Byla A-492-492-14
Dėl įsakymo panaikinimo

1Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinė teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Audriaus Bakavecko, Ramūno Gadliausko, Ričardo Piličiausko (kolegijos pirmininkas), Veslavos Ruskan ir Virginijos Volskienės (pranešėja),

2sekretoriaujant Gitanai Aleliūnaitei,

3dalyvaujant pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Ernst & Young Baltic“ atstovams advokatams Giedrei Dalidėnaitei ir Pauliui Dockai,

4pareiškėjo R. B. atstovei advokatei Vilmai Raklevičienei,

5atsakovo biudžetinės įstaigos Audito ir apskaitos tarnybos atstovui advokatui Edvardui Sinkevičiui,

6liudytojai V. V.,

7uždarame teismo posėdyje apeliacine tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjų uždarosios akcinės bendrovės „Ernst & Young Baltic“ ir R. B. apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2013 m. kovo 8 d. sprendimo administracinėje byloje Nr. I-818-142/2013 pagal pareiškėjų uždarosios akcinės bendrovės „Ernst & Young Baltic“ ir R. B. skundą atsakovui biudžetinei įstaigai Audito ir apskaitos tarnybai, trečiajam suinteresuotam asmeniui Lietuvos auditorių rūmams dėl įsakymo panaikinimo.

8Išplėstinė teisėjų kolegija

Nustatė

9I.

10

  1. Pareiškėjai uždaroji akcinė bendrovė (toliau – ir UAB) „Ernst & Young Baltic“ ir R. B. (toliau – ir pareiškėjai, apeliantai) kreipėsi į Vilniaus apygardos administracinį teismą su skundu (I t., b. l. 1–57), prašydami panaikinti 2012 m. birželio 20 d. Audito ir apskaitos tarnybos direktoriaus įsakymą Nr. VAA-18 (toliau – ir Įsakymas) dėl privalomo vykdyti nurodymo ir drausminės nuobaudos skyrimo. Nurodė, kad pagal 2010 m. birželio 4 d. sutartį su akcine bendrove banku „SNORAS“ (toliau – ir Bankas, AB bankas SNORAS) pareiškėjas UAB „Ernst & Young Baltic“ įsipareigojo atlikti Banko konsoliduotų metinių finansinių ataskaitų už kalendorinius metus, kurie pasibaigė 2010 m. gruodžio 31 d., auditą. Atsakingu auditoriumi buvo paskirtas auditorius R. B. (toliau – ir Auditorius). Atlikus auditą buvo pateikta audito išvada. Vadovaujantis Audito ir apskaitos tarnybos 2011 m. lapkričio 23 d. direktoriaus įsakymu Nr. VAA-40 „Dėl atlikto audito tyrimo pradžios“ buvo pradėtas atlikto Banko 2010 metų finansinių ataskaitų audito tyrimas. Pareiškėjai nesutiko su jiems pateiktu ataskaitos projektu ir 2012 m. gegužės 23 d. atlikto audito tyrimo ataskaita Nr. 19-27 (toliau – ir Ataskaita). Ataskaitos išvados buvo nagrinėjamos Audito priežiūros komiteto (toliau – ir Komitetas) posėdyje, kurio metu priimti nutarimai Nr. 25-7-1-1 ir Nr. 25-7-1-2 (toliau – ir Nutarimai). Remdamasis Ataskaitos ir Nutarimų išvadomis atsakovas priėmė skundžiamą Įsakymą, kuriuo Lietuvos auditorių rūmams nurodyta panaikinti Auditoriui auditoriaus vardą, o UAB „Ernst & Young Baltic“ nurodyta iki 2012 m. gruodžio 15 d. ištaisyti trūkumus: iki 2012 m. rugsėjo 1 d. suderinti su Audito ir apskaitos tarnyba planuojamų įgyvendinti priemonių, skirtų užtikrinti tinkamą Tarptautinio kokybės kontrolės standarto 45 ir 46 dalių nuostatų įgyvendinimo planą, ir iki 2012 m. gruodžio 15 d. Lietuvos auditorių rūmams pateikti suderinto priemonių įgyvendinimo ataskaitą. Pareiškėjai Įsakymą, be kita ko, ginčijo dėl procedūrinių taisyklių pažeidimų. Nurodė, jog Komiteto, kaip kolegialaus biudžetinės įstaigos Audito ir apskaitos tarnybos (toliau – ir Audito ir apskaitos tarnyba, Tarnyba) patariamojo organo sudarymo tvarka ir kompetencija, sprendimų priėmimo tvarka turi būti nustatyta biudžetinės įstaigos nuostatuose (Audito įstatymo 43 straipsnio 4 dalis, 43 straipsnio 6 dalis ir Audito ir apskaitos tarnybos direktoriaus 2009 m. liepos 3 d. įsakymu patvirtintos Atlikto audito tyrimo metodikos (toliau – ir Metodika) 67 punktas, Lietuvos Respublikos biudžetinių įstaigų įstatymo (toliau – Biudžetinių įstaigų įstatymas) 6 straipsnio 2 dalies 8 punktas). Priešingai nei reikalauja imperatyvi Biudžetinių įstaigų įstatymo norma, Komiteto nuostatuose nėra įtvirtinta nei Komiteto kompetencija, nei sprendimų priėmimo tvarka. Komiteto veiklą reglamentuoja tik Komiteto 2008 m. spalio 15 d. nutarimu Nr. 25-2.1.21 patvirtintas darbo reglamentas (toliau – ir Darbo reglamentas). Mano, kad Darbo reglamentas prieštarauja Biudžetinių įstaigų įstatymui, todėl Komiteto sprendimai, priimti remiantis Darbo reglamentu, yra neteisėti, neteisėtas ir skundžiamas Įsakymas (Lietuvos Respublikos Administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 89 straipsnio 1 dalis). Sureguliavus žemesnės galios teisės aktu tuos visuomeninius santykius, kurie galėjo būti sureguliuoti tik aukštesnės galios teisės aktais buvo pažeistas konstitucinis teisinės valstybės principas. Aplinkybė, jog tik Darbo reglamentas, o ne Audito įstatymas, Metodika ar nuostatai reglamentuoja Komiteto teisių apimtį, jo veiklos principus, nustato Komiteto narių teises ir pareigas, sprendimų, turinčių tiesioginę įtaką trečiųjų asmenų teisėms ir pareigoms, priėmimo tvarką, prieštarauja Viešojo administravimo įstatymo 3 straipsnyje numatytam įstatymo viršenybės principui. Netinkamas įstatyme numatytos tvarkos, susijusios su Komiteto teisėmis ir sprendimų priėmimu, įtvirtinimas, neužtikrino objektyvaus ir nešališko proceso. Darbo reglamente yra sukurtos naujos teisės ir pareigos, jame yra normų, reglamentuojančių ne tik Komiteto, bet ir platesnio rato asmenų veiksmus, jame yra teisės normos, susijusios su atsakomybe, Komiteto ir jo narių kompetencija, teisėmis ir pareigomis, todėl jis laikytinas norminio pobūdžio aktu, kuris turi būti oficialiai skelbiamas. To nebuvo padaryta, todėl Darbo reglamentas yra negaliojantis. Priimant Įsakymą nebuvo laikomasi Audito įstatymo 43 straipsnio 6 dalyje ir Metodikos 59, 67 punktuose nustatytos tvarkos. Komitetas viršijo savo kompetenciją, kadangi 2012 m. birželio 13 d. vykusio posėdžio metu svarstė ir sprendimą priėmė ne dėl Audito ir apskaitos tarnybos siūlomo sprendimo dėl duodamo nurodymo ir (ar) skiriamos drausminės nuobaudos, o dėl paties Komiteto iniciatyva įtrauktų, tačiau Audito ir apskaitos tarnybos direktoriaus nesiūlytų sankcijų. Komitetas taip pat viršijo kompetenciją savarankiškai konstatuodamas aplinkybes, kurios nebuvo tiriamos tyrimo metu, ir dėl kurių neturėjo teisės pasisakyti pareiškėjai, t. y. konstatavo, kad buvo pažeistas visuomenės interesas ir padaryta žala klaidinant finansinės informacijos vartotojus. Priimant Įsakymą buvo pažeistas objektyvumo principas, kadangi 4 iš 7 narių dėl atstovaujamų juridinių asmenų vaidmens Banko priežiūros, o vėliau nacionalizavimo, moratoriumo ir bankroto procese buvo objektyviąja prasme šališki, o vienas narys išreiškė išankstinę nuomonę. Nurodo, kad pareiškėjams nebuvo užtikrinta teisė būti išklausytiems tuo metu, kai Audito ir apskaitos tarnyba pristatė Komitetui atliktą tyrimą ir jo rezultatus, bei tuo metu, kai Komitetas svarstė Audito ir apskaitos tarnybos pasiūlytas sankcijas ir kai buvo konstatuotos naujos Ataskaitoje neaptartos aplinkybės, dėl ko pareiškėjų atžvilgiu inicijuotos naujos sankcijos. Taip pat nurodo, kad Metodikoje nėra nustatyti jokie metodai, kuriais remiantis turi būti vykdomas tyrimas, todėl pagal turinį ir tikslą Metodika yra tik procedūrinių taisyklių rinkinys, kuris negali būti laikomas Metodika. Be to, pareiškėjams nebuvo pateiktas tyrimo planas, taip pažeidžiant jų teisę įgyvendinti savo teisių gynybą tyrimo metu, kadangi pareiškėjai negalėjo suprasti, kokius metodus taikant atliktas tyrimas. Ataskaitos išvados paremtos tik pačios tyrėjos subjektyviais profesiniais sprendimais. Tyrimą atlikusi auditorė yra nepraktikuojanti auditorė, todėl jos sprendimų negalima prilyginti auditoriaus profesiniams sprendimams, kaip jie apibrėžti 200–ajame TAS. Rengiant Ataskaitą nebuvo atsižvelgiama į pareiškėjų papildomus paaiškinimus bei pateikiamus įrodymus. Audito ir apskaitos tarnybos tyrėja nebuvo objektyvi, ji nesugebėjo atsiriboti nuo viešoje erdvėje apie banką paskleistos informacijos, ypač oficialiai ir neoficialiai skleidžiamų įtarimų, rėmėsi naujai paaiškėjusiomis aplinkybėmis, kurios nebuvo žinomos audito atlikimo metu. Audito ir apskaitos tarnyba deramai nepagrindė savo išvados, jog nebuvo laikytasi profesinio skepticizmo. Ataskaitoje siekiama plečiamai aiškinti audito komandos pareigas ir prievoles, jas išplėsti iki eksperto – tyrėjo pareigų, audito komandai priskirti pareigą abejoti oficialių pareigūnų patvirtintais dokumentais analizuojant sandorius. Audito ir apskaitos tarnyba nepateikė jokių faktinio sukčiavimo ar melagingos informacijos teikimo įrodymų, kas leistų pagrįsti Ataskaitos teiginius. Tvirtino, jog aplinkybių, kurios gali reikšmingai iškraipyti Banko 2010 metų finansines ataskaitas, rizika buvo identifikuota ir nustatytos procedūros, ši rizika buvo įvertinta, įskaitant tinkamų pakankamų įrodymų surinkimą. Būtent audito komanda identifikavo sandorius, į kuriuos koncentruojamasi Ataskaitoje, kaip reikalaujančius dėmesio. Komanda skyrė nemažai laiko šių sandorių analizei bei padarė tinkamus sprendimus, remdamasi tuo metu buvusia informacija. Pažymėjo, jog Ataskaitoje aprašytas sandoris su C (toliau – C sandoris) yra 2009 m. sandoris, kuris buvo vertinamas 2009 m. audito metu, ir 2010 m. jis buvo aktualus tik tuo, kad C (toliau – ir C) turėjo sumokėti palūkanas. Kitas aspektas, kurio įtaka reikšminga 2010 m. auditui, yra susijęs su gautinos sumos atgaunamumu. Audito komanda nustatė, kad C iki ( - ) mokėtinos palūkanos buvo sumokėtos ir gavo mokėjimo patvirtinimą iš Banko vyriausiojo finansininko. Audito komanda 2011 m. vasario 19 d. vykusio susitikimo, kuriame dalyvavo banko valdybos nariai, vyriausioji finansininkė, metu gavo iš Banko vadovybės papildomą užtikrinimą dėl iš C gautinos sumos atgaunamumo. Audito komanda taip pat rėmėsi B suteikta asmenine rašytine garantija, kuri atitiko 2008 m. jo asmeninę garantiją. Suma pagal 2008 m. garantiją buvo apmokėta 2009 m. Be to, auditoriams buvo žinoma apie B asmeninį turtą, įskaitant jo turimą reikšmingą Banko akcijų dalį, todėl audito komanda neturėjo jokių abejonių dėl šio asmens pajėgumo įvykdyti garantiją ir galėjo remtis šiuo audito įrodymu. Audito ir apskaitos tarnybos tyrėjos kritika audito darbui, susijusiam su C sandoriu, yra subjektyvi. Tyrėja nepagrindė, kodėl nelaiko B suteiktos garantijos asmenine jo garantija. Be to, šį argumentą tyrėja pateikė tik pasisakydama Komitete, kas aiškiai parodo, jog Audito ir apskaitos tarnyba nesilaikė tinkamo proceso taisyklių. Audito komanda atskleidė, jog C sandoris buvo susijusių šalių sandoris, todėl užtikrino, kad būtų padaryti atitinkami atskleidimai 2009 m. ir 2010 m. finansinėse ataskaitose. Pareiškėjas pažymėjo, jog auditoriams nekėlė abejonių sandorio su Z (toliau – ir Z sandoris) ekonominis pagrįstumas. Buvo logiška, kad Bankas, kuris keletą metų finansavo A (toliau – ir A), buvo pakviestas teikti konsultavimo paslaugas Z (toliau – ir Z), kaip A restruktūrizavimo dalyviui. Toks požiūris paremtas Banko vadovybės patvirtinimu, atskleistu vadovybės laiške (Ataskaitos 16 priedas). Nurodė, jog Z sandoris buvo aiškiai atskleistas 2010 m. finansinėse ataskaitose. Audito komanda atliktų procedūrų metu įsitikino, kad Z mokėtinos palūkanos buvo sumokėtos iki 