveju tenka pačiam mokesčių mokėtojui (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo nutartis administracinėje byloje Nr. A602-158/2013). Komisija nevertino ir nepasisakė dėl pareiškėjo pateiktų įrodymų, jog 2009–2011 m. pareiškėjui būtų suteiktas finansavimas tokiomis pačiomis sąlygomis (kaip taip numato Plonosios kapitalizacijos taisyklių 6 ir 7 punktų nuostatos). Atsakovo vertinimu, mokesčių administratorius negali neginčijamai teigti, jog pareiškėjo pateiktas 2014 m. birželio 18 d. Stichting Missori raštas dėl paskolos (paskolų) suteikimo atitiko Plonosios kapitalizacijos taisyklių 7 punkto nuostatas, t. y. pateiktas raštas neįrodė fakto, jog paskola būtų suteikta nepriklausomos (nesusijusios) įmonės, taip pat minėtame rašte nėra identifikuota, jog paskola būtų suteikta tomis pačiomis sąlygomis, bei nėra pateikta duomenų, jog Stichting Missori atlikto bent kokį paskolos suteikimo realų vertinimą.

  1. Pareiškėjas atsiliepime į atsakovo apeliacinį skundą prašo Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. rugsėjo 12 d. sprendimą palikti nepakeistą; netenkinti VMI apeliacinio skundo; sustabdyti bylos nagrinėjimą ir kreiptis į Lietuvos Respublikos Konstitucinį Teismą su prašymu spręsti, ar Plonosios kapitalizacijos taisyklės atitinka Konstituciją.
  2. Pareiškėjas nurodo, kad MGK sprendimas pavesti atlikti pakartotinį patikrinimą ir ištirti sandorius piktnaudžiavimo draudimo aspektu yra išėjimas už ginčo ribų. Atsakovo pozicija, jog pareiškėjas nepateikė įrodymų, kad nepriklausomas asmuo būtų suteikęs pareiškėjui tokias pačias paskolas tokiomis pačiomis sąlygomis, yra nepagrįsta. Mokesčių administratorius neteisingai taikė Plonosios kapitalizacijos taisykles, todėl nepagrįstai perkėlė įrodinėjimo naštą mokesčių mokėtojui, reikalaudamas įrodyti neįmanomus dalykus. Pareiškėjas patikrinimo metu bendradarbiavo ir teikė mokesčių administratoriui tiek tiesioginius įrodymus, tiek netiesioginius įrodymus, pagrindžiančius, jog tokia pati paskola būtų suteikta tarp nepriklausomų asmenų. Pareiškėjo ir Stichting Missori netiesioginis ryšys dėl atstovaujamų asmenų neįrodo, jog Stichting Missori negalėjo suteikti pareiškėjui paskolos tokiomis pačiomis sąlygomis, o bet kokios abejonės dėl pažymos netikrumo neturi įtakos, kol nėra įrodyta priešingai. Be to, faktą, kad tokia pati paskola tokiomis pačiomis sąlygomis būtų suteikta tarp nepriklausomų asmenų, pagrindžia ir kiti pareiškėjo byloje pateikti įrodymai, pvz., pareiškėjo pateikta AB AviaAM Leasing įmonių grupei suteiktų paskolų iš nesusijusių asmenų bei Lietuvos bankų susijusioms įmonėms suteiktų paskolų sutartis, kurios pagrindžia, kad tokiomis pačiomis sąlygomis buvo finansuojamos ir kitos grupės įmonės. Byloje yra pridėti ir įrodymai dėl paskolų panaudojimo būtinumo ir atitikimo komercinėms sąlygoms – paskolos buvo būtinos pareiškėjo