2010 m. gruodžio 31 d. ir 2011 m. vasario 19 d. susitikimo metu gavo atitinkamą Banko vadovybės patvirtinimą dėl iš Z gautinos sumos atgaunamumo. Iš Z gautinos sumos atgaunamumas taip pat buvo užtikrintas asmenine B garantija. Pažymėjo, jog vertindama sandorius su Y (toliau – Y sandoriai) audito komanda svarstė klausimus, ar jie galėtų būti bandymas manipuliuoti Banko finansiniais rezultatais. Ji palygino apskaitytas pajamas su hipotetine suma iš viso ir patikrino dokumentus, kuriuose užfiksuota, kad Y Limited (toliau – ir Y) ieškojo galimybės apdrausti valiutų svyravimo riziką Y sandoriais. Pastaroji aplinkybė, vertinant ją su informacija apie Y ir Banko istoriją, informacija, patvirtinančia, kad Y sumokėjo Bankui mokėtinas sumas, Banko valdybos ir vadovybės narių patvirtinimas leido auditoriams daryti išvadą, kad Y nėra susijusi šalis ir kad sandoriai buvo vykdomi įprastomis verslo sąlygomis. Audito komandos gauti papildomi įrodymai patvirtino, kad galutinis Y sandorių naudos gavėjas buvo bendrovės akcininkas P. Audito ir apskaitos tarnybos tyrėja nenurodo, kokius dar veiksmus audito komanda turėjo atlikti vertindama minėtus sandorius. Audito ir apskaitos tarnybos tyrėjos kritika dėl dviejų notaro patvirtintų įgaliojimų su apostile, kurių kopijas gavo audito komanda, ir kuriais U buvo įgaliotas sudaryti sandorius Y vardu, yra nepagrįsta, paremta vėliau paaiškėjusių aplinkybių žinojimu. Tyrėja nepaaiškina, kodėl auditorius turėjo abejoti oficialių, valstybės pareigūno patvirtintų įgaliojimų tikrumu. Vienintelis atvejis, kai auditorius turėtų tikrinti tokio pobūdžio dokumentus yra tas, kai nustatoma sukčiavimo požymių. Tokių požymių audito metu nebuvo nustatyta. Audito ir apskaitos tarnybos tyrėja priskiria audito komandai tam tikrų žinių ir įtarumo laipsnį dėl atitinkamų sąskaitų likučių, kurių audito komanda audito metu neturėjo ir negalėjo turėti. Ankstesnių metų audito metu gautus patvirtinimus audito komanda vertino remdamasi 505–uoju TAS. Nurodė, jog negavus patvirtinimų paskoloms, kurios suteiktos nerezidentams, audito komanda taikė alternatyvias procedūras, kaip numato 505–asis TAS. ( - ) eurų depozito, esančio banke D, sąskaitos likutį šis bankas patvirtino 2009 m. Buvo atliekamos atitinkamos procedūros ir siekiant nustatyti sąskaitos likutį 2010 m. gruodžio 31 d. Audito komanda gavo banko sąskaitos išrašą ir nustatė visas operacijas, vykdytas sąskaitoje, įskaitant palūkanų apskaitymą pagal išrašą iš sąskaitos banke D. Šie veiksmai atitiko 500-ojo TAS A1 pastraipą. Pažymėjo, jog audito komanda nebuvo atsakymus pateikiančių bankų informuota apie jokius apribojimus. Paaiškino, jog paprastai bankai, siekdami išvengti netinkamo patvirtinimo rizikos, informuoja subjektą, kuris prašo patvirtinimo, apie bet kokius apribojimus. Be to, audito komanda peržiūrėjo Banko valdybos, stebėtojų tarybos, akcininkų susirinkimų, rizikos valdymo komiteto protokolus ir nenustatė jokių sprendimų dėl vertybinių popierių ar lėšų įkeitimo buvimo. Banko vadovybė pateikė papildomą užtikrinimą, kad jokių apribojimų minėtam turtui nėra. Audito bendrovė 2011 m. kovo mėn. gavo patvirtinimą dėl likučių, esančių bankų D ir E depozitoriumuose, ir jokių abejonių dėl šių likučių nekilo. Daugeliu atvejų Audito ir apskaitos tarnyba remiasi klaidingomis prielaidomis dėl atlikto audito paskirties, apimties ir surinktų įrodymų. Ataskaitoje pateiktas aplinkybių vertinimas yra klaidinantis, neparemtas objektyviais kriterijais. Be jokio pagrindo nenagrinėta didžioji dauguma Auditoriaus argumentų, pateiktų atsiliepime į Ataskaitos projektą.
  2. Atsakovas Audito ir apskaitos tarnyba atsiliepime (IV t., b. l. 125–133) su skundu nesutiko. Paaiškino, jog pagal Biudžetinių įstaigų įstatymo 1 straipsnio 1 dalį, šio įstatymo ir specialiųjų biudžetinių įstaigų veiklą reglamentuojančių įstatymų konkurencija sprendžiama taikant specialių įstatymų normas. Komitetas yra sudarytas vadovaujantis specialiojo Audito įstatymo 43 straipsnio nuostatomis, todėl priimant skundžiamą Įsakymą nebuvo pažeisti įstatymo viršenybės ir teisinės valstybės principai. Atsakovo teigimu, Darbo reglamentas nustato Komiteto darbo organizavimo tvarką Komiteto nariams. Pagal savo turinį Darbo reglamentas yra skirtas ne sukurti naujas teisės normas, o techniškai įgyvendinti atitinkamus santykius reglamentuojančias Audito įstatymo nuostatas ir gali būti vertinamas tik kaip tam tikra tarnybinė instrukcija Komiteto nariams. Darbo reglamentas yra nukreiptas į vidinį Komiteto veiklos organizavimą ir yra adresuojamas Komiteto nariams. Komiteto nariai turi būti ir yra paskirti finansų ministro įsakymu bei apibūdinami individualiais požymiais. Darbo reglamentas atitinka kai kuriuos norminių administracinių aktų požymius (tai daugkartinio naudojimo aktas), tačiau, skirtingai nei norminiams administraciniams aktams, Darbo reglamentui nėra būdingas visuotinio privalomumo požymis, kylantis iš viešojo administravimo subjektų įgaliojimų savo aktais išreikšti valstybės valią ir nustatyti visiems asmenims privalomas elgesio taisykles. Todėl Komiteto Darbo reglamentas nelaikytinas norminiu administraciniu aktu pagal ABTĮ ir dėl šios priežasties pareiškėjų teiginiai šiuo klausimu yra visiškai nepagrįsti. Paaiškino, jog Komitetas nevykdo viešojo administravimo funkcijų ir nepriima individualių teisės aktų. Komitetas pagal Audito įstatymo 43 straipsnį veikia tik kaip patariamasis direktoriaus ar struktūrinio padalinio organas. Šio organo kompetencija susijusi tik su patarimais audito viešosios priežiūros klausimais, kurių vienas – Komiteto pritarimas skiriant drausminę nuobaudą auditoriui (Audito įstatymo 43 straipsnio 6 dalis). Atsižvelgiant į tai, jog Audito įstatymo 43 straipsnyje nustatoma, kad Komitetas yra kolegialus patariamasis organas, Audito įstatymo 43 straipsnio 6 dalies kontekste visiškai nereiškia, kad komitetas formaliai turi akceptuoti direktoriaus siūlomą nuobaudą. Nagrinėjamu atveju, Komiteto nuomone, siūloma drausminė nuobauda, atsižvelgiant į padarytų pažeidimų reikšmingumą, buvo per švelni, todėl įspėjimui nebuvo pritarta, bet buvo pritarta griežtesnei drausminei nuobaudai – nurodymui Auditorių rūmams panaikinti auditoriaus vardą. Analogiška procedūra buvo pritarta ir Audito ir apskaitos tarnybos direktoriaus 2012 m. birželio 20 d. įsakymui dėl privalomo vykdyti nurodymo skyrimo pareiškėjui UAB „Ernst & Young Baltic”. Komitetas, veikiantis kaip kolegialus patariamasis organas, neturi kompetencijos skirti nuobaudų ar teikti privalomų vykdyti nurodymų, tad Komiteto patarimai buvo realizuoti Audito ir apskaitos tarnybos direktoriaus 2012 m. birželio 20 d. įsakymu Nr. VAA-18. Atsižvelgiant į tai, jog Komitetas tik pritarė direktoriaus skiriamai nuobaudai ir privalomam vykdyti nurodymui, nėra jokio teisinio pagrindo teigti, kad Komitetas veikė viršydamas savo kompetenciją. Atsakovo manymu, pareiškėjai nepateikia jokių duomenų, iš kurių būtų galima spręsti apie skundžiamą 2012 m. birželio 20 d. įsakymą Nr. VAA-18 priėmusio Audito ir apskaitos tarnybos direktoriaus šališkumą ar interesų konfliktą, todėl pareiškėjų argumentai dėl Komiteto narių šališkumo yra nesusiję su skundžiamu Audito ir apskaitos tarnybos direktoriaus sprendimu bei neturi savarankiškos teisinės reikšmės. Pareiškėjams administracinės procedūros metu buvo ne kartą suteikta galimybė išreikšti savo poziciją. Audito tyrimo metu pareiškėjams buvo užduoti klausimai, gauti pareiškėjų atsakymai į juos, vėliau pateiktas atlikto audito tyrimo Ataskaitos projektas, į kurį 2012 m. gegužės 14 d. pareiškėjai pateikė atsakymą. Audito ir apskaitos tarnyba, gavusi 2012 m. gegužės 14 d. pareiškėjų atsakymą, jį apsvarstė bei atitinkamai pakoregavo Ataskaitą. Šią Ataskaitą pateikus pareiškėjams, 2012 m. gegužės 30 d. buvo pateiktas raštiškas pareiškėjų atsiliepimas į ją. Įvertinus minėtą atsiliepimą, 2012 m. birželio 13 d. sušauktas Komiteto posėdis, kuriame pareiškėjams buvo suteikta teisė dar kartą pasisakyti dėl Ataskaitos. Todėl pareiškėjų skundo argumentai dėl objektyvumo ir teisės būti išklausytam principų pažeidimo turi būti atmesti. Pažymėjo, jog tyrimą atlikusi ir atlikto audito tyrimo ataskaitą surašiusi vyriausioji specialistė yra auditorė nuo 2001 metų, be to, per visą darbo auditore laikotarpį neturėjo jokių nuobaudų. Pažymėjo, jog administracinių teisės pažeidimų, ir pažeidimų, už kuriuos įstatymai numato ekonominių sankcijų skyrimą, prigimtis, nuobaudų tikslai skiriasi nuo Audito įstatymo 39 straipsnyje numatytų drausminių nuobaudų paskirties ir tikslų, todėl nėra jokio teisinio pagrindo Audito įstatymo 39 straipsnyje nurodytas drausmines nuobaudas prilyginti administracinės teisės pažeidimams. Tvirtino, jog pareiškėjai tyrimo metu kardinaliai keitė savo poziciją dėl aplinkybių, susijusių su papildomų procedūrų dėl bankuose D laikytų vertybinių popierių, dėl dokumento, pažymėto indeksu D.006.1 egzistavimo audito atlikimo metu. Nesivadovaujant profesinio skepticizmo principu, ( - ) eurų sumos atgavimo ir palūkanų sumokėjimo tikimybė iš C sandorio buvo pagrįsta ne paties skolininko ar kitais išoriniais patvirtinimais, o tik banko akcininko ir banko vadovybės patvirtinimais. Atsižvelgiant į sandorio sumą, į tai, kad pareiškėjams buvo žinoma, kad minėtas sandoris sudarytas tarp susijusių asmenų, jo ekonominis pagrįstumas buvo abejotinas, darytina išvada, jog pareiškėjai nesurinko pakankamai tinkamų audito įrodymų, galinčių sumažinti šias rizikas iki priimtinai žemo lygio. Atsakovas nesutinka, kad ( - ) B patvirtinimas raštu vertintinas kaip jo asmeninė garantija. Tokią pačią poziciją atsakovas išreiškė ir dėl garantijos Z sandoriui. Pareiškėjų nurodytas ( - ) JAV dolerių sumos atgavimo iš Z pagrindimas yra nepakankamas. Pažymėjo, jog dėl trijų Y sandorių buvo gauta net ( - ) visų Banko pajamų iš prekybos rezultatų už 2010 metų pirmą pusmetį. Pareiškėjai, suvokdami šių sandorių įtaką 2010 metų Banko finansinių rezultatų pagerinimui, jų riziką, bei matydami, jog dviejuose įgaliojimuose skiriasi parašai, turėjo vadovautis profesinio skepticizmo požiūriu, rinkti kitus ir nuo Banko vadovybės nepriklausančius išorinius audito įrodymus bei tokiu būdu išvengti reikšmingų iškraipymų 2010 m. Banko finansinėse ataskaitose. Pažymėjo, jog vertinant profesinio skepticizmo požiūriu aplinkybes, jog banko D viceprezidentas T dirbo vadovaujančioje pozicijoje, o banko E atveju likučių patvirtinimą pasirašęs S yra dirbęs šiame banke, audito įrodymai apie metų pabaigos likučių patvirtinimą, vertinant juos profesinio skepticizmo požiūriu, laikytini nepakankamais. Atlikus pareiškėjų veiksmų ir audito įrodymų vertinimą, buvo prieita prie pagrįstos išvados, kad atsižvelgiant į turimą informaciją apie minėtų asmenų įgaliojimus ir pačių likučių patvirtinimų turinį bei atsižvelgiant į aplinkybę, kad minėtų bankų depozitoriumuose buvo laikomi ( - ) banko turimų vertybinių popierių, laikytina, kad pareiškėjai nesilaikė profesinio skepticizmo požiūrio, nesurinko pakankamai išorinių audito įrodymų, nepagrįstai pasikliovė banko vadovybės pateikta informacija. Mano, kad atlikto audito Ataskaitoje nebuvo remiamasi klaidingomis prielaidomis, buvo vertinami ir pareiškėjų papildomi paaiškinimai, ir pateikti dokumentai.