apyvartinėms lėšoms dėl pareiškėjo pradėtos vykdyti aviacinio kuro tiekimo orlaiviams veiklos bei pasirinkto šios veiklos modelio, kai kuras perkamas avansu. Plonosios kapitalizacijos taisyklių 7 punktą aiškinant lingvistiniu metodu, nėra reikalaujama tiesiogiai pagrįsti, kad būtent tas vienetas, kurio skolinto ir fiksuoto kapitalo santykis nagrinėjamas, būtų gavęs tokią pat paskolą tokiomis pačiomis sąlygomis iš nesusijusio asmens, t. y. kad būtent jis būtų gavęs iš nepriklausomo skolintojo įpareigojantį pasiūlymą panašiai paskolai ar pan. Taisyklių nuostata turi būti interpretuojama bendrąja prasme, t. y. gali pakakti pagrįsti, jog panašus/ palyginamas su mokesčių mokėtoju vienetas iš tikrųjų skolinosi rinkoje tokiomis pačiomis sąlygomis. Ši nuostata netgi nereikalauja pateikti pasirašytos sutarties su kitu subjektu, taip pat nėra įpareigojimo pateikti konkrečius įrodymus, pagrindžiančius šį faktą. Ši norma palieka erdvės įrodymų vertinimui remiantis teisingumo, protingumo principais, atsižvelgiant į kiekvieną konkrečią situaciją atskirai. Pareiškėjo nuomone, išvadą, kad pareiga pagrįsti, jog tokia pati paskola tokiomis pačiomis paskolos suteikimo sąlygomis būtų suteikta tarp nepriklausomų (nesusijusių) asmenų, iš esmės nesiskiria nuo „ištiestosios rankos“ principo (sandorių kainodaros) keliamų reikalavimų. Tos pačios nuomonės laikėsi ir pirmosios instancijos teismas bei MGK. Pareiškėjo nuomone, MGK savo sprendime aptardama Europos Bendrijos sutartį ir ESTT bylas teisingai interpretavo Plonosios kapitalizacijos taisykles ir Pelno mokesčio įstatymo 40 straipsnio 3 dalies nuostatas. Pareiškėjas sutinka su MGK pozicija, jog minėtos teisės normos gali būti taikomos tik įrodžius mokesčių mokėtojo piktnaudžiavimą. Teismas ir atsakovas neteisingai interpretavo ESTT byloje C-524/04 Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation prieš Commissioners of Inland Revenue suformuluotas išvadas. ESTT šioje byloje būtent ir akcentavo, jog turi būti nustatoma, ar sandoris nėra apsimestinis, kurio tikslas išvengti mokesčių. Nors teismas ir atsakovas skirtingai interpretavo Plonosios kapitalizacijos taisyklių prigimtį ir tikslus, teismas tinkamai ištyrė byloje esančius įrodymus, bylą išnagrinėjo teisingai ir priėmė teisėtą bei pagrįstą sprendimą. Pareiškėjas pažymi, kad Konstitucinis Teismas savo jurisprudencijoje ne kartą yra pažymėjęs, jog Konstitucijos 127 straipsnio 3 dalyje yra įtvirtinta, kokia teisės akto forma nustatomi mokesčiai: mokesčius gali nustatyti tik įstatymas (1996 m. kovo 15 d., 1997 m. liepos 10 d., 1998 m. spalio 9 d., 2000 m. kovo 15 d. nutarimai). Vyriausybė nutarimais negali reguliuoti to, kas Konstitucija pavesta reguliuoti įstatymais Seimui. Pelno mokesčio įstatymo 40 straipsnio 3 dalis numato, jog „Vienetai, šio Įstatymo nustatyta tvarka apskaičiuodami apmokestinamąjį pelną, Lietuvos Respublikos Vyriausybės ar jos įgaliotos institucijos nustatytais atvejais ir tvarka turi iš naujo apibūdinti pajamas ar išmokas.