11II.

12

  1. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2013 m. kovo 8 d. sprendimu (VI t., b. l. 2–23) pareiškėjų skundą atmetė. Nurodė, jog tyrimas pradėtas laikantis nustatytos tvarkos. Audito ir apskaitos tarnybos direktoriaus 2011 m. lapkričio 23 d. įsakymu Nr. VAA-40 nurodyta atlikti audito įmonės UAB „Ernst & Young Baltic“ ir auditoriaus R. B. atlikto Banko 2010 metų finansinių ataskaitų audito tyrimą. Tyrimui vadovauti ir jį atlikti paskirta Audito priežiūros padalinio vyriausioji specialistė V. V. Taip pat nurodyta, kad atliekant tyrimą reikia pasitelkti Lietuvos banko paskirtus ekspertus, jeigu kiltų klausimų jų kompetencijos ribose, t. y. pareiškėjai nepagrįstai prilygina atlikto audito kokybės tyrimą, kurį atlieka kontroliuojanti institucija, su pačiu auditu, jo atlikimui taikomomis metodikomis. Šios metodikos negali būti vienodos ir šiuo atveju tyrimui taikoma minėta Metodika. Taip pat teismas nurodė neturintis pagrindo abejoti Audito ir apskaitos tarnybos paskirtos tyrėjos kompetencija ir kvalifikacija, nes tyrėja užima Audito ir apskaitos tarnyboje atitinkamas pareigas, kurioms užimti keliami reikalavimai Audito įstatyme (35 straipsnis, 36 straipsnio 6 dalis). Teismas sprendė, kad Tarnyba tyrimo metu pagrįstai laikėsi Metodikos nuostatų, tyrimo turinys atitiko Metodikos 16 punkto reikalavimus. Vadovaujantis Metodikos nuostatomis pareiškėjai buvo supažindinti su ataskaitos projektu, jie turėjo galimybę teikti atsiliepimus, kaip tai nustato Metodikos 54 punktas, Auditorius ir audito įmonės vadovas dalyvavo komiteto posėdyje, kuriame buvo svarstomas nurodymas dėl drausminės nuobaudos skyrimo, teikė paaiškinimus. Pažymėjo, jog Metodikos nuostatos reiškia, kad, jeigu Komitetas svarsto kitus, nors ir su tyrimu susijusius klausimus, auditoriai nebūtinai kviečiami.
  2. Pažymėjo, jog reikalavimai Komiteto nariams nustatyti Audito įstatymo 43 straipsnio 5 dalyje. Būtent įstatyme ir nustatyta, kad į Komitetą po tris narius skiria Lietuvos bankas, vieną – Finansų ministerija ir kt. Iki 2012 m. gegužės 1 d. galiojo panaši nuostata. Audito įstatymo 43 straipsnio 6 dalyje nustatyta, kad Komiteto pritarimas būtinas, kai tvirtinami šioje dalyje nurodyti tyrimo rezultatai. Taip pat pritarimas būtinas taikant nurodymus ir drausmines nuobaudas. Byloje nustatyta, kad Komiteto 2012 m. birželio 19 d. posėdyje buvo svarstomas Audito ir apskaitos tarnybos Audito priežiūros skyriaus 2012 m. birželio 6 d. sprendimas Nr. 19-32 dėl atlikto audito tyrimo rezultatų (dėl audito įmonės UAB „Ernst & Young Baltic“ ir auditoriaus R. B. atlikto Banko 2010 m. finansinių ataskaitų audito). Posėdyje dalyvavo auditorius R. B. ir audito įmonės prezidentas. Pareiškėjui buvo sudaryta galimybė pateikti atsiliepimą į tyrimo Ataskaitą, pratęstas terminas nuo 5 iki 9 darbo dienų. Jis teikė atsakymą į Ataskaitos projektą. Pareiškėjo vadovas teikė raštu paaiškinimus. Posėdyje buvo įvertinti pateikti rašytinai atsiliepimai, kiti gauti prieštaravimai. Iš esmės tuos pačius argumentus pareiškėjai išsakė ir skunde teismui. Komiteto posėdyje pasisakė ir pareiškėjai, jie atsakinėjo į klausimus ir davė paaiškinimus. Iš posėdžio protokolo matyti, kad dėl nuobaudos buvo svarstomos dvi pasiūlytos alternatyvos – vadovaujantis Audito įstatymo 39 straipsnio 1 dalies 1 punktu pareikšti auditoriui įspėjimą arba vadovaujantis šio įstatymo 39 straipsnio 2 dalies 1 punktu nurodyti Lietuvos auditorių rūmams panaikinti auditoriaus vardą. Komiteto nariai dėl šių pasiūlymų balsavo už pasiūlymą panaikinti auditoriaus vardą. Taip pat balsuota už nurodymą pareiškėjui. Visos šios aplinkybės, o taip pat ir kitos bylos aplinkybės, kurios patvirtina, kad pareiškėjams tyrimo metu buvo duota galimybė atsikirsti į kaltinimus (teikė atsikirtimus į ataskaitos projektus, atsakymus į tyrėjos klausimus), paneigia pareiškėjų skundo argumentus, jog buvo pažeista jų teisė būti išklausytiems, kad nebuvo vertinami jų teikiami argumentai. Argumentai buvo įvertinti kaip deklaratyvūs ir kaltinamojo pobūdžio, todėl jie nebuvo plačiau analizuojami, tačiau dėl pareiškėjų teiktų paaiškinimų plačiai yra pasisakyta Ataskaitoje, kuria remiantis priimtas skundžiamas aktas.
  3. Teismas darė išvadą, kad Audito ir apskaitos tarnybos nuostatai, patvirtinti finansų ministro 2012 m. kovo 26 d. įsakymu Nr. 1K-115, negali nustatyti Komiteto teisių ir skyrimo bei veiklos tvarkos, nes Komitetas nėra Audito ir apskaitos tarnybos struktūros dalis. Teismas pažymėjo, jog Darbo reglamentas skirtas tik Komitetui ir nėra taikomas kam nors kitam. Darbo tvarka galioja Komitete svarstomais klausimais suinteresuotiems asmenims, bet tik tam, kad būtų užtikrinta jų teisė būti išklausytiems. Ši teisė įtvirtinta Audito įstatymo pagrindu patvirtintoje Metodikoje. Tiesiogiai Komiteto sprendimais jiems jokios kitos teisės ar pareigos nėra sukuriamos, t. y. jis skirtas individualiai apibrėžtam subjektui, Komitetui ir jo nariams, kurių skyrimo tvarka nustatyta įstatyme. Todėl nėra pagrindo išvadai, kad šiuo atveju būtina priimti norminį teisės aktą. Be to, šio dalyko reglamentavimas neturi jokios įtakos pareiškėjų teisėms ir pareigoms, nes teisines pasekmes jiems sukelia skundžiamas Įsakymas. Tam, kad būtų pripažinta, jog pareiškėjams nebuvo suteikta teisė būti išklausytiems, visai neturėtų reikšmės Darbo reglamento nuostatos tuo klausimu. Tokiu atveju būtų vadovaujamasi kitais įstatymais ir norminiais teisės aktais, ir bendraisiais teisės principais. Tačiau šiuo atveju visai nėra pagrindo išvadai, kad pareiškėjai nebuvo išklausyti, o tai, kad jų paaiškinimai buvo įvertinti ne taip, kaip jie norėtų, Komiteto veiklos negali daryti neteisėta. Dėl to daroma išvada, kad Komiteto veikla buvo teisėta, pritarimas priimtam sprendimui gautas, todėl Audito įstatymo nuostatos nebuvo pažeistos.
  4. Teismas pažymėjo, jog Komiteto nariai skiriami įstatyme nurodytų institucijų, todėl nėra pagrindo abejoti jų nešališkumu vien remiantis jų paskyrimo tvarka. Jokie jų priimti sprendimai nepanaikintų ir jų atstovaujamų institucijų padarytų pažeidimų, jeigu tokie būtų nustatyti. Šiuo konkrečiu atveju tai patvirtina ir atsistatydinimai, įvykę Lietuvos banke paaiškėjus realiai padėčiai Banke, t. y. Lietuvos bankas atsakomybės nevengė. Taip pat nėra pagrindo abejoti narių nešališkumu, nes nemaža dalis Komiteto narių pasisakė ir už švelnesnės nuobaudos skyrimą auditoriui. Teismo vertinimu, Auditoriui taikyta poveikio priemonė nėra nei administracinė nuobauda, nei tuo labiau nuobauda, kuri atitinka baudžiamojoje teisėje taikomas bausmes.
  5. Nurodė, jog, vertinant sandorį su bendrove C, ataskaitoje išdėstyti tyrėjos nustatyti faktai dėl šio sandorio, įvertinus Banko 2010 m. finansinių ataskaitų audito darbo dokumentus ir auditoriaus R. B. teiktus paaiškinimus. Įvertintas ne tik B raštas, bet ir kitos aplinkybės, o būtent tai, kad pareiškėjas nepateikė konkrečių duomenų, kuo buvo pagrįstas Banko valdybos narių tikėjimas gautinos sumos pagal sandorį atgaunamumu. Prieš padarant išvadas, analizuojami pareiškėjo 2012 m. kovo 23 d. paaiškinimai (suskirstyti į 8 punktus), po to vertinamos atliktos Banko audito procedūros (4 punktai), kurias aiškino atlikęs pareiškėjas, nurodomi konkretūs Banko audito darbiniai dokumentai, kuriuos taip pat nurodė pareiškėjas. Įvertinti ir pareiškėjo paaiškinimai, susiję su 2009 m. gruodžio 15 d. susirašinėjimu elektroniniais laiškais tarp N. M. iš A ir V. O. iš C. Pareiškėjai tyrimo metu nustatytų aplinkybių, susijusių su C sandoriu, nepaneigė jokiais įrodymais, kurie buvo audito metu. Teismas pažymėjo, jog buvo vertinamas 2010 m. finansinių ataskaitų auditas, todėl visi reikiami patvirtinimai turėjo būti gauti atliekant Banko auditą, o ne po to. Atsižvelgiant į tai, kad auditorių išvados nepagrindžiamos jokiais kitais Banko audito dokumentais, atliktas Banko auditas paremtas tik tokiais auditorių teiginiais, kad jie rėmėsi teisininkų susirašinėjimu, valdybos narių ir B raštu, atliktas auditas ir jo išvada yra nepatikimi ta prasme, kad auditoriai nevykdė 200–ojo TAS reikalavimo dėl profesinio skepticizmo principo taikymo, kai gaunami prieštaringi audito įrodymai, kai yra sąlygos, kurios gali parodyti galimą apgaulę. Teismas pažymėjo, jog auditoriaus išvada negali būti grindžiama prielaidomis ar iš viso negrindžiama jokias duomenimis. Auditoriams turi būti žinomi Audito įstatyme numatyti audito tikslai ir uždaviniai, profesinės etikos principai, tai, kad audito rezultatais naudojasi finansinių ataskaitų informacijos vartotojai (kredito įstaigos, valstybės institucijos, investuotojai ir kt.). Pareiškėjas nepaneigė, kad audito dokumentuose nėra jokių duomenų ar dokumentų, kurie patvirtintų bendrovės C mokumą. Teismas sprendė, kad Ataskaitoje nurodytos išvados yra teisingos, nes pareiškėjai nepagrįstai pasikliovė B raštu. Šis raštas skirtas Bankui, jame pasakyta, kad šiuo garantuojama, kad C galės sumokėti ( - ) EUR už A paskolos sutartį AB bankui SNORAS pagal ( - ) „Perleidimo sutartį“. Teismas vertino, jog B nieko neįsipareigoja dėl rašte nuodytos sumos, o tik garantuoja, kad C galės sumokėti šią sumą. Nėra jokio įsipareigojimo bankui. Teismas sprendė, jog pareiškėjai nepaneigė Ataskaitos teiginių, susijusių su Z sandoriu.
  6. Teismas įsitikino, jog Y Limited direktoriaus P parašai, vertinant vizualiai, įgaliojimuose yra skirtingi: pvz., virš užrašo „P“ yra absoliučiai skirtingi parašai. Matyti ir tai, kad ( - ) įgaliojimo pirmajame lape, dešiniajame kampe yra kažkieno parašas, kuris beveik visiškai atitinka ( - ) įgaliojime esantį parašą virš įrašo „P“. Tuo tarpu abiem atvejais pareigūnas V. M. tvirtina, kad šis asmuo jam pažįstamas ir pasirašė jo akivaizdoje. Pareiškėjai teigia, kad jie nėra ekspertai ar tyrėjai, tačiau Audito įstatymas kelia didelius reikalavimus auditorių žinioms, tarp jų – buhalterinės apskaitos, įmonių teisės, valdymo ir pan. srityse, t. y. auditorius gali įvertinti dokumento patikimumą, nes nuo to priklauso tolesnis dokumento (šuo atveju įgaliojimo) panaudojimas tvarkant įmonės finansus, sudarant sandorius ir kt. Todėl Ataskaitoje pagrįstai įvertinama nurodyta aplinkybė, ir tai, kad tarp tyrimui pateiktų Banko 2010 m. finansinių ataskaitų dokumentų nėra dokumento, patvirtinančio, kad būtent P yra bendrovės akcininkas. Įgaliojimuose jis įvardijamas kaip direktorius, tačiau nėra duomenų, kas yra tos bendrovės akcininkai. Dėl to pagrįstai Ataskaitoje nesutinkama su auditorių išvada, jog pagrindinis šių trijų sandorių naudos gavėjas buvo bendrovės akcininkas P. Pareiškėjai nepaneigė Ataskaitoje išsakytos tikimybės, kad pagrindiniu naudos gavėju galėjo būti Bankas, kuris, tikėtina, siekė dirbtinai padidinti 2010 m. pirmo pusmečio veiklos finansinius rezultatus savo finansinėse ataskaitose. Tai, kad Ataskaitoje išsakoma tikimybė, šiuo atveju nereiškia, kad Ataskaita pagrįsta prielaidomis. Ataskaitoje yra išdėstoma kontroliuojančios institucijos nuomonė, pagrįsta tirtais audito dokumentais. Būtent šie dokumentai neleido tyrėjui atsakyti į klausimus, į kuriuos turėjo būti gautas aiškus atsakymas iš audito dokumentų. Pareiškėjai neįrodė, kad audito dokumentai, kuriuos jie perdavė Audito ir apskaitos tarnybai, duoda aiškius atsakymus į Ataskaitoje keliamus klausimus. Ataskaitoje taip pat pagrįstai teigiama, kad auditoriai negavo ir neturėjo dokumentų, jog sandoriai nėra sudaryti tarp susijusių asmenų. Pareiškėjai įrodymu laiko tik vadovybės patvirtinimą. Kalbama apie tyrimui pateiktus dokumentus, o ne apie kokius nors dokumentus, gautus vėliau. Jeigu sandoriai buvo tarp susijusių asmenų, akivaizdu, kad vadovybės patvirtinimas neturi jokios teisinės reikšmės.
  7. Teismas nurodė, jog 2010 metų audito dokumentuose nėra teikiami 2010 m. ir ankstesnių metų audito metu gautų patvirtinančių atsakymų palyginimai. Teismui taip pat nebuvo teikiama įrodymų, kad atliekant 2010 metų Banko auditą, buvo atsižvelgiama į ankstesnių metų auditų rezultatus. Pareiškėjai, iš esmės neigdami Ataskaitoje nurodomas faktines aplinkybes, susijusias su metų pabaigos balansų patvirtinimo procedūromis, dėl to, kad tyrėja jas netinkamai suprato, netinkamai vertino įrodymus, nepateikia ir nenurodo jokių Banko finansinių ataskaitų audito darbo dokumentų, kurie paneigtų Ataskaitoje išvardintas aplinkybes. Teismas darė išvadą, kad Ataskaitoje pakankamai atskleidžiama, kokie reikalavimai buvo pažeisti, daugeliu atvejų pasakyta, kokie standartų reikalavimai buvo pažeisti.
  8. Ataskaitos dalyje „Dėl profesinio skepticizmo atliekant AB banko SNORAS 2010 metų finansinių ataskaitų auditą“ netinkamai atlikto audito esmė atskleidžiama pakankamai aiškiai. Ataskaitoje remiamasi 200-ojo TAS „Bendrieji nepriklausomo auditoriaus tikslai ir audito atlikimas pagal tarptautinius audito standartus“ 15 dalies, A18 dalies, A20 dalies, A22 dalies reikalavimais ir kitų standartų reikalavimais. Šie reikalavimai paaiškinami ir konkrečiai pritaikomi esamai situacijai. Todėl pareiškėjų teiginiai, kad jiems neaiškūs konkretūs kaltinimai ir kaip jie turėjo elgtis, suprantami tik kaip niekuo nepagrįsta gynybinė pozicija. Pareiškėjų atsakomybės nepanaikina faktas, kad jie audito metu atkreipė dėmesį į tam tikrus sandorius, kurie jau buvo nurodyti, siekė gauti patvirtinimus. Ataskaitoje pateikiamas padaryto pažeidimo teisinis įvertinimas, nurodoma, kad auditorius R. B. nesilaikė Audito įstatymo 27 straipsnio 3 dalies 1 punkto reikalavimų, nes nesivadovavo 200-ojo TAS 15 dalies nuostatomis. Teismas darė išvadą, kad Ataskaitoje išdėstytos faktinės aplinkybės, auditorių paaiškinimų įvertinimas, nurodytos standartų nuostatos patvirtina, jog pažeidimas kvalifikuotas tinkamai, teisėtai ir pagrįstai. Nurodyta 200–ojo TAS 15 dalis būtent ir kelia reikalavimus laikytis profesinio skepticizmo požiūrio, pripažinimo, kad gali būti aplinkybių, dėl kurių finansinėse ataskaitose gali būti reikšmingų iškraipymų. Visais Ataskaitoje nurodytais atvejais pareiškėjai tokio požiūrio nesilaikė, nes auditas buvo grindžiamas nepakankamais ir netinkamais įrodymais. Teismas kritiškai vertino pareiškėjų pateiktas specialistų išvadas.

13III.