“ Taigi, šia nuostata, kuri yra Pajamų arba išmokų apibūdinimo iš naujo taisyklių legitimumo pagrindas, Vyriausybei suteikiami įgaliojimai nustatyti teisinį reguliavimą, kuriuo pajamos ar išmokos būtų apibūdinamos iš naujo, skirtingai nuo to, kaip jos apibūdinamos remiantis Pelno mokesčio įstatymo nuostatomis, tokiu būdu poįstatyminiu teisės aktu leidžiant nustatyti teisinį reguliavimą, kuris konkuruotų su įstatyme nustatytomis taisyklėmis, t. y. Vyriausybei suteikti įgalinimai nustatyti mokesčio bazę, kas yra nesuderinama su konstituciniais imperatyvais. Mokesčio bazės nustatymas yra priskiriamas įstatymu reglamentuojamai mokesčio struktūros daliai. Mokesčio bazės nustatymo pagrindai yra įtvirtinti kiekviename atitinkamo mokesčio įstatyme, šiuo atveju Pelno mokesčio įstatyme. Taisyklėse, kuriose Vyriausybė nustato, kas yra leidžiami ir neleidžiami atskaitymai, apibrėžia nuosavo ir skolinto kapitalo santykio dydį 4:1, kuris lemia išmokų priskyrimą leidžiamiems/ neleidžiamiems atskaitymams, įrodymų leistinumą – visa tai yra pelno mokesčio bazės nustatymas. Tokie įgalinimai Vyriausybei negali būti suteikti ir tai prieštarauja Konstitucijai. Mokesčių administratorius Pelno mokesčio įstatymo 40 straipsnio 3 dalį aiškina tiek plačiai, kad remiantis šiuo aiškinimu nustatytos taisyklės galėtų iš esmės pakeisti pačią pelno mokesčio logiką ir esmę – tai nesuderinama su Konstitucijoje įtvirtintais imperatyvais. Antra, pats būdas, kuriuo Vyriausybė realizavo jai Pelno mokesčio įstatymo 40 straipsnio 3 dalyje suteiktus įgalinimus, t. y. Plonosios kapitalizacijos taisyklės ir jų turinys yra nesuderinami su minėtais konstituciniais imperatyvais. Šiose Plonosios kapitalizacijos taisyklėse įtvirtinti ne „atvejai“, kažkokios ypatingos situacijos, aplinkybės (pvz., piktnaudžiavimas, mokesčių vengimas, slėpimas ar pan., į kuriuos nei įstatyme, nei pačiose taisyklėse nesama jokių nuorodų), o bendrosios mokesčio bazės apskaičiavimo taisyklės, tiesiogiai konkuruojančios su, pavyzdžiui, Pelno mokesčio įstatymo 17, 31 straipsniais ir kt. Jomis pakeičiamas minėtuose įstatymo straipsniuose įtvirtintas teisinis reguliavimas, dėl ko jos nesuderinamos su Konstitucijoje mokesčių teisiniam reguliavimui įtvirtintais ir Konstitucinio Teismo jurisprudencijoje nustatytais imperatyvais. Konstitucijos 7 straipsnyje yra įtvirtinta, jog negalioja joks įstatymas ar kitas teisės aktas, priešingas Konstitucijai, todėl mokesčių administratorius neturėtų vadovautis Konstitucijai prieštaraujančiomis teisės aktų nuostatomis. Pareiškėjo nuomone, turėtų būti ištirtas Plonosios kapitalizacijos taisyklių atitikimas Konstitucijai, nes teismas negali taikyti įstatymo, kuris prieštarauja Konstitucijai.

14Teisėjų kolegija

konstatuoja:

15IV.

16

  1. Nagrinėjamoje byloje ginčas kilo dėl Pelno mokesčio įstatymo 40 straipsnio 3 dalies ir jį įgyvendinančių teisės aktų nuostatų aiškinimo ir taikymo.
  2. Pelno mokesčio įstatymo 40 straipsnio 3 dalyje nustatyta, kad „Vienetai, šio Įstatymo nustatyta tvarka apskaičiuodami apmokestinamąjį pelną, Lietuvos Respublikos Vyriausybės ar jos įgaliotos institucijos nustatytais atvejais ir tvarka turi iš naujo apibūdinti pajamas ar išmokas.“
  3. Iš šios teisės normos matyti, kad joje taisyklių, nustatančių pelno mokesčio mokėjimo sąlygas ir tvarką (kaip turėtų būti iš naujo apibūdinamos pajamos ar išmokos), nėra nustatyta. Daroma tik nuoroda į kitus teisės aktus, kuriuos pavesta priimti Vyriausybei ar jos įgaliotai institucijai.
  4. Lietuvos Respublikos Vyriausybė 2003 m. gruodžio 9 d. nutarimu Nr. 1575 patvirtinto Pajamų arba išmokų apibūdinimo iš naujo taisykles (Plonosios kapitalizacijos taisyklės). Nagrinėjamu atveju aktualios yra šių taisyklių 3; 6 ir 7 punktų nuostatos. Plonosios kapitalizacijos taisyklių 3; 6 ir 7 punktuose nustatyta, kad „Lietuvos vieneto iš kontroliuojančio (-ių) skolintojo (- ų) skolinto kapitalo už atlygį dalis, viršijanti šio skolinto kapitalo už atlygį ir fiksuoto kapitalo santykį 4:1, laikoma kontroliuojamu skolintu kapitalu.“(3p.). „Už kontroliuojamo skolinto kapitalo naudojimą mokamos palūkanos laikomos nesusijusiomis su pajamų uždirbimu ir apskaičiuojant kontroliuojamo Lietuvos vieneto apmokestinamąjį pelną šių palūkanų dalis neatskaitoma iš Lietuvos vieneto pajamų. Užsienio valiutos keitimo nuostoliai, susiję su kontroliuojamu skolintu kapitalu, neatskaitomi iš Lietuvos vieneto pajamų.“ (6p.). „Šio skyriaus nuostatos netaikomos, jeigu Lietuvos vienetas įrodo, kad tokia pati paskola tokiomis pačiomis paskolos suteikimo sąlygomis būtų suteikta tarp nepriklausomų (nesusijusių) asmenų. Taip pat šio skyriaus nuostatos netaikomos finansinėms įstaigoms, teikiančioms finansinės nuomos (lizingo) paslaugas.“(7p.).
  5. Iš Plonosios kapitalizacijos taisyklių 3; 6 ir 7 punktų matyti, kad juose yra įtvirtintos šios nuostatos:1. Situacija (faktinė aplinkybė), kai skolinto kapitalo už atlygį dalis, viršija šio skolinto kapitalo už atlygį ir fiksuoto kapitalo santykį 4:1, pati savaime yra pakankama, konstatuoti teisiškai reikšmingą aplinkybę, jog šis skolintas kapitalas yra kontroliuojamas; 2. Už tokio kapitalo naudojimą (viršijantį minėtą santykį 4:1) mokamos palūkanos negali būti atskaitomos iš pajamų, o tuo pačiu turi būti apmokestinamos pelno mokesčiu; 3. Išimtis, leidžianti šias palūkanas atskaityti iš pajamų, o tuo pačiu jų neapmokestinti pelno mokesčiu, taikoma tik tuo atveju, jei Lietuvos vienetas įrodo, kad tokia pati paskola tokiomis pačiomis paskolos suteikimo sąlygomis būtų suteikta tarp nepriklausomų (nesusijusių) asmenų.
  6. Šį ginčą nagrinėjusių institucijų sprendimuose pagrįstai ir teisingai nurodoma, kad aptartų nuostatų aiškinimui bei taikymui reikšminga yra ir Europos Sąjungos Teisingumo Teismo jurisprudencija.