14

  1. Pareiškėjai apeliaciniame skunde (VI t., b. l. 27–80) prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2013 m. kovo 8 d. sprendimą (toliau – ir Sprendimas) ir priimti naują sprendimą – pareiškėjų skundą tenkinti.
  2. Pareiškėjai taip pat prašo kreiptis į Lietuvos Respublikos Konstitucinį Teismą, kad būtų ištirta, ar Audito įstatymas (2011 m. rugsėjo 22 d. redakcija) ta apimtimi, kuria Audito įstatymas nereglamentuoja drausminių nuobaudų pagal Audito įstatymo 39 straipsnį taikymo terminų, neprieštarauja konstituciniam teisinio aiškumo, teisinės valstybės principams bei Lietuvos Respublikos Konstitucijos 31 straipsniui; ar Audito įstatymo 43 straipsnio 5 dalis, numatanti Audito priežiūros komiteto sudarymo tvarką ir struktūrą, neprieštarauja Lietuvos Respublikos Konstitucijos 31 straipsnio 2 daliai; ar Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (2011 m. birželio 21 d. redakcija) 49 straipsnis, 60 straipsnis ta apimtimi, kuria nereglamentuoja, ar asmuo, dalyvavęs administracinėje procedūroje kaip nešališkas specialistas ir administracinėje byloje šaukiamas liudytoju, vėliau gali tapti vieno iš proceso dalyvio atstovu, neprieštarauja Lietuvos Respublikos Konstitucijos 31 straipsnio 2 daliai; ar Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (2011 m. birželio 21 d. redakcija) 137 straipsnio 1 dalis, numatanti absoliučią teismo diskreciją nuspręsti dėl žodinio apeliacinės instancijos proceso, neprieštarauja Lietuvos Respublikos Konstitucijos 31 straipsnio 2 daliai, 117 straipsnio 1 daliai.
  3. Nurodo, kad teismas tinkamai neįvertino šalių pateiktų įrodymų. Jis atkartojo Ataskaitoje pateiktas išvadas ir vertinimus, neatlikdamas jokio objektyvaus ir nepriklausomo jų faktinio ir teisinio pagrįstumo vertinimo. Pažeidė visapusiško, išsamaus įrodymų bei jų visumos ištyrimo ir vertinimo principą. Teismo sprendimo motyvai nepagrįsti byloje esančiais įrodymais, kai kurie net jiems prieštarauja. Sprendime visiškai nepateikiamas bylos I tomo 150-252 lapuose, III tomo 66-70 lapuose, V tomo 180-183 lapuose esančių rašytinių įrodymų vertinimas. Teismas pažeidė įrodinėjimo naštos paskirstymo taisyklę, teigdamas, kad pareiškėjai nepaneigė Ataskaitoje nurodytų aplinkybių. Tvirtina, kad audito išvadų neteisingumą turėjo įrodyti Audito ir apskaitos tarnyba. Teismas nebuvo aktyvus rinkdamas įrodymus: posėdžio metu neuždavė nei vieno klausimo, susijusio su auditu, atsisakė apklausti kaip liudytoją Ataskaitos rengėją V. V., nepriklausomą audito specialistą R. B. Teismas, neturėdamas jokių specialiųjų žinių, susijusių su audito atlikimu ir apskaita, klaidingai pasisakė dėl sandorių apskaitinio atvaizdavimo finansinėse ataskaitose. Sprendimo išvados padarytos atsižvelgiant į vėliau, t. y. po audito atlikimo paaiškėjusias aplinkybes, susijusias su Banku bei jo akcininku B. Teismas nepagrindė išvados, kad pareiškėjai nesilaikė profesinio skepticizmo. Teismas nepagrįstai sprendė, jog audito išvada yra nemodifikuota. Teigia, jog audito metu nenustatyta jokių iškraipymų, todėl nebuvo pagrindo modifikuoti audito išvadą 705 TAS 6 (a) dalies pagrindu. Teismas, vertindamas „C sandorį“ vadovavosi Ataskaitoje pateiktomis išvadomis, iš esmės nekreipdamas dėmesio į pareiškėjų argumentus, nurodytus atsiliepime į Ataskaitos projektą ir Ataskaitą, taip pat teismui pateiktus paaiškinimus. Nesutinka su teismo išvadomis dėl šio ir kitų teismo vertintų dviejų sandorių. Nesutinka su teismo atliktu specialistų ataskaitų vertinimu. Pakartoja savo skundo argumentus, susijusius su administracine procedūra.
  4. Atsakovas atsiliepime į pareiškėjų apeliacinį skundą (VI t., b. l. 121–130) su apeliaciniu skundu nesutinka ir prašo jį atmesti kaip nepagrįstą. Nurodo, jog priešingai nei nurodo pareiškėjai, teismo sprendimo išvados buvo grindžiamos ne viešąja nuomone, atsiradusia po Banko nacionalizavimo, o audito metu pareiškėjų padarytomis klaidomis – profesinio skepticizmo principo netaikymu darant išvadas dėl sandorių pakankamo užtikrinimo remiantis tik valdybos patvirtinimais ir B raštais. Pažymi, jog A nuosavybės ir su tuo susijusių finansinių įsipareigojimų restruktūrizavimas dėl F įsigijimo, pareiškėjų įvardijamas kaip panaikinantis visas abejones dėl C sandorio, yra nevertintinas, nes byloje nėra jokių duomenų, patvirtinančių šias aplinkybes. Atsakovas nurodo, jog patys apeliantai pripažino, kad B finansinis pajėgumas buvo vertinamas tik iš viešoje erdvėje skelbiamos informacijos. Atsakovo teigimu, audito metu nebuvo laikomasi profesinio skepticizmo požiūrio ir vertinant Z mokumą bei metų pabaigos likučių patvirtinimus. Atsakovui kelia abejones specialistų, kurių išvados buvo pateiktos į bylą, šališkumo klausimas, kadangi specialistų tyrimai buvo atlikti pareiškėjų užsakymu. Atsakovas sutinka su pirmosios instancijos teismo atliktu šių specialistų ataskaitų vertinimu. Pažymi, jog pareiškėjai nesiekė pašalinti jiems tyrimo metu kilusių abejonių dėl tam tikrų sandorių, aklai pasitikėjo niekuo neparemtais Banko vadovybės patvirtinimais. Tinkamai identifikavę galimas rizikas, auditoriai nesurinkę ar negalėdami surinkti pakankamai tinkamų audito įrodymų, pareiškė nemodifikuotą nuomonę (705-asis TAS) ir taip pažeidė Audito įstatymo 27 straipsnio 3 dalies 1 punktą. Pakartojo savo atsiliepimo į pareiškėjų skundą pateiktus argumentus, susijusius su audito procedūros taisyklių laikymusi, senaties terminu.
  5. Trečiasis suinteresuotas asmuo Lietuvos auditorių rūmai pateikė atsiliepimą į pareiškėjų apeliacinį skundą (VI t., b. l. 120). Prašė nagrinėti apeliacinį skundą teismo nuožiūra.

15Išplėstinė teisėjų kolegija

konstatuoja:

16IV.

17

  1. Byloje apeliantai prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2013 m. kovo 8 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – panaikinti 2012 m. birželio 20 d. Audito ir apskaitos tarnybos direktoriaus įsakymą Nr. VAA-18 dėl privalomo vykdyti nurodymo ir drausminės nuobaudos skyrimo kartu su jo sudedamąja dalimi, 2012 m. gegužės 23 d. atlikto tyrimo ataskaita Nr. 19-27.

18Dėl senaties termino

  1. Išplėstinė teisėjų kolegija atkreipia dėmesį į tai, kad Audito įstatymas nereglamentuoja senaties termino, per kurį turi būti paskirtos Audito įstatyme numatytos nuobaudos. Kaip savo praktikoje yra konstatavęs Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas, senaties terminas – tai laikotarpis, per kurį subjektui gali būti paskirtos sankcijos už tam tikrus pažeidimus. Senaties termino esmė yra ta, jog jis turi užtikrinti, kad asmenys galėtų būti patraukti atsakomybėn tik per tam tikrą konkretų iš anksto apibrėžtą laikotarpį. Būtent senaties termino esmė nulemia, jog bylinėjimasis negali būti begalinis ir subjekto padėtis negali būti neapibrėžta neribotą laiką. Greitas reagavimas padarius teisės pažeidimą, greitai paskirta poveikio priemonė turi didesnį prevencinį poveikį tiek teisės pažeidėjui, tiek kitiems asmenims. Be to, ilgalaikis nusižengimą padariusio asmens nebaudžiamumas yra neleistinas dėl jo teisinės padėties tokiu atveju neapibrėžtumo. Taigi negalima tokia situacija, kai asmeniui, padariusiam drausminį nusižengimą, neribotą laiką galėtų būti taikoma atsakomybė (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2012 m. birželio 21 d. išplėstinės teisėjų kolegijos nutartis administracinėje byloje Nr. A520-2136/2012, „Administracinė jurisprudencija“ Nr. 23, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2013 m. lapkričio 28 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A261-1551/2013).
  2. Administracinių bylų teisenos įstatymo 4 straipsnio 6 dalyje įtvirtinta taisyklė, jog tais atvejais, kai nėra įstatymo, reglamentuojančio ginčo santykį, teismas taiko įstatymą, reglamentuojantį panašius santykius, o jei ir tokio įstatymo nėra, – vadovaujasi bendraisiais įstatymų pradmenimis ir jų prasme, taip pat teisingumo ir protingumo kriterijais. Todėl byloje susidarius situacijai, kai Audito įstatymas nereglamentuoja senaties termino, per kurį gali būti skiriamos drausminės nuobaudos pagal Audito įstatymo 39 straipsnį, taikytinas įstatymas, reglamentuojantis panašius santykius. Išplėstinė teisėjų kolegija atkreipia dėmesį į tai, jog šiuo atveju yra sprendžiama dėl senaties termino, per kurį gali būti taikoma drausminė atsakomybė auditoriui. Auditorius – tai fizinis asmuo, turintis Audito įstatymo nustatyta tvarka suteiktą atestuoto auditoriaus vardą. Audito įstatyme yra įtvirtinti specifiniai reikalavimai auditoriams bei jų veiklai (auditoriaus vardo suteikimo reikalavimai, profesinės etikos principai, inter alia auditorių atsakomybės visuomenei principas, taip pat auditorių teisės, pareigos ir atsakomybė atliekant auditą). Atsižvelgiant į tokį teisinį reglamentavimą, išplėstinės teisėjų kolegijos vertinimu, šiuo atveju taikytinas Valstybės tarnybos įstatymas, kurio 30 straipsnyje (2010 m. gegužės 13 d. įstatymo Nr. XI-811 redakcija) nustatyta, jog „tarnybinė nuobauda turi būti paskirta ne vėliau kaip per vieną mėnesį nuo tarnybinio nusižengimo paaiškėjimo dienos, neįskaitant laiko, kurį valstybės tarnautojas nebuvo darbe dėl ligos, buvo komandiruotėje arba atostogavo, o iškėlus baudžiamąją bylą arba Seimo kontrolieriui atliekant tyrimą, taip pat atliekant tarnybinį ar kitą kompetentingos institucijos patikrinimą – ne vėliau kaip per du mėnesius nuo baudžiamosios bylos nutraukimo arba teismo nuosprendžio įsiteisėjimo dienos, Seimo kontrolieriaus pažymos surašymo, tarnybinio ar kito kompetentingos institucijos patikrinimo užbaigimo dienos. <...> Negalima skirti tarnybinės nuobaudos, jeigu nuo nusižengimo padarymo dienos praėjo 6 mėnesiai, išskyrus atvejus, kai tarnybinis nusižengimas nustatomas atliekant auditą, piniginių ar kitokių vertybių reviziją (inventorizaciją) arba kai Seimo kontrolierius atlieka tyrimą, taip pat kai atliekamas tarnybinis ar kitas kompetentingos institucijos patikrinimas. Šiais atvejais tarnybinė nuobauda turi būti skiriama ne vėliau kaip per trejus metus nuo nusižengimo padarymo dienos.“ (Žr. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2013 m. lapkričio 28 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A261-1551/2013).
  3. Nagrinėjamu atveju Auditoriaus išvada buvo pateikta 2011 m. kovo 10 d. (I t., b. l. 77) Audito ir apskaitos tarnybos direktorius 2011 m. lapkričio 23 d. įsakymu pavedė atlikti audito tyrimą (I t., b. l. 62). 2012 m. gegužės 23 d. buvo pateikta atlikto audito tyrimo ataskaita (I t., b. l. 150). 2012 m. birželio 19 d. Audito priežiūros komitetas priėmė siūlymus dėl nurodymo ir drausminės nuobaudos skyrimo (I t., b. l. 63). 2012 m. birželio 20 d. buvo priimtas Audito ir apskaitos tarnybos direktoriaus įsakymas dėl drausminės nuobaudos ir privalomo vykdyti nurodymo skyrimo (I t., b. l. 60). Taigi šiuo atveju skiriant drausminę nuobaudą nebuvo praleistas dviejų mėnesių terminas nuo nusižengimo paaiškėjimo dienos (Ataskaitos pateikimo dienos) bei trejų metų terminas nuo nusižengimo padarymo dienos (Auditoriaus išvados pateikimo dienos).

19V.

20Dėl pareiškėjų argumentų, susijusių su administracinės procedūros pažeidimais

21Dėl Komiteto kompetencijos

  1. Apeliantai nurodo, jog Komiteto veikla bei sprendimų priėmimas buvo vykdomi nesant tinkamo teisinio pagrindo, buvo nepagrįstai atmesti pareiškėjų skundo argumentai dėl Įsakymo neteisėtumo, kaip priimto negavus Audito įstatymo 43 straipsnio 6 dalyje bei Metodikos 67 punkte nurodomo teisėtai veikiančio Komiteto pritarimo. Taip pat teigia, jog Komitetas viršijo įstatymo leidėjo jam suteiktą, išimtinai tik patariamojo Audito ir apskaitos tarnybos kolegialaus organo, kompetenciją bei viršijo kompetenciją konstatuodamas aplinkybes, kurios nebuvo tiriamos tyrimo metu, t. y. konstatuodamas, kad buvo pažeistas visuomenės interesas ir padaryta žala klaidinant finansinės informacijos vartotojus.
  2. Audito įstatymo (su procedūra susijusiems ginčo aspektams taikytina 2011 m. rugsėjo 22 d. įstatymo Nr. XI-1600 redakcija) 42 straipsnyje nustatyta: „Auditorių ir audito įmonių audito viešąją priežiūrą (toliau – audito viešoji priežiūra) atlieka Įstaiga.“ To paties įstatymo 1 straipsnio 1 dalyje įtvirtinta, jog Įstaiga – Lietuvos Respublikos Vyriausybės įgaliota atlikti auditorių ir audito įmonių viešąją priežiūrą įstaiga. Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2008 m. rugpjūčio 20 d. nutarimo Nr. 802 (2012 m. balandžio 18 d. nutarimo Nr. 415 redakcija) 1 punkte Vyriausybė įgaliojo Audito ir apskaitos tarnybą atlikti auditorių ir audito įmonių viešąją priežiūrą. Audito įstatymo 43 straipsnio 4 ir 5 dalyse nustatyta: „Įstaigoje sudaromas kolegialus patariamasis organas – Audito priežiūros komitetas. Šis komitetas pataria direktoriui ir struktūriniam padaliniui, atliekančiam audito viešąją priežiūrą, audito viešosios priežiūros klausimais. Audito priežiūros komitetą sudaro 7 nariai. Daugiau kaip pusė šio komiteto narių privalo būti nepraktikuojantys asmenys. Audito priežiūros komiteto nariai privalo turėti ne mažesnę kaip 3 metų darbo patirtį audito, apskaitos, teisės ir (arba) finansų srityse. Į Audito priežiūros komitetą 3 narius skiria Lietuvos bankas ir po vieną narį skiria Finansų ministerija, Auditorių rūmai ir kitos auditorius vienijančios profesinės organizacijos. Kitų auditorius vienijančių profesinių organizacijų skiriamas (skiriami) narys (nariai) atrenkamas (atrenkami) Įstaigos sprendimu ir turi būti atliekantis (atliekantys) auditus auditorius (auditoriai).“ 43 straipsnio 6 dalies 2 punkte numatyta, kad Audito priežiūros komiteto pritarimas būtinas, kai tvirtinami Įstaigos sprendimai dėl atlikto šio įstatymo 36 straipsnyje nustatyto tyrimo rezultatų, dėl peržiūros rezultatų, kaip nurodyta šio įstatymo 37 straipsnio 3 dalyje, įskaitant susijusius nurodymus ir (arba) drausmines nuobaudas.
  3. Kaip minėta, Audito įstatymas įtvirtina, jog Komitetas yra kolegialus patariamasis organas, o Komiteto pritarimas būtinas inter alia tais atvejais, kai yra sprendžiama dėl drausminių nuobaudų skyrimo. Nagrinėjamu atveju Komitetas nepritarė Audito ir apskaitos tarnybos siūlytai drausminei nuobaudai ir balsų dauguma pasiūlė skirti griežtesnę nuobaudą. Pažymėtina, kad, remiantis Audito įstatymu, Komitetas yra patariamasis organas, o sprendimą dėl drausminės nuobaudos skyrimo priima Audito ir apskaitos tarnyba. Taigi būtent Audito ir apskaitos tarnybos direktoriaus sprendimu yra skiriama drausminė nuobauda, o Komiteto pritarimas ar patarimas Audito ir apskaitos tarnybos direktoriui nėra privalomas. Išplėstinės teisėjų kolegijos vertinimu, aplinkybė, kad nagrinėjamu atveju Komitetas nepritarė siūlomai drausminei nuobaudai, o pasiūlė kitą nuobaudą, atsižvelgiant į tai, jog Komiteto siūlymas direktoriui neprivalomas, o Audito įstatyme Komitetas yra įvardytas kaip patariamasis organas, nebuvo procedūrinis trūkumas, kuris būtų galėjęs lemti priimto sprendimo neteisėtumą. Priešingai, toks Komiteto sprendimas leido nevilkinti procedūros ir operatyviai priimti galutinį sprendimą. Pareiškėjai taip pat nurodo, kad Komitetas konstatavo naujas aplinkybes – jog buvo pažeistas visuomenės interesas ir padaryta žala klaidinant finansinės informacijos vartotojus – ir taip viršijo savo kompetenciją. Išplėstinė teisėjų kolegija šiuo aspektu nurodo, jog, viena vertus, įstatyme įtvirtinta Komiteto kompetencija – patarti direktoriui ir struktūriniam padaliniui, atliekančiam audito viešąją priežiūrą, audito viešosios priežiūros klausimais – nėra apribota tik atlikto audito tyrimo ataskaitoje nurodytų aplinkybių patvirtinimu ar paneigimu. Antra vertus, kaip nurodė pirmosios instancijos teismas, šiuo atveju, nustačius, jog buvo pateikta nepagrįstai nemodifikuota Auditoriaus išvada dėl viešojo intereso įmonės, tai savaime suponuoja, jog buvo pažeistas visuomenės interesas bei suklaidinti finansinių ataskaitų informacijos vartotojai, todėl šiuo atveju tai nelaikytina naujai nustatytomis aplinkybėmis. Taigi pareiškėjų argumentas, kad Komitetas viršijo savo kompetenciją konstatuodamas naujas aplinkybes, atmetamas kaip nepagrįstas.

22VI.