  7. Europos Sąjungos Teisingumo Teismo byloje C-524/04 Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation prieš Commissioners of Inland Revenue išaiškino, kad „EB 43 straipsnis draudžia valstybės narės teisės aktus, kurie apriboja bendrovės rezidentės galimybę mokesčių tikslais atskaityti palūkanas, mokamas už skolintą kapitalą tiesiogiai arba netiesiogiai patronuojančiai bendrovei, kitos valstybės narės rezidentei, arba šios patronuojančios bendrovės kontroliuojamai bendrovei, kitos valstybės narės rezidentei, ir šio apribojimo netaiko bendrovei rezidentei, pasiskolinusiai kapitalo iš bendrovės, taip pat rezidentės, nebent jeigu, pirma, šie teisės aktai grindžiami objektyvių ir patikrintinų veiksnių vertinimu, leidžiančiu identifikuoti vien apsimestinio susitarimo, sudaryto mokesčių tikslais buvimą, numatydami galimybę mokesčių mokėtojui, netaikant pernelyg sudėtingų administracinių suvaržymų, prireikus pateikti įrodymus dėl nagrinėjamo sandorio sudarymo komercinių priežasčių, ir, antra, jei įrodžius tokio susitarimo buvimą minėti teisės aktai šias palūkanas pripažįsta paskirstytuoju pelnu tik tiek, kiek jos viršija tai, kas būtų buvę sutarta įprastos konkurencijos sąlygomis.“
  8. Šiame sprendime Europos Sąjungos Teisingumo Teismas taip pat konstatavo, kad „valstybės narės teisės aktai gali būti pateisinami kovos su piktnaudžiavimu motyvais, kai jie numato, jog palūkanos, kurias dukterinė bendrovė rezidentė sumoka patronuojančiai bendrovei ne rezidentei, pripažįstamos paskirstytuoju pelnu, tik jeigu ir tiek, kiek jos viršija tai, ką bendrovės būtų sutarusios įprastos konkurencijos sąlygomis, t. y. komercinėmis sąlygomis, dėl kurių tokios bendrovės būtų galėjusios susitarti, jeigu jos nepriklausytų tai pačiai bendrovių grupei. Iš tikrųjų aplinkybė, kad bendrovė rezidentė gavo paskolą iš bendrovės ne rezidentės tokiomis sąlygomis, kurios neatitinka to, ką bendrovės būtų sutarusios įprastos konkurencijos sąlygomis, skolą gaunančios bendrovės rezidavimo valstybei narei sudaro objektyvų veiksnį, kurį galimą nepriklausomai patikrinti, siekiant nustatyti, ar nagrinėjamas sandoris, visas ar iš dalies, yra vien apsimestinis susitarimas, kuriuo iš esmės siekiama išvengti šios valstybės narės mokesčių teisės aktų taikymo. Šiuo atžvilgiu reikia sužinoti, ar, nesant specialių santykių tarp atitinkamų bendrovių, paskola nebūtų suteikta arba ji būtų buvusi suteikta skirtingo dydžio arba taikant skirtingą palūkanų normą. Kaip pažymėjo generalinis advokatas savo išvados 67 punkte, nacionalinės teisės aktai, grindžiami objektyvių ir patikrintinų veiksnių vertinimu, skirtu nustatyti, ar sandoris yra vien apsimestinis susitarimas, sudarytas tik mokesčių tikslais, turi būti laikomi neviršijančiais to, kas būtina piktnaudžiavimui išvengti, jeigu, pirma, kiekvienu konkrečiu atveju, kai negali būti atmesta tikimybė, jog egzistuoja šis susitarimas, mokesčių mokėtojui suteikiama galimybė, netaikant pernelyg sudėtingų administracinių suvaržymų, pateikti įrodymus dėl galimų komercinių priežasčių, dėl kurių šis sandoris buvo sudarytas. Kad tokie teisės aktai liktų suderinami su proporcingumo principu, svarbu, antra, kad kai patikrinus šiuos veiksnius padaroma išvada, jog nagrinėjamas sandoris yra vien apsimestinis susitarimas, nepagrįstas realiomis komercinėmis priežastimis, sumokėtos palūkanos perkvalifikuojamos paskirstytuoju pelnu tiek, kiek šios palūkanos viršija tai, kas būtų buvę sutarta nesant specialių santykių tarp šalių arba tarp pastarųjų ir trečiojo asmens.“ (Sprendimo 80-83 punktai).
  9. Iš šios Europos Sąjungos Teisingumo Teismo jurisprudencijos matyti, kad teisės aktais negali būti uždrausta bendrovei rezidentei (šiuo atveju Lietuvos vienetui) mokesčių tikslais atskaityti palūkanas, mokamas už skolintą kapitalą tiesiogiai arba netiesiogiai patronuojančiai bendrovei, kitos valstybės narės rezidentei, arba šios patronuojančios bendrovės kontroliuojamai bendrovei, kitos valstybės narės rezidentei, tačiau tokia teisė gali būti atimta kai nustatoma, kad siekiant mokestinės naudos, yra sudaryti apsimestiniai sandoriai dėl paskolų suteikimo, tokiu būdu piktnaudžiaujant teise.