23Dėl Darbo reglamento ir Komiteto sprendimų teisėtumo

  1. Apeliantai nurodo ir tai, kad, jų įsitikinimu, Darbo reglamentas yra norminis aktas, todėl privalėjo būti skelbiamas, to nepadarius jis neteisėtas, todėl ir jo pagrindu veikusio Komiteto priimti Nutarimai yra neteisėti, o Įsakymas laikytinas priimtu negavus Komiteto pritarimo. Pareiškėjai remiasi Biudžetinių įstaigų įstatymo 6 straipsnio 2 dalimi ir teigia, kad Darbo reglamentas negali būti taikomas, todėl ir Komiteto Nutarimai, priimti Darbo reglamento pagrindu, yra neteisėti bei turi būti panaikinti.
  2. Išplėstinė teisėjų kolegija atkreipia dėmesį į tai, jog remiantis Lietuvos Respublikos įstatymų ir kitų teisės aktų skelbimo ir įsigaliojimo tvarkos įstatymo 3 straipsnio 2 dalimi, „Valstybės žiniose“ turi būti skelbiami kiti Lietuvos Respublikos Seimo priimti teisės aktai, ministrų, Vyriausybės įstaigų, kitų valstybės valdymo institucijų vadovų ir kolegialių institucijų norminiai teisės aktai bei kiti teisės aktai, kurių skelbimą „Valstybės žiniose“ nustato įstatymai ir Vyriausybės nutarimai, išskyrus šio įstatymo 31 straipsnyje numatytus atvejus. Kaip minėta, Audito įstatymas įtvirtina, jog Komitetas yra kolegialus patariamasis organas, sudaromas Audito ir apskaitos tarnyboje. Taigi tai nėra atskira kolegiali institucija, kaip tai nurodo pareiškėjas, todėl ir Darbo reglamentas pagal Lietuvos Respublikos įstatymų ir kitų teisės aktų skelbimo ir įsigaliojimo tvarkos įstatymo 3 straipsnį neprivalėjo būti paskelbtas „Valstybės žiniose“.
  3. Išplėstinė teisėjų kolegija pažymi, kad Biudžetinių įstaigų įstatymo 6 straipsnio 2 dalies 8 punkte nustatyta, jog biudžetinės įstaigos nuostatuose turi būti nurodyti kiti biudžetinės įstaigos organai, jei pagal kitus įstatymus ar Vyriausybės nutarimus tokie organai sudaromi, šių organų sudarymo tvarka ir kompetencija, sprendimų priėmimo tvarka. Kaip minėta, Komiteto sudarymo tvarka ir kompetencija yra nustatyta Audito įstatyme. Komiteto sprendimų priėmimo tvarkai nesant nustatytai įstatyme, ji, remiantis Biudžetinių įstaigų įstatymo 6 straipsnio 2 dalies 8 punktu, turėtų būti nustatyta biudžetinės įstaigos Audito ir apskaitos tarnybos nuostatuose. Audito ir apskaitos tarnybos nuostatų, patvirtintų 2012 m. kovo 26 d. finansų ministro įsakymu Nr. 1K-115, 22 punkte nustatyta, kad Komiteto darbo tvarka ir sprendimų priėmimo tvarka nustatoma darbo reglamente, kurį tvirtina Komitetas. Audito priežiūros komiteto 2008 m. spalio 15 d. nutarimu Nr. 25-2.1.21 patvirtintame Audito priežiūros darbo reglamento 1 punkte nustatyta, jog šis reglamentas nustato Komiteto darbo organizavimo tvarką, jame inter alia nustatyta ir Komiteto sprendimų priėmimo tvarka. Atsižvelgiant į Biudžetinių įstaigų įstatymo 6 straipsnio 2 dalies 8 punkte įtvirtintą imperatyvią taisyklę, Komiteto, kuris yra pagal įstatymą sudaromas organas, sprendimų priėmimo tvarka turėjo būti nustatyta Audito ir apskaitos tarnybos nuostatuose.
  4. Spręsdama dėl ginčijamų Komiteto priimtų sprendimų teisėtumo, išplėstinė teisėjų kolegija atkreipia dėmesį į tai, jog priimant ginčijamus sprendimus, dalyvavo septyni iš septynių Audito priežiūros komiteto narių (I t., b. l. 60). Komiteto nariai vienbalsiai pritarė siūlymui skirti nurodymą įmonei „Ernst & Young Baltic“ ištaisyti nustatytus trūkumus. Už pasiūlymą Auditoriui panaikinti auditoriaus vardą balsavo penki Komiteto nariai (I t., b. l. 72). Esant tokioms aplinkybėms, spręstina, ar sprendimų priėmimo tvarkos įtvirtinimas netinkamame teisės akte šiuo atveju galėjo lemti Komiteto sprendimų neteisėtumą. Išplėstinė teisėjų kolegija atkreipia dėmesį į tai, kad panašias funkcijas atliekančių garbės teismų sprendimai įprastai priimami posėdyje dalyvaujančių ar visų narių balsų dauguma (žr., pvz., Lietuvos Respublikos turto ir verslo vertinimo pagrindų įstatymo 28 straipsnio 7 dalis, Notarų garbės teismo nuostatų, patvirtintų 2004 m. liepos 22 d. teisingumo ministro įsakymu Nr. 1R-184, 11 p.). Atsižvelgiant į minėtas aplinkybes, t. y., į tai, kad ginčijami sprendimai buvo priimti vienbalsiai arba aiškia balsų dauguma, dalyvaujant visiems Komiteto nariams, o Komiteto sudėtis ir kompetencija priimti atitinkamą sprendimą yra nustatyta Audito įstatyme, taip pat atsižvelgiant į tai, jog panašias funkcijas atliekančių garbės teismų sprendimai įprastai priimami posėdyje dalyvaujančių ar visų narių balsų dauguma, išplėstinei teisėjų kolegijai nekyla abejonių, kad Komiteto sprendimas dėl pasiūlymo Auditoriui panaikinti auditoriaus vardą bei privalomo nurodymo UAB „Ernst & Young Baltic“ skyrimo buvo priimtas pakankama balsų dauguma. Taigi išplėstinė teisėjų kolegija sprendžia, kad nagrinėjamu atveju tai, jog Komiteto sprendimų priėmimo tvarka nebuvo įtvirtinta Audito ir apskaitos tarnybos nuostatuose, nelemia Komiteto sprendimo neteisėtumo.

24VII.

25Dėl argumentų, susijusių su teise į tinkamą procesą

  1. Apeliantai nurodo, kad, jų nuomone, Lietuvos banko ir Finansų ministerijos paskirti Audito priežiūros komiteto nariai buvo šališki. Dėl Lietuvos banko atstovų pareiškėjai nurodo, jog už Lietuvoje veikiančių komercinių bankų priežiūrą atsako Lietuvos bankas, jo paskirti Komiteto nariai iš anksčiau turėjo žinių apie konkrečius Banko veiklos aspektus, dėl neigiamo visuomenės požiūrio į Lietuvos banką bei Finansų ministeriją šių institucijų paskirti asmenys negalėjo išlikti nešališki.
  2. Išplėstinė teisėjų kolegija pažymi, kad pareiškėjai logiškais argumentais nepagrindžia, kodėl Lietuvos bankas, kurio viena iš funkcijų yra atlikti finansų rinkos dalyvių, inter alia bankų, priežiūrą, būtų suinteresuotas konstatuoti, kad AB banko SNORAS veikloje, 2010 m. finansinėse ataskaitose ar audito dokumentuose buvo akivaizdžių trūkumų. Išplėstinė teisėjų kolegija nepripažįsta pareiškėjų teiginių, kad tokių aplinkybių konstatavimas būtų palankus Lietuvos bankui viešosios nuomonės požiūriu, pagrįstais. Pareiškėjai nepateikia jokių svarių argumentų dėl Komiteto narių subjektyvaus, t. y. kitokio nei su jų pareigomis susijusio, šališkumo. Taip pat pažymėtina, kad Komiteto posėdžio metu pareiškėjams buvo suteikta galimybė pasisakyti dėl galimo Komiteto narių interesų konflikto, tačiau pareiškėjai nuo tokios galimybės susilaikė (V t., b. l. 23), o UAB „Ernst & Young Baltic“ atstovas posėdžio metu pažymėjo: „tikiu jūsų nešališkumu“ (V t., b. l. 14). Pažymėtina ir tai, kad, kaip minėta, Audito priežiūros komitetas yra patariamasis organas, o galutinį sprendimą dėl drausminės nuobaudos skyrimo priima Tarnybos direktorius, kuris turi diskreciją neskirti jokios drausminės nuobaudos. Taigi tiek apeliantų argumentai, susiję su tariamu Lietuvos banko paskirtų Komiteto narių, tiek argumentai, susiję su tariamu Finansų ministerijos paskirtų Komiteto narių šališkumu, atmetami kaip nepagrįsti.
  3. Apeliantai taip pat teigia, kad nebuvo užtikrinta jų teisė būti išklausytiems, kadangi jiems nebuvo leista dalyvauti viso Komiteto posėdžio metu, jiems leista pasisakyti tik ribotą laiką, neleista pasisakyti Komitetui siūlant naują sprendimą ir konstatuojant naujas aplinkybes.
  4. Išplėstinė teisėjų kolegija atkreipia dėmesį į tai, kad, kaip atsiliepime į apeliacinį skundą nurodo atsakovas, pareiškėjams buvo pateiktas atlikto audito tyrimo ataskaitos projektas, į kurį 2012 m. gegužės 14 d. pareiškėjai pateikė atsakymą (I t., b. l. 170). Galutinė atlikto audito tyrimo ataskaita taip pat buvo pateikta pareiškėjams, į kurią jie 2012 m. gegužės 30 d. pateikė atsiliepimą. 2012 m. birželio 19 d. Komiteto posėdyje pareiškėjams buvo suteikta teisė dar kartą pasisakyti. Iš pareiškėjų teismui pateiktos Komiteto posėdžio stenogramos (V t., b. l. 3–37) matyti, kad pareiškėjams buvo leista netrukdomai išdėstyti savo argumentus, jie nebuvo pertraukti, vėliau jiems buvo užduota daug klausimų, taip pat jie paliko Komiteto nariams savo pasisakymų santrauką raštu (V t., b. l. 24). Kaip Komiteto naujai nustatytas aplinkybes pareiškėjai nurodo tai, kad Komitetas konstatavo, jog buvo pažeistas visuomenės interesas ir padaryta žala klaidinant finansinės informacijos vartotojus. Šiuo aspektu išplėstinė teisėjų kolegija pažymi, jog iš pareiškėjų pateiktos Komiteto posėdžio stenogramos bei Komiteto posėdžio garso įrašo matyti, kad, priešingai nei teigia pareiškėjai, jiems dalyvaujant posėdyje buvo kalbama apie žalą klaidinant vartotojus (V t., b. l. 21, Komiteto posėdžio garso įrašas, 1 h 21 min.). Taip pat pritartina ir pirmosios instancijos teismo argumentams, jog šiuo atveju buvo atliekamas ir vėliau tiriamas būtent viešojo intereso įmonės auditas. Nepagrįstai nemodifikuota auditoriaus išvada dėl viešojo intereso įmonės finansinių ataskaitų, kaip minėta, savaime suponuoja tai, kad pažeidžiamas visuomenės interesas, klaidinami finansinių ataskaitų informacijos vartotojai. Taigi pareiškėjų argumentas, jog jiems nedalyvaujant buvo konstatuotos naujos aplinkybės, dėl kurių jie neturėjo galimybės pasisakyti, atmetamas kaip nepagrįstas.
  5. Pareiškėjai taip pat nurodo, kad audito komandos atlikto audito darbo įvertinimas buvo padarytas nesant objektyvių kriterijų ir metodų, reguliuojančių tyrimo vykdymą. Šiuo aspektu pažymėtina, jog atlikto audito tyrimo kriterijai yra įtvirtinti Audito įstatymo 36 straipsnio 5 dalyje, taip pat Metodikos 46 punkte, todėl pareiškėjų argumentas dėl atlikto audito tyrimo kriterijų nebuvimo atmetamas kaip akivaizdžiai nepagrįstas. Taip pat pažymėtina, kad Audito įstatymo 36 straipsnio 8 dalyje įtvirtinta, jog „Įstaiga nustato Atlikto audito tyrimo metodiką ir darbuotojų, atliekančių tyrimą, parinkimo, parengimo ir kvalifikacijos kėlimo tvarką.“ Metodika – metodų visuma (sistema), skirta praktiniam ko nors vykdymui. Metodas – pažinimo būdas, gamtos ir visuomenės gyvenimo reiškinių tyrimo būdas; veikimo būdas (Lietuvių kalbos žodynas, www.lkz.lt). Metodikoje yra aprašyta, kaip inicijuojamas tyrimas, parenkami darbuotojai, atliekantys tyrimą, detaliai aprašytas tyrimo organizavimas, tyrimą atliekančių ir jame dalyvaujančių darbuotojų teisės ir pareigos, tyrimo rezultatų įforminimas. Taigi Metodikoje, kaip įtvirtinta įstatyme, yra nustatyta atlikto audito tyrimo atlikimo eiga, tvarka, būdai. Pažymėtina, kad pareiškėjai nenurodo jų atlikto audito tyrimo metu pritaikytų metodų trūkumų ar konkrečių metodų reikšmės atliktam tyrimui. Tai, jog, kaip nurodo pareiškėjai, vėliau Metodika buvo papildyta tam tikrais kriterijais, savaime nereiškia, jog ji buvo ydinga, kadangi teisės aktų vystymasis yra natūralus ir nuolatinis procesas, kuris nereiškia, jog kiekvienas teisės aktas, kuris yra papildomas, prieš tai buvo esmingai ydingas. Taigi pareiškėjų argumentai, susiję su atlikto audito tyrimo metodais, atmetami kaip nepagrįsti. Išplėstinė teisėjų kolegija pritaria pirmosios instancijos teismo vertinimui, jog pareiškėjų argumentai dėl Audito ir apskaitos tarnybos tyrėjos, rengusios ataskaitą, kvalifikacijos yra nepagrįsti. Išplėstinė teisėjų kolegija taip pat pažymi, kad kiti pareiškėjų apeliaciniame skunde nurodyti argumentai dėl tariamų administracinės procedūros trūkumų yra teisiškai nereikšmingi, todėl išplėstinė teisėjų kolegija dėl jų nepasisakys.

26VIII.

27Dėl atsakomybės pagrindo bei įrodinėjimo naštos

  1. Pareiškėjai nurodo, kad pirmosios instancijos teismas neanalizavo klausimo, kokiu teisės aktu pareiškėjui nustatyta atsakomybė bei kokią teisinę galią turi Tarptautiniai apskaitos standartai.
  2. Išplėstinė teisėjų kolegija nesutinka su tokiais pareiškėjų teiginiais. Pirmosios instancijos teismas detaliai nagrinėjo Ataskaitoje išdėstytas faktines aplinkybes, argumentus, analizavo nurodytą teisinį atsakomybės pagrindą – Audito įstatymo (su audito turiniu susijusiems ginčo aspektams taikytina 2008 m. liepos 3 d. įstatymo Nr. X-1676 redakcija) 27 straipsnio 3 dalies 1 punktą, kuris nustato, kad „auditorius privalo atlikdamas auditą, vadovautis įstatymais ir kitais teisės aktais, tarptautiniais audito standartais.“ Pirmosios instancijos teismas taip pat nagrinėjo Tarptautinių audito standartų rinkinio (toliau – ir tarptautiniai audito standartai) 15 dalį, kiekvieno Ataskaitoje nurodyto sandorio atveju vertino, ar buvo laikytasi profesinio skepticizmo principo. Pirmosios instancijos teismas vertino ir Ataskaitoje padarytą išvadą, kad 2011 m. kovo 10 d. pareikšta Auditoriaus nuomonė apie Banko 2010 m. finansines ataskaitas buvo nepagrįstai nemodifikuota. Todėl šie pareiškėjų teiginiai atmestini kaip visiškai nepagrįsti. Papildomai pažymėtina, kad Audito įstatyme yra įtvirtinta, jog tarptautiniai audito standartai – Tarptautinės buhalterių federacijos Tarptautinių audito ir užtikrinimo standartų valdybos parengti ir patvirtinti tarptautiniai standartai auditui, audito praktiniai nurodymai ir kiti su audito atlikimu susiję standartai (2 straipsnio 19 dalis), kvalifikacinių auditoriaus egzaminų metu tikrinamos tarptautinių audito standartų žinios (11 straipsnio 8 dalies, 9 punktas). Auditorius, atlikdamas auditą, turi inter alia teises, numatytas tarptautiniuose audito standartuose ir audito sutartyje (27 straipsnio 2 dalies 6 punktas). Auditas atliekamas pagal tarptautinius audito standartus, o audito įmonė privalo laikytis Tarptautinio kokybės kontrolės standarto (29 straipsnio 2, 3 dalis).
  3. Apeliantai nurodo, kad pirmosios instancijos teismo teiginys, jog pareiškėjai nepaneigė atlikto audito tyrimo ataskaitoje nustatytų aplinkybių, prieštarauja įrodinėjimo naštos paskirstymo taisyklėms, ypatingai principui, kad vykdomosios valdžios institucija privalo surinkti tokius įrodymus, kurie aiškiai, neprieštaringai ir pakankamai įrodytų padarytus pažeidimus.
  4. Išplėstinė teisėjų kolegija pažymi, jog Audito ir apskaitos tarnybai tenka pareiga aiškiai pagrįsti taikomą atsakomybę, t. y. nurodyti faktines aplinkybes, kurios pagrindžia, kad buvo padarytas pažeidimas. Vis dėlto tai nepaneigia pareiškėjų teisės aktyviai dalyvauti procese ir teikti įrodymus bei paaiškinimus, paneigiančius Ataskaitoje nurodytas ir įrodymais pagrįstas išvadas. Taigi pirmosios instancijos teismo teiginys neprieštarauja įrodinėjimo naštos paskirstymo taisyklėms. Ar Ataskaitoje nurodytos aplinkybės yra pakankamos Auditoriaus atsakomybei pagrįsti, taip pat ar pareiškėjų pateikti įrodymai bei paaiškinimai paneigia Ataskaitoje nurodytas aplinkybes bei atsakomybės taikymo pagrįstumą, išplėstinė teisėjų kolegija detaliai nagrinės toliau.

28IX.

29Dėl audito tikslų

  1. Audito tikslas – padidinti numatomų vartotojų pasitikėjimą finansinėmis ataskaitomis. Tai pasiekiama auditoriui pareiškus nuomonę apie tai, ar finansinės ataskaitos visais reikšmingais atžvilgiais parengtos pagal taikomą finansinės atskaitomybės tvarką (200-ojo tarptautinio audito standarto „Bendrieji nepriklausomo auditoriaus tikslai ir audito atlikimas pagal tarptautinius audito standartus“ (toliau – ir 200-asis TAS) 3 punktas). Atliekant finansinių ataskaitų auditą, bendrieji auditoriaus tikslai yra tokie: a) gauti pakankamą užtikrinimą, kad finansinėse ataskaitose kaip visumoje nėra reikšmingų iškraipymų dėl apgaulės ar klaidos, ir tuo pagrindu pareikšti nuomonę, ar finansinės ataskaitos visais reikšmingais atžvilgiais parengtos pagal taikomą finansinės atskaitomybės tvarką; b) parengti išvadą apie finansines ataskaitas ir ją paskelbti, kaip to reikalaujama pagal tarptautinius audito standartus, remiantis auditoriaus pastebėjimais. Visais atvejais, kai pakankamo užtikrinimo gauti neįmanoma, o atsižvelgus į aplinkybes, sąlyginės auditoriaus nuomonės auditoriaus išvadoje teikiant ataskaitą numatomiems finansinių ataskaitų vartotojams nepakanka, pagal TAS reikalavimus auditorius privalo atsisakyti pareikšti nuomonę arba atsisakyti toliau vykdyti užduotį (arba atsistatydinti), jeigu atsisakymas galimas pagal taikomus įstatymus ar teisės aktus (200-ojo TAS 11, 12 punktai). Kad galėtų susidaryti nuomonę, pagal TAS auditorius privalo gauti pakankamą užtikrinimą, kad finansinėse ataskaitose kaip visumoje nėra reikšmingų iškraipymų dėl apgaulės ar dėl klaidos. Pakankamas užtikrinimas yra aukšto lygio užtikrinimas. Toks užtikrinimas gaunamas, kai auditorius surenka pakankamų tinkamų audito įrodymų audito rizikai (rizikai, kad auditorius pareikš neteisingą nuomonę, kai finansinėse ataskaitose yra reikšmingų iškraipymų) sumažinti iki priimtinai žemo lygio. Tačiau pakankamas užtikrinimas nėra absoliutus užtikrinimo lygis, kadangi auditui būdingi įgimti apribojimai, dėl kurių dauguma audito įrodymų, kuriais remdamasis auditorius daro išvadas ir grindžia savo nuomonę, yra labiau įtikinamo nei sprendžiamojo pobūdžio. Reikšmingumo sąvoką auditorius taiko tiek planuodamas, tiek atlikdamas auditą, taip pat vertindamas nustatytų iškraipymų poveikį auditui arba, jeigu yra, neištaisytų iškraipymų poveikį finansinėms ataskaitoms. Apskritai iškraipymai, įskaitant praleidimus, laikomi reikšmingais, jei gali būti numatoma, kad atskirai arba visi kartu jie paveiks vartotojų ekonominius sprendimus, priimamus remiantis finansinėmis ataskaitomis. Sprendimai dėl reikšmingumo priimami atsižvelgus į susijusias aplinkybes. Jiems poveikį daro auditoriaus supratimas apie tai, kokia finansinė informacija reikalinga finansinių ataskaitų vartotojams, taip pat iškraipymo mastas ar pobūdis arba abu šie veiksniai. Auditoriaus nuomonė teikiama apie finansines ataskaitas kaip visumą, todėl auditorius nėra atsakingas už iškraipymų, kurie nėra reikšmingi finansinėms ataskaitoms kaip visumai, nustatymą (200-ojo TAS 5, 6 punktai).
  2. Vadovaujantis 700-ojo Tarptautinio audito standarto „Nuomonės apie finansines ataskaitas susidarymas ir pateikimas“ (toliau – ir 700-asis TAS) 6 punktu, auditoriaus tikslai yra tokie: a) susidaryti nuomonę apie finansines ataskaitas vadovaujantis išvadų, padarytų remiantis gautais audito įrodymais, įvertinimu ir b) aiškiai išreikšti šią nuomonę rašytinėje išvadoje, kurioje aprašytas ir šios nuomonės pagrindas. Auditorius turi susidaryti nuomonę, ar finansinės ataskaitos visais reikšmingais atžvilgiais yra parengtos pagal taikomą finansinės atskaitomybės tvarką. Kad susidarytų tokią nuomonę, auditorius turi padaryti išvadą apie tai, ar jis gavo pakankamą užtikrinimą, kad finansinės ataskaitos kaip visuma nėra reikšmingai iškraipytos nei dėl apgaulės, nei dėl klaidos. Pagal 700-ojo TAS 16, 17 punktus, auditorius turi išreikšti nemodifikuotą nuomonę, kai jis padaro išvadą, kad finansinės ataskaitos yra parengtos visais reikšmingais atžvilgiais pagal taikomą finansinės atskaitomybės tvarką. Jei auditorius: a) padaro išvadą, kad, remiantis gautais audito įrodymais, finansinės ataskaitos kaip visuma reikšmingai iškraipytos; arba b) negali gauti pakankamų tinkamų audito įrodymų, kad padarytų išvadą, jog finansinės ataskaitos kaip visuma nėra reikšmingai iškraipytos, jis turi modifikuoti nuomonę auditoriaus išvadoje pagal 705-ąjį TAS.

30X.

31Dėl profesinio skepticizmo principo

  1. Profesinio skepticizmo principo esmė yra detaliai atskleista Tarptautiniuose audito standartuose (toliau – ir TAS). Pagal 200-ojo TAS 15 dalį, auditorius turi planuoti ir atlikti auditą laikydamasis profesinio skepticizmo požiūrio, pripažindamas, kad gali būti aplinkybių, dėl kurių finansinėse ataskaitose gali būti reikšmingų iškraipymų. Profesinis skepticizmas – požiūris, kurio laikydamasis auditorius nuolat abejoja ir stebi aplinkybes, galinčias rodyti iškraipymus dėl klaidos ar dėl apgaulės, ir kritiškai vertina audito įrodymus (200-ojo TAS 13 dalies l punktas). Šio standarto aiškinamojoje medžiagoje (A18–A22 punktai) nurodyta, jog pagal profesinio skepticizmo požiūrį būtina, kad auditorius atkreiptų dėmesį, pavyzdžiui, į audito įrodymus, kurie prieštarauja kitiems gautiems audito įrodymams; informaciją, keliančią abejonių dėl dokumentų ir atsakymų į paklausimus, numatytų naudoti kaip audito įrodymai, patikimumo; sąlygas, kurios gali parodyti galimą apgaulę; aplinkybes, rodančias, kad, be TAS nustatytų audito procedūrų, būtina taikyti papildomas audito procedūras. Vadovautis profesiniu skepticizmu viso audito metu būtina, jeigu, pavyzdžiui, auditorius nori sumažinti riziką, kad jis: nepastebės neįprastų aplinkybių; padarys pernelyg apibendrintas išvadas iš pastebėjimų audito metu; nustatydamas audito procedūrų pobūdį, atlikimo laiką ir apimtį bei vertindamas jų rezultatus, remsis netinkamomis prielaidomis. Profesinis skepticizmas yra būtinas norint kritiškai vertinti audito įrodymus. Laikydamasis šio požiūrio, auditorius abejoja iš vadovybės ir už valdymą atsakingų asmenų gautais prieštaraujančiais audito įrodymais bei dokumentų ir gautų atsakymų į paklausimus bei kitos informacijos patikimumu. Be to, vertinamas audito įrodymų patikimumas ir tinkamumas atsižvelgus į esamas aplinkybes, pavyzdžiui, tokiu atveju, kai egzistuoja apgaulės rizikos veiksniai ir vienas apgaulei jautrus dokumentas yra vienintelis reikšmingos sumos finansinėje ataskaitoje patvirtinimo įrodymas. Įrašus ir dokumentus auditorius paprastai priima kaip autentiškus, nebent jis turi priežasčių manyti priešingai. Ir vis dėlto auditorius privalo vertinti informacijos, kuri bus naudojama kaip audito įrodymas, patikimumą. Iškilus abejonėms dėl patikimumo arba esant galimos apgaulės požymių (pavyzdžiui, audito metu nustatytos aplinkybės verčia auditorių manyti, kad dokumentas gali būti netikras arba kad dokumente nustatytos sąlygos galėjo būti suklastotos), pagal TAS reikalaujama, kad auditorius tirtų išsamiau ir nustatytų, kaip reikėtų pakeisti ar papildyti audito procedūras klausimui išspręsti. Negalima tikėtis, kad auditorius neatsižvelgs į ankstesnę patirtį dėl įmonės vadovybės ir už valdymą atsakingų asmenų dorumo ir sąžiningumo. Ir vis dėlto tikėjimas, kad vadovybė ir už valdymą atsakingi asmenys yra dori ir sąžiningi, nereiškia, kad auditorius gali nesilaikyti profesinio skepticizmo ir, siekdamas pakankamo užtikrinimo, tenkintis nevisiškai įtikinamais audito įrodymais.
  2. Auditorius turi parengti ir atlikti audito procedūras, kurios tinka tam tikromis aplinkybėmis, siekiant surinkti pakankamų tinkamų audito įrodymų. Rengdamas ir atlikdamas audito procedūras, auditorius turi įvertinti informacijos, kuri yra naudotina kaip audito įrodymai, tinkamumą ir patikimumą. Naudodamas įmonės parengtą informaciją, auditorius turi įvertinti, ar ji yra pakankamai patikima auditoriaus tikslams, įskaitant, jei būtina, esant atitinkamoms aplinkybėms: a) audito įrodymų dėl informacijos tikslumo ir išsamumo surinkimą; b) įvertinimą, ar auditoriaus tikslams ši informacija yra pakankamai tiksli ir išsami (500-ojo tarptautinio audito standarto „Audito įrodymai“ (toliau – 500-asis TAS) 6, 7, 9 punktai). Audito įrodymų pakankamumas ir tinkamumas tarpusavyje susiję. Pakankamumas yra audito įrodymų kiekio matas. Reikalingas audito įrodymų kiekis priklauso nuo auditoriaus atlikto reikšmingo iškraipymo rizikos įvertinimo (kuo didesnė įvertinta rizika, tuo daugiau reikės audito įrodymų) ir nuo tokių audito įrodymų kokybės (kuo kokybiškesni audito įrodymai, tuo jų reikės mažiau). Tačiau didesnis audito įrodymų kiekis gali nekompensuoti jų prastos kokybės. Tinkamumas yra audito įrodymų kokybės matas, t. y. audito įrodymų tinkamumas ir patikimumas patvirtinant išvadas, kuriomis grindžiama auditoriaus nuomonė. Audito įrodymų patikimumas priklauso nuo audito įrodymų šaltinio bei pobūdžio ir nuo konkrečių aplinkybių, kurioms esant audito įrodymai buvo renkami (500-ojo TAS aiškinamosios medžiagos A4, A5 punktai). Paprastai daugiau užtikrinimo suteikia nuoseklūs audito įrodymai, gauti iš skirtingų šaltinių, arba skirtingo pobūdžio audito įrodymai negu audito įrodymai, vertinami atskirai. Pavyzdžiui, iš nuo įmonės nepriklausomo šaltinio gauta patvirtinanti informacija gali padidinti užtikrinimą, kurį auditorius gauna iš įmonės pateiktų audito įrodymų, pavyzdžiui, audito įrodymų, esančių apskaitos dokumentuose, susirinkimų protokoluose ar vadovybės pareiškimuose (500-ojo TAS aiškinamosios medžiagos A8 punktas). Informacijos, kuri yra naudotina kaip audito įrodymai, taigi ir pačių audito įrodymų, patikimumui turi įtakos informacijos šaltinis, pobūdis ir aplinkybės, kuriomis ji buvo surinkta, įskaitant, kur tinkama, ir tokios informacijos parengimo ir palaikymo kontrolės priemones. Taigi apibendrinimams apie įvairių rūšių audito įrodymų patikimumą būdingos svarbios išimtys. Net tais atvejais, kai informacija, naudotina kaip audito įrodymai, yra surinkta iš išorės šaltinių, gali egzistuoti tam tikros sąlygos, kurios galėtų paveikti patikimumą. Pavyzdžiui, informacija, gauta iš nepriklausomo išorės šaltinio, gali būti nepatikima, jei šis šaltinis nėra patikimas arba jei vadovybės ekspertas nėra pakankamai objektyvus. Nors ir pripažįstant, kad yra išimčių, gali būti vertingi tokie audito įrodymų patikimumo apibendrinimai: audito įrodymų patikimumas didėja, kai audito įrodymai surenkami iš nuo įmonės nepriklausomų išorės šaltinių; audito įrodymų, kurie surenkami įmonėje, patikimumas didėja, kai įmonėje esančios kontrolės priemonės, taikomos ir jų paruošimui, ir palaikymui, yra veiksmingos; audito įrodymai, kuriuos auditorius surinko tiesiogiai (pavyzdžiui, stebėdamas taikomą kontrolę), yra patikimesni už įrodymus, surinktus netiesiogiai arba padarius išvadas (pavyzdžiui, įvertinus atsakymą į paklausimą dėl kontrolės taikymo); audito įrodymai, užfiksuoti dokumentuose (popieriuje, elektroniniu formatu ar kitoje laikmenoje), yra patikimesni už žodžiu surinktus įrodymus (pavyzdžiui, susitikimo metu surašytas protokolas yra patikimesnis negu po jo įvykęs pokalbis apie susirinkime aptartus klausimus); audito įrodymai, surinkti iš dokumentų originalų, yra patikimesni už audito įrodymus, surinktus iš dokumentų kopijų ar faksimilinių pranešimų, arba už dokumentus, įrašytus į skaitmeninę laikmeną ar kitaip transformuotus į elektroninį formatą, kurių patikimumas gali priklausyti nuo šių dokumentų parengimo ir palaikymo kontrolės priemonių (500-ojo TAS aiškinamosios medžiagos A31 punktas.)
  3. Išplėstinė teisėjų kolegija atkreipia dėmesį į tai, kad pagal 200-ojo TAS 15 dalį auditorius privalo laikytis profesinio skepticizmo požiūrio planuodamas ir atlikdamas auditą, todėl vertinant, ar Auditorius, planuodamas ir atlikdamas Banko konsoliduotų metinių finansinių ataskaitų už kalendorinius metus, kurie pasibaigė 2010 m. gruodžio 31 d., auditą, laikėsi profesinio skepticizmo požiūrio, bus atsižvelgiama į tuos duomenis, įrodymus, kuriais remiantis buvo atliktas auditas, tačiau ne į vėliau surinktus duomenis.

32XI.