  10. Ši Europos Sąjungos Teisingumo Teismo jurisprudencija paneigia pirmosios instancijos teismo išvadą, kad siekiant taikyti Plonosios kapitalizacijos taisykles, atskirai nagrinėti piktnaudžiavimo ir/ar mokesčių vengimo aspekto nėra būtina, bei kad pakanka nustatyti Plonosios kapitalizacijos taisyklių 3 punkte numatyto santykio 4:1 viršijimą.
  11. Šiuo atveju minėto santykio konstatavimas yra ta faktinė aplinkybė, kuri sudaro pakankamai pagrįstą pagrindą mokesčių administratoriui daryti prielaidą, jog galimai yra sudaryti apsimestiniai sandoriai, piktnaudžiaujant teise, kurių tikslas įgyti neteisėtą mokestinę naudą.
  12. Apibendrinus darytina išvada, kad minėtos Plonosios kapitalizacijos taisyklių 3 ir 6 punktų nuostatos aiškintinos kaip leidžiančios mokesčių administratoriui už kontroliuojamo skolinto kapitalo naudojimą mokamas palūkanas apmokestinti pelno mokesčiu tais atvejais, kai nustatomas piktnaudžiavimo teise, sudarius apsimestinius ir pan. sandorius, faktas. O Plonosios kapitalizacijos taisyklių 3 punkte numatyto santykio 4:1 viršijimas, yra tik prielaida, kuri mokesčių administratoriui gali sudaryti pagrindą pagrįstai manyti, jog yra piktnaudžiaujama teise bei atlikti paskolų suteikimo vertinimą šiuo aspektu.
  13. Iš Pelno mokesčio įstatymo matyti, kad jame specialių nuostatų dėl galimybės nepaisyti formaliosios sandorių išraiškos bei atkurti tikrąsias ūkinių operacijų aplinkybes nėra įtvirtinta. Todėl remiantis Mokesčių administravimo įstatymo, kaip bendrosios teisės normos Pelno mokesčio įstatymo atžvilgiu, 13 straipsnio 18 punktu ir 14 straipsnio 1 dalimi, tokioms situacijoms, kokios yra nagrinėjamoje byloje, turi būti taikomos Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio nuostatos, leidžiančios mokesčių administratoriui taikyti turinio viršenybės prieš formą principą.
  14. Aptartas teisinis reglamentavimas lemia, kad Mokestinių ginčų komisija pagrįstai ir teisingai konstatavo, jog mokesčių administratorius, norėdamas apmokestinti pelno mokesčiu pareiškėjo mokamas palūkanas už gautas paskolas iš kontroliuojančių skolintojų, turėjo atlikti pareiškėjui suteiktų paskolų ir mokamų už jas palūkanų vertinimą pagal Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio nuostatas.
  15. Bylos duomenys patvirtina, kad mokesčių administratorius neteisingai aiškindamas bei taikydamas teisės normas, reglamentuojančias šį teisinį santykį, aplinkybių, kurios yra teisiškai reikšmingos pareiškėjo atsakomybei spręsti dėl pelno mokesčio mokėjimo, netyrė bei neatliko jų analizės. Dėl ko Mokestinių ginčų komisijos sprendimas, grąžinti mokestinį ginčą mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo, atitiko Mokesčių administravimo įstatymo 155 straipsnio 4 dalies 5 punkto reikalavimus.
  16. Dėl tų pačių priežasčių pagrįstu bei teisingu, kol nėra ištirtos minėtos aplinkybės, negali būti pripažintas ir pirmosios instancijos teismo sprendimas, kuris yra naikintinas paliekant galioti Mokestinių ginčų komisijos sprendimą.
  17. Netenkintinas pareiškėjo prašymas išreikalauti bei prijungti prie bylos mokesčių administratoriaus atlikto, po Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2015 11 16 administracinės bylos Nr. eA-1881-556/2015 išnagrinėjimo, pakartotinio patikrinimo AB SEB banko atžvilgiu, medžiagą, nes tas patikrinimas nėra jokiais saitais susijęs su šia byla. Šiuo atveju materialinės teisės normų aiškinimas bei taikymas, kurį mokesčių administratorius konstatavo savo sprendimuose, priimtuose AB SEB banko atžvilgiu, teismui nėra privalomas. Taikytinų materialinės teisės normų nuostatos yra aptartos šioje byloje ir papildomai jų argumentuoti nebereikia.
  18. Nepagrįsti pareiškėjo argumentai, kuriais teigiama, kad MGK sprendimas pavesti atlikti pakartotinį patikrinimą ir ištirti sandorius piktnaudžiavimo draudimo aspektu yra išėjimas iš ginčo ribų. Šios bylos nagrinėjimo dalykas yra mokesčių administratoriaus, priimtų sprendimų, kuriais pareiškėjui buvo priskaičiuoti papildomi mokesčiai, teisėtumas bei pagrįstumas. Vienas iš pagrįstumo aspektų, nepriklausomai nuo pareiškėjo skunde nurodytų motyvų, yra nustatymas aplinkybės ar mokesčių administratorius, atlikęs mokestinį patikrinimą visapusiškai ir objektyviai ištyrė visas svarbias aplinkybes, kurios yra būtinos atitinkamam teisiniam santykiui kvalifikuoti. Mokesčių administravimo įstatymo 155 straipsnio 4 dalies 5 punkto paskirtis ir yra ištaisyti tokio pobūdžio klaidas, kurias mokesčių administratorius padarė, atlikdamas mokestinį patikrinimą.
  19. Pagal Administracinių bylų teisenos įstatymo 4 straipsnio 2 dalį teismas kreipiasi į Konstitucinį Teismą su prašymu spręsti, ar tas įstatymas ar kitas teisės aktas atitinka Konstituciją, tais atvejais, kai yra pagrindas manyti, kad įstatymas ar kitas teisės aktas, kuris turėtų būti taikomas konkrečioje byloje, prieštarauja Konstitucijai. Kolegijos vertinimu, Pelno mokesčio įstatyme esminiai elementai kaip šio mokesčio objektas, mokestinių santykių subjektai, jų teisės ir pareigos, mokesčio dydis, mokėjimo terminai, išimtys ir lengvatos yra nustatyti. Šiuo atveju, Pelno mokesčio įstatymo 40 straipsnio 3 dalimi yra pavedama Vyriausybei nustatyti tvarką, kuria remiantis turi būti apskaičiuojamas mokėtino mokesčio dydis konkrečiam mokesčio mokėtojui, esant atitinkamoms sandorių ir/ar ūkinių operacijų aplinkybėms. Konstitucinio Teismo jurisprudencijoje ne kartą yra konstatuota, kad tokios tvarkos gali būti nustatomos ir poįstatyminiais teisės aktais (žr. Konstitucinio Teismo 2003 m. lapkričio 17 d.; 2004 m. rugsėjo 2 d. nutarimai), dėl ko byloje taikomos Lietuvos Respublikos Vyriausybė 2003 m. gruodžio 9 d. nutarimu Nr. 1575 patvirtintos Pajamų arba išmokų apibūdinimo iš naujo taisyklės, kurios ir nustato konkrečiam mokesčio mokėtojui mokėtino mokesčio dydžio apskaičiavimo tvarką, atsižvelgiant į konkrečių sandorių ir ūkinių operacijų aplinkybes, kolegijos nuomone, neprieštarauja Konstitucijai. Dėl šių priežasčių tenkinti pareiškėjo prašymą, kreiptis į Konstitucinį Teismą dėl Pajamų arba išmokų apibūdinimo iš naujo taisyklių atitikties Konstitucijai, nėra pagrindo.

17Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 2 punktu, teisėjų kolegija

Nutarė

18Atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinį skundą tenkinti iš dalies.

19Panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. rugsėjo 12 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą:

20Pareiškėjo UAB „Baltic Ground Services“ ir atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos skundus atmesti.

21Palikti galioti Mokestinių ginčų komisijos 2015 m. gruodžio 14 d. sprendimą Nr. S-238 (7-239/2015).

22Sprendimas neskundžiamas.

Proceso dalyviai
Ryšiai