33Dėl sandorio su bendrove C

  1. Vienas iš sandorių, nagrinėtų Ataskaitoje, buvo sudarytas ( - ) tarp Banko ir ( - ) registruotos bendrovės C (I t., b. l. 193–196). UAB „Ernst & Young Baltic“ audito darbo dokumentuose (I t., b. l. 188–191) nurodyta, kad ( - ) banko SNORAS grupė pasirašė sutartį su A, ( - ), pagal kurią dukterinė Banko įmonė K įsigijo ( - ) bendrovės A akcijų. Dvejus metus iš eilės banko SNORAS grupė finansavo A ir 2009 m. gruodžio 22 d. K A suteiktos paskolos sudarė ( - ) EUR. ( - ) 3 paskolos, suteiktos bendrovei A, kurių bendra vertė sudarė ( - ) EUR, buvo perleistos AB bankui SNORAS. ( - ) AB bankas SNORAS pardavė šias paskolas bendrovei C, susijusiai su pagrindiniu AB banko SNORAS akcininku B. Šios trys ( - ) EUR vertės paskolos bendrovei C buvo perleistos už ( - ) EUR, sandorio apmokėjimo terminas buvo numatytas ( - ), taip pat buvo numatytos ( - ) metinės palūkanos. UAB „Ernst & Young Baltic“ audito darbo dokumentuose bei 2012 m. kovo 23 d. paaiškinime, pateiktame Audito ir apskaitos tarnybai, nurodyta, kad bendrovei C perleistos skolos turėjo konvertavimo į akcijas galimybę, t. y. kiekvienas paskolos euras galėjo būti konvertuotas į vieną bendrovės A akciją, o minėto sandorio atlygio dydis, kuris sudarė ( - ) EUR, buvo pagrįstas bendrovės A akcijų rinkos kaina (( - ) EUR už akciją) sandorio datą, taigi atlygio pagrindimas buvo skaičiuojamas tokiu būdu: ( - )EUR × ( - ) EUR + ( - ) EUR sukauptos palūkanos = ( - ) EUR. Ataskaitoje pažymima, kad UAB „Ernst & Young Baltic“ audito darbo dokumentuose nurodyta, jog C sandoris sudarė ( - ) Banko 2009 m. uždirbtų palūkanų ir komisinių pajamų bei padarė reikšmingą įtaką Banko 2009 m. rezultatams.
  2. 2012 m. kovo 23 d. atsakydamas į Audito ir apskaitos tarnybos užduotą klausimą Auditorius nurodė, kad AB banko SNORAS grupės 2009 ir 2010 metų auditų metu buvo atliktos šios audito procedūros, pagrindžiančios minėtos gautinos sumos egzistavimą: 1) ( - ) EUR (( - ) Lt) paskolų su sukauptomis palūkanomis ( - ) EUR (( - )Lt) sumai, kurios buvo parduotos bendrovei C, egzistavimas iš pradžių buvo tikrintas AB banko SNORAS dukterinės įmonės L 2007–2009 metų auditų metu, peržiūrint pasirašytas šių paskolų sutartis; 2) buvo peržiūrėta ( - ) paskolų perleidimo sutartis, pasirašyta AB banko SNORAS ir bendrovės C; 3) buvo įsitikinta, kad bendrovės A vienos akcijos rinkos kaina ( - ) buvo ( - ) EUR; 4) buvo patikrinta, kad ( - ) perleidimo sutartyje numatytos iki ( - ) mokėtinos palūkanos buvo sumokėtos; 5) buvo peržiūrėtas ( - ) Banko valdybos posėdžio protokolas Nr. 38-09, patvirtinantis trijų paskolų perleidimą iš L AB bankui SNORAS ir jų pardavimą už ne mažesnę nei ( - ) EUR sumą. Taip pat buvo peržiūrėtas AB banko SNORAS valdybos 2010 m. lapkričio 11 d. protokolas Nr. 27-10, kuriuo buvo patvirtinta su bendrove C ( - ) atlikta transakcija; 6) peržiūrint bendrovės A ir bendrovės C teisininkų komunikaciją, buvo gauti papildomi dokumentai, tvirtinantys paskolos egzistavimą ir konversijos galimybę; 7) buvo gautas B laiškas – garantija, kuriame jis patvirtino, kad minėta gautina suma egzistuoja; 8) 2011 m. kovo 10 d. buvo gautas UAB „Ernst & Young Baltic“ adresuotas Banko vadovybės pareiškimų laiškas, kuriame Banko vadovybė specifiškai patvirtino, kad informacija apie šio sandorio esmę ir įtaką 2010 metų AB banko SNORAS finansinėms ataskaitoms šiose ataskaitose buvo teisingai atskleista.
  3. 2012 m. kovo 23 d. paaiškinime, pateiktame Audito ir apskaitos tarnybai, Auditorius taip pat teigė, kad Banko 2010 metų finansinių ataskaitų audito metu buvo atliktos šios audito procedūros, pagrindžiančios minėtos gautinos sumos atgaunamumą: 1) iki ( - ) mokėtinos palūkanos, kurios numatytos paskolų perleidimo sutartyje 4 pastraipoje, buvo sumokėtos; 2) 2011 m. vasario 19 d. diskutuota apie gautinos sumos iš bendrovės C atgaunamumą su banko SNORAS valdybos nariais. Banko valdybos nariai išreiškė tikėjimą šios sumos atgaunamumu ir jokie nuostolio įvykiai šiai sumai nebuvo identifikuoti; 3) auditoriams buvo pateiktas B laiškas – garantija, kuriame jis patvirtino, kad bendrovė C sugebės sumokėti ( - ) EUR sumą pagal perleidimo sutartį. Be to, veiklos tęstinumo analizės dokumento 6 puslapyje (darbo dokumentas GAMx‘e „Z-SNORAS Going Concern Evaluation-2010.doc“), yra dokumentuoti paieškos rezultatai spaudoje ir internete apie B veiklą ir atskleidžiamą bendrą jo turto dydį; 4) Auditoriaus teigimu, Banko 2010 metų finansinių ataskaitų audito metu atlikę kitas susijusias audito procedūras auditoriai neidentifikavo nuostolio įvykių, susijusių su gautina suma iš bendrovės C 2010 m. gruodžio 31 d.
  4. Ataskaitoje pažymėta, kad Auditoriaus nurodytame dokumente nėra jokių komentarų ar dokumentų kopijų, galinčių patvirtinti Auditoriaus teiginį, kad audito metu buvo įsitikinta, jog iki ( - ) bendrovės C mokėtinos palūkanos, kurios numatytos paskolų perleidimo sutartyje, buvo sumokėtos. Ataskaitoje taip pat pažymėta, kad Auditoriaus nurodytose skaidrėse nėra nurodyta, kuo buvo pagrįstas Auditoriaus paaiškinime minimas Banko valdybos narių tikėjimas minėtos gautinos sumos atgaunamumu. Be to, darbo dokumento GAMx‘e „Z-SNORAS Going Concern Evaluation-2010.doc“ 5–6 puslapiuose UAB „Ernst & Young Baltic“ auditoriai teigia, kad pagrindinis Banko akcininkas B turi įvairių bankų (tame tarpe M) ir Rusijos, Ukrainos bei ofšorinėse zonose registruotų įmonių akcijų, todėl yra pakankamai sudėtinga įvertinti jo valdomo turto dydį bei galimybę, atsiradus būtinybei, investuoti didelį likvidaus kapitalo kiekį. Minėtame audito darbo dokumente, remdamiesi keliais verslo spaudos straipsniais, skelbiamais internete ir aptariančiais B ketinimus investuoti į A ir F, bei įsigyti J, UAB „Ernst & Young Baltic“ auditoriai daro išvadą, kad B turi pakankamai lėšų verslo plėtrai. Be to, kaip dar vieną minėtos išvados pagrindimą UAB „Ernst & Young Baltic“ nurodo internete skelbiamą 2011 metų Rusijos verslininkų reitingą, kuriame B užima ( - ) vietą ir grynoji jo valdomo turto vertė sudaro ( - ). Ataskaitoje teigiama, kad tyrimui pateiktuose dokumentuose taip pat nėra jokių nuorodų, patvirtinančių, kad B buvo įgaliotas ir galėjo teikti garantijas dėl bendrovės C mokumo. ( - ) sutartyje nurodoma, kad bendrovė C yra registruota ( - ), tačiau jokių kitų duomenų apie šią bendrovę Banko 2010 m. finansinių ataskaitų darbo dokumentuose UAB „Ernst & Young Baltic“ nepateikia. Ataskaitoje taip pat nurodoma, kad jokiais audito darbo dokumentais nėra pagrįstas ir Auditoriaus paaiškinime minimas teiginys, kad audito metu buvo peržiūrėta bendrovės A ir bendrovės C teisininkų komunikacija ir buvo gauti papildomi dokumentai, patvirtinantys minėtos paskolos egzistavimą ir konversijos į akcijas galimybę. Ataskaitoje minima, kad susipažinęs su Ataskaitos projektu Auditorius pateikė 2009 m. gruodžio 15 d. susirašinėjimo el. laiškais tarp N. M. iš A ir V. O. iš C kopiją. Minėtame susirašinėjime į V. O. iš C klausimą dėl galimybės ( - ) EUR įsiskolinimą konvertuoti į A akcijas santykiu 1 EUR už akciją, N. M. iš A atsakė, kad tokia galimybė egzistuoja, tačiau būtina gauti direktorių valdybos pritarimą.
  5. Pareiškėjai apeliaciniame skunde nurodo, kad įrodymai pagrindžia, jog audito komandai buvo aišku, kad C sandoris buvo sudėtinė A sandorio reorganizavimo ir refinansavimo dalis. Tuo metu, kai UAB „Ernst & Young Baltic“ audito komanda pradėjo 2009 m. auditą 2009 m. pabaigoje, A pradėjo derybas su H dėl F perėmimo. Tai sąlygojo vėlesnį esminį A nuosavybės ir finansavimo reorganizavimą siekiant toliau vykdyti A vykdomą F įsigijimą, kuris turėjo toliau vykti ( - ). C sandoris buvo suprantamas kaip vykdomas tarp susijusių asmenų ir tai buvo atskleista, audito komanda pagrįstai vadovavosi B asmenine garantija dėl sumų, kurias C buvo skolinga, atgavimo pagrįstumo, pirmosios instancijos teismas tinkamai neišsiaiškino, kuo remiantis audito komanda įsitikino sumų, kurias buvo skolinga C, atgaunamumu, pirmosios instancijos teismas Sprendime neišanalizavo įrodymų, kuriuos analizavo audito komanda dėl konvertavimo opcijos, visumos.
  6. Dėl pareiškėjų argumento, jog audito komandai buvo aišku, kad C sandoris buvo sudėtinė A nuosavybės ir finansavimo reorganizavimo dalis, išplėstinė teisėjų kolegija pažymi, jog, viena vertus, pareiškėjai nepateikia jokių įrodymų, pagrindžiančių tokius jų teiginius, ir, antra vertus, jie nenurodo, kaip šio sandorio buvimas A nuosavybės ir finansavimo reorganizavimo dalimi savaime pagrindžia sumų, gautinų iš C sandorio, egzistavimą ir atgaunamumą. Apeliantai nurodo, kad „siekdama dokumentuoti tai, kaip suprato C sandorį ir užfiksuoti savo išvadą dėl sandorio tinkamo atspindėjimo apskaitoje, audito komanda parengė memorandumą, kuriame aptarė paskolų, perleistų C, vertinimą ir už šias paskolas gautą atlyginimą; iš sandorio gautą naudą, užfiksuotą Banke, sąlygas, kuriomis paskolos buvo perleistos, ir audito komandos svarstymus dėl esminių sandorio aplinkybių, apimančius klausimus, susijusius su sandorio turiniu, susijusiomis šalimis, konvertavimo opcijos egzistavimu ir jos įvertinimu ir gautos naudos įvertinimu“ (VI t., b. l. 38). Išplėstinė teisėjų kolegija pažymi, kad šiame memorandume (I t., b. l. 188, 189) nėra užsimenama apie A nuosavybės ir finansavimo reorganizavimą dėl A derybų su H dėl F perėmimo. Jokie paaiškinimai ar įrodymai dėl to, kad audito komanda įsitikino sumų, gautinų iš C sandorio, egzistavimu ir atgaunamumu, siedama jį su A nuosavybės ir finansavimo reorganizavimu, nebuvo pateikti ir 2012 m. kovo 23 d. Auditoriaus Audito ir apskaitos tarnybai pateiktuose paaiškinimuose. Todėl šie pareiškėjų teiginiai atmetami kaip nepagrįsti.
  7. Dėl B pasirašyto dokumento, kurį apeliantai teigia vertinę kaip asmeninę B garantiją (I t., b. l. 212), išplėstinė teisėjų kolegija pažymi, kad šis dokumentas neatitinka garantijai keliamų turinio reikalavimų. Lietuvos Respublikos civilinio kodekso (toliau – ir Civilinis kodeksas) 6.90 straipsnyje įtvirtinta, kad garantija laikomas vienašalis garanto įsipareigojimas garantijoje nurodyta suma visiškai ar iš dalies atsakyti kitam asmeniui – kreditoriui, jeigu asmuo – skolininkas prievolės neįvykdys ar ją įvykdys netinkamai, ir atlyginti kreditoriui nuostolius tam tikromis sąlygomis (skolininkui tapus nemokiam ir kitais atvejais). Taigi garantijoje garantas įsipareigoja pats atsakyti kitam asmeniui, jei skolininkas prievolės neįvykdys ar ją įvykdys netinkamai. Tačiau B minėtame dokumente garantuoja, kad C galės sumokėti ( - ) eurus už A paskolos sutartį AB bankui SNORAS pagal ( - ) „Perleidimo sutartį“. Išplėstinės teisėjų kolegijos vertinimu, toks dokumento turinys negali būti laikomas garantija Civilinio kodekso 6.90 straipsnio prasme, kadangi šiame dokumente nėra įsipareigota garantijoje nurodyta suma visiškai ar iš dalies atsakyti kitam asmeniui – kreditoriui. Pažymėtina, jog Audito įstatyme yra numatyti auditoriaus kvalifikacijos reikalavimai, inter alia civilinės ir komercinės teisės žinios, kiek jos susijusios su auditu (Audito įstatymo 11 straipsnio 9 dalies 3 punktas), tad auditorius turėtų gebėti įvertinti, kad tokio turinio dokumentas nėra garantija. Išplėstinė teisėjų kolegija konstatuoja, kad tiek minėto B pasirašyto dokumento vertinimas kaip pakankamo ( - ) eurų užtikrinimo, tiek Auditoriaus įsitikinimas B mokumu remiantis žiniasklaidos straipsniais apie B ketinimus investuoti ar Rusijos verslininkų reitingu, aiškiai neatitinka profesinio skepticizmo principo, kuris, kaip minėta, reiškia, jog auditorius, tirdamas audito įrodymus, privalo nuolat abejoti ir stebėti aplinkybes, galinčias rodyti iškraipymus dėl klaidos ar dėl apgaulės, ir kritiškai vertinti audito įrodymus.
  8. Pažymėtina ir tai, kad tiek Audito ir apskaitos tarnyba, tiek pirmosios instancijos teismas tinkamai įvertino konvertavimo opcijos C sandoryje nepatikimumą. Iš Auditoriaus pateiktos ( - ) susirašinėjimo el. laiškais tarp N. M. iš A ir V. O. iš C kopijos (III t., b. l. 43–48) matyti, kad susirašinėjime nurodyta, jog konversijai įvykdyti reikalingas direktorių valdybos sprendimas. Informacijos apie tai, kad toks direktorių valdybos sprendimas yra priimtas, audito darbo dokumentuose nėra. Atsižvelgiant į tai, kad C sandorio suma buvo tiesiogiai siejama su konvertavimo į akcijas galimybe, ši informacija dėl būtinybės gauti direktorių valdybos sprendimą savaime turėjo sukelti abejonių Auditoriui tiek dėl iš C sandorio gautinos sumos egzistavimo, tiek dėl jos atgaunamumo. Išplėstinė teisėjų kolegija pažymi ir tai, jog rašytinis Banko vadovybės patvirtinimas, kad informacija apie C sandorio esmę ir įtaką 2010 m. Banko finansinėms ataskaitoms buvo atskleista teisingai, bei žodžiu Banko valdybos narių „išreikštas tikėjimas šios sumos atgaunamumu“ taip pat nėra pakankamas įrodymas, kad iš C sandorio gautina suma egzistuoja ar bus atgauta. 580–ojo Tarptautinio audito standarto „Rašytiniai pareiškimai“ 4 punkte įtvirtinta: „Nors rašytiniai pareiškimai suteikia būtinų audito įrodymų, jie patys savaime nesuteikia pakankamų tinkamų audito įrodymų dėl visų su jais susijusių dalykų. Be to, tai, kad vadovybė pateikė patikimus rašytinius pareiškimus, neturi įtakos kitų audito įrodymų, kuriuos auditorius surinko dėl vadovybės pareigų vykdymo ar kitų konkrečių tvirtinimų, pobūdžiui ar apimčiai.“
  9. Dėl palūkanų pagal C sandorį pažymėtina, kad, viena vertus, pareiškėjai nepateikė jokių dokumentų, rodančių palūkanų faktinį sumokėjimą. Antra vertus, atsižvelgiant į anksčiau nustatytas aplinkybes, t. y. į tai, kad audito metu nebuvo nustatyta jokių kitų duomenų, rodančių C mokumą, audito dokumentuose taip pat nėra C steigimo dokumentų ar duomenų, kad Auditorius būtų papildomai domėjęsis C įmonės mokumu ar iš C sandorio gautinų sumų atgaunamumu, net jei ir būtų pateikti įrodymai, kad palūkanos buvo faktiškai sumokėtos, to savaime nepakaktų auditoriui įsitikinti gautinos sumos pagal C sandorį (( - ) eurų) egzistavimu bei atgaunamumu.
  10. Kaip minėta, kad galėtų susidaryti nuomonę, pagal TAS auditorius privalo gauti pakankamą užtikrinimą, kad finansinėse ataskaitose kaip visumoje nėra reikšmingų iškraipymų dėl apgaulės ar dėl klaidos. Pakankamas užtikrinimas yra aukšto lygio užtikrinimas. Toks užtikrinimas gaunamas, kai auditorius surenka pakankamų tinkamų audito įrodymų audito rizikai (rizikai, kad auditorius pareikš neteisingą nuomonę, kai finansinėse ataskaitose yra reikšmingų iškraipymų) sumažinti iki priimtinai žemo lygio. Atsižvelgiant į išplėstinės teisėjų kolegijos nustatytas aplinkybes bei išdėstytus argumentus, išplėstinė teisėjų kolegija pritaria Audito ir apskaitos tarnybos bei pirmosios instancijos teismo išvadoms, jog Auditorius, vertindamas audito įrodymus, susijusius su C sandoriu, nesilaikė profesinio skepticizmo principo bei nesurinko pakankamų tinkamų audito įrodymų audito metu nustatytoms rizikoms minimizuoti iki priimtinai žemo lygio, todėl Auditoriaus pareikšta nuomonė apie Banko 2010 m. finansines ataskaitas buvo nepagrįstai nemodifikuota.

34XII.

35Dėl sandorio su bendrove Z

  1. Antrasis sandoris, nagrinėjamas Ataskaitoje, yra ( - ) Banko ir bendrovės Z konsultacinių paslaugų sutartis (II t., b. l. 10–23), pagal kurią Bankas turėjo Z suteikti konsultacines paslaugas, susijusias su A paskolų restruktūrizavimu ir optimizavimu, o bendrovė už suteiktas paslaugas iki ( - ) turėjo sumokėti bankui ( - ) dolerių. ( - ) AB bankas SNORAS ir bendrovė Z pasirašė papildomą sutartį prie ( - ) konsultacinių paslaugų sutarties, pagal kurią apmokėjimo už suteiktas paslaugas terminas buvo pratęstas iki ( - ). Taip pat buvo nustatyta, kad bendrovė mokės bankui ( - ) metines palūkanas. Atlikdama tyrimą Audito ir apskaitos tarnyba 2012 m. vasario 29 d. raštu kreipėsi į Auditorių prašydama paaiškinti, ar atliekant Banko 2010 metų finansinių ataskaitų auditą iš bendrovės Z gautinos sumos egzistavimas ir atgavimo tikimybė buvo patvirtinti kokiu nors kitu dokumentu, nei pagrindinio Banko akcininko B rašytiniu patvirtinimu, kad minėta iš bendrovės Z gautina suma bankui bus sumokėta.
  2. 2012 m. kovo 23 d. atsakydamas į Audito ir apskaitos tarnybos užduotą klausimą Auditorius nurodė, kad Banko 2010 metų finansinių ataskaitų audito metu buvo atliktos šios audito procedūros, pagrindžiančios minėtos gautinos sumos egzistavimą: 1) buvo peržiūrėta konsultacinių paslaugų sutartis, sudaryta tarp Banko ir Z, kurioje nustatytas atlygis už suteiktas paslaugas buvo lygus ( - ) USD; 2) buvo peržiūrėtas perdavimo – priėmimo aktas, kuriame nurodyta, kad Banko suteiktos paslaugos bendrovės Z buvo priimtos „be jokių trūkumų“; 3) buvo peržiūrėtas ( - ) papildomas susitarimas prie konsultacinių paslaugų sutarties, kuriame buvo nustatytas gautinos sumos mokėjimo grafikas su pirmo mokėjimo data ( - ); 4) buvo peržiūrėtas ( - ) Banko valdybos posėdžio protokolas Nr. 27-10, patvirtinantis, kad banko valdyba žinojo ir patvirtino šią transakciją; 5) 2011 m. kovo 10 d. buvo gautas UAB „Ernst & Young Baltic“ adresuotas Banko vadovybės pareiškimų laiškas, kuriame banko vadovybė specifiškai patvirtino, kad informacija apie šio sandorio esmę ir įtaką 2010 metų Banko finansinėms ataskaitoms šiose ataskaitose buvo teisingai atskleista; 6) buvo peržiūrėtas B laiškas – garantija, kuriame referuojama į gautiną sumą (( - ) USD), konsultacinių paslaugų sutartį ir sukauptas palūkanas pagal papildomą susitarimą.
  3. Atsakydamas į klausimą dėl gautinos sumos iš bendrovės Z atgavimo tikimybės patvirtinimo, paaiškinime, pateiktame Audito ir apskaitos tarnybai, Auditorius teigė, kad atliekant Banko 2010 metų finansinių ataskaitų auditą, buvo atliktos šios audito procedūros, pagrindžiančios gautinos sumos iš bendrovės Z atgaunamumą: 1) buvo peržiūrėtas ( - ) AB banko SNORAS valdybos posėdžio protokolas Nr. 32-10, patvirtinantis apmokėjimo termino pratęsimą iki ( - ) ir ( - ) palūkanų normos nustatymą vykdant papildomo susitarimo sąlygas; 2) buvo įsitikinta, kad sukauptos palūkanos pagal papildomą susitarimą ( - ) buvo apmokėtos; 3) 2011 m. vasario 19 d. buvo diskutuota apie gautinos sumos iš bendrovės Z atgaunamumą su AB banko SNORAS valdybos nariais. Banko valdybos nariai išreiškė tikėjimą šios sumos atgaunamumu ir jokie nuostolio įvykiai šiai sumai nebuvo identifikuoti; 4) buvo gautas B laiškas – garantija, kuriame jis patvirtino, kad bendrovė Z sumokės įsiskolinimą Bankui. Veiklos tęstinumo dokumento 6 puslapyje (darbo dokumentas GAMx'e „Z-SNORAS Going Concern Evaluation-2010.doc“) yra dokumentuoti auditorių paieškos rezultatai spaudoje ir internete apie B veiklą ir atskleidžiamą bendrą jo turto dydį; 5) Auditoriaus teigimu, Banko 2010 metų finansinių ataskaitų audito metu atlikę kitas susijusias procedūras auditoriai neidentifikavo nuostolio įvykių, susijusių su gautina suma iš bendrovės Z 2010 m. gruodžio 31 d.
  4. Išplėstinė teisėjų kolegija pažymi, kad tiek dėl B pasirašytos garantijos (II t., b. l. 31), tiek dėl Banko vadovybės pateiktų patvirtinimų, tiek dėl sukauptų palūkanų sumokėjimo darytinos analogiškos išvados kaip ir C sandorio atveju, t. y. šios aplinkybės negali būti laikomos tinkamais ir pakankamais įrodymais audito rizikai (rizikai, kad auditorius pareikš neteisingą nuomonę, kai finansinėse ataskaitose yra reikšmingų iškraipymų) sumažinti iki priimtinai žemo lygio. Išplėstinė teisėjų kolegija pritaria Audito ir apskaitos tarnybos bei pirmosios instancijos teismo išvadai, kad šio sandorio audito metu taip pat nebuvo laikytasi profesinio skepticizmo požiūrio, o Auditoriaus pareikšta nuomonė apie Banko 2010 m. finansines ataskaitas buvo nepagrįstai nemodifikuota.

36XIII.

37Dėl sandorių su bendrove Y

  1. Ataskaitoje taip pat nagrinėti trys sandoriai su bendrove Y (toliau – ir Y) dėl valiutos pirkimo–pardavimo: 1) ( - ) išankstinis EUR keitimo į LVL sandoris Nr. OPT/1, kurio sutarta kaina ( - ) LVL už 1 EUR, opciono kaina ( - ) LVL už 1 EUR, galiojimo pabaigos data ( - ), sutartas keičiamos valiutos kiekis ( - ) EUR; 2) ( - ) išankstinis EUR keitimo į LTL sandoris Nr. OPT/2, kurio sutarta kaina ( - ) LTL už 1 EUR, opciono kaina ( - ) LTL už 1 EUR galiojimo pabaigos data ( - ), sutartas keičiamos valiutos kiekis ( - ) EUR; 3) ( - ) išankstinis EUR keitimo į USD sandoris Nr. OPT/3, kurio sutarta kaina ( - ) USD už 1 EUR, opciono kaina ( - ) USD, galiojimo pabaigos data ( - ), sutartas keičiamos valiutos kiekis ( - ) EUR (II t., b. l. 59–75). Kadangi nei vienu iš šių sandorių iki jų pabaigos datos bendrovė Y nepasinaudojo, ( - ) ji sumokėjo Bankui minėtų opcionų premijas – iš viso ( - ) Lt. Visi pinigai Bankui buvo pervesti ( - ) ir tą pačią dieną banko apskaitoje buvo užregistruota ( - ) Lt iš minėtų sandorių uždirbtų pajamų (II t., b. l. 77). UAB „Ernst & Young Baltic“ darbo dokumente (II t., b. l. 56–75) pažymėta, kad pajamos, gautos iš šio sandorio, sudarė ( - ) Banko metinių pajamų, gautų iš verslo, todėl jis daro reikšmingą įtaką Banko rezultatams.
  2. Ataskaitoje pažymima, kad iš minėto Banko 2010 metų audito darbo dokumento ir jo priedų matyti, kad išvadą dėl to, jog išankstiniai valiutos pirkimo–pardavimo sandoriai tarp AB banko SNORAS ir bendrovės Y nėra sandoriai tarp susijusių šalių, UAB „Ernst & Young Baltic“ auditoriai grindžia Banko vadovybės patvirtinimu ir teiginiu, kad pagrindinis naudos iš minėto sandorio gavėjas yra bendrovės Y akcininkas P. Ataskaitoje taip pat nurodoma, jog kaip priedas prie minėto Banko 2010 metų audito darbo dokumento yra pridėtos dviejų įgaliojimų kopijos. Vieno įgaliojimo data yra ( - ), kito – ( - ). Šiais įgaliojimais ( - ) registruota bendrovė Y įgalioja Rusijos pilietį U atlikti sandorius bendrovės vardu. Taip pat pažymima, kad nors abu minėti įgaliojimai yra patvirtinti to paties notaro ir pasirašyti bendrovės Y direktoriaus P, vertinant vizualiai, parašas, esantis ties P pavarde ( - ) įgaliojime, yra visai nepanašus į parašą, esantį ties P pavarde ( - ) įgaliojime. Be to, UAB „Ernst & Young Baltic“ auditoriai teigia, kad pagrindinis sandorių naudos gavėjas yra bendrovės Y akcininkas P, tačiau tarp tyrimui pateiktų AB banko SNORAS 2010 metų finansinių ataskaitų dokumentų nėra dokumento, patvirtinančio, kad būtent P yra bendrovės Y akcininkas. Bendrovės Y įgaliojimuose šis asmuo yra įvardijamas jos direktoriumi, tačiau nenurodoma, kas yra šios ( - ) registruotos bendrovės akcininkai. Ataskaitoje nurodyta, kad tikėtina, jog šių sandorių pagrindiniu naudos gavėju galėjo būti ir Bankas, galimai siekiantis dirbtinai pagerinti 2010 m. pirmo pusmečio veiklos finansinius rezultatus.
  3. Apeliaciniame skunde pareiškėjai nurodo, jog atsižvelgiant į reikšmingą Y sandorių įtaką ir jų vykdymą laikotarpio pabaigoje, audito komanda siekė ir gavo daugiau informacijos apie Y sandorius iš Banko vadovybės, įskaitant Y banko sąskaitos išrašą, parodantį visus Y sandorius ( - ), diskutavo su Banko vadovybe, paruošė atitinkamą memorandumą, įsitikino Y sandorių turiniu. Gavo iš Banko vadovybės dokumentą iš Banko „Pažink savo klientą“ dokumentacijos, kuriame buvo nurodyta, kad P yra akcininkas. Dėl parašų įgaliojimuose nurodo, kad vienintelė aplinkybė, kuriai esant auditorius turėtų taip atidžiai tikrinti tokio pobūdžio dokumentus, yra apgaulė ar kita panaši aplinkybė, o tokių požymių audito metu nebuvo.
  4. Vertindama aplinkybę, jog bendrovės Y išduoti įgaliojimai yra pasirašyti skirtingais parašais, išplėstinė teisėjų kolegija atkreipia dėmesį į tai, jog šie įgaliojimai yra patvirtinti to paties notaro (įgaliojimuose pažymėta, jog jie pasirašyti notaro akivaizdoje) bei apostilizuoti. Be to, ( - ) įgaliojimo pirmajame puslapyje yra tas pats parašas kaip ir ( - ) įgaliojimo antrajame puslapyje. Atsižvelgiant į šias aplinkybes, taip pat į tai, kad sandoris, lyginant su kitais tirtais sandoriais, nebuvo itin didelės vertės bei audito metu jau buvo įvykdytas, išplėstinė teisėjų kolegija daro išvadą, jog vien tik ši aplinkybė, kad antruosiuose įgaliojimų puslapiuose buvo skirtingi parašai (tačiau įgaliojimai buvo patvirtinti notaro bei apostilizuoti), nagrinėjamu atveju negali būti vertinama kaip profesinio skepticizmo principo pažeidimas.
  5. Pažymėtina, kad pagal 550-ojo tarptautinio audito standarto „Susijusios šalys“ (toliau – ir 550-asis TAS) 4 punktą, netgi tais atvejais, kai pagal taikomą finansinės atskaitomybės tvarką nustatyti minimalūs arba nenustatyti jokie reikalavimai dėl susijusių šalių, auditorius turi tinkamai suprasti įmonės santykius ir sandorius su susijusiomis šalimis, kad galėtų padaryti išvadas, ar finansinės ataskaitos, tiek, kiek joms turi įtakos šie santykiai ir sandoriai: a) yra teisingai pateiktos (pagal teisingo pateikimo tvarką); arba b) nėra klaidinančios (pagal atitikties tvarką). Be to, įmonės santykių ir sandorių su susijusiomis šalimis supratimas yra susijęs su auditoriaus įvertinimu, ar egzistuoja vienas ar keli apgaulės rizikos veiksniai, kaip tai nustatyta 240-ajame TAS, kadangi apgaulė lengviau įvykdoma pasitelkus susijusias šalis.
  6. Kaip matyti iš byloje esančių dokumentų, Auditorius nustatė, kad P yra akcininkas remdamasis Banko „Pažink savo klientą“ dokumentu (II t., b. l. 175). Kaip minėta, Auditorius turi parengti ir atlikti audito procedūras, kurios tinka tam tikromis aplinkybėmis, siekiant surinkti pakankamų tinkamų audito įrodymų. Rengdamas ir atlikdamas audito procedūras, auditorius turi įvertinti informacijos, kuri yra naudotina kaip audito įrodymai, tinkamumą ir patikimumą. Naudodamas įmonės parengtą informaciją, auditorius turi įvertinti, ar ji yra pakankamai patikima auditoriaus tikslams, įskaitant, jei būtina, esant atitinkamoms aplinkybėms: a) audito įrodymų dėl informacijos tikslumo ir išsamumo surinkimą; b) įvertinimą, ar auditoriaus tikslams ši informacija yra pakankamai tiksli ir išsami (500-ojo TAS 6, 7, 9 punktai). Kaip minėta, 580–ojo Tarptautinio audito standarto „Rašytiniai pareiškimai“ 4 punkte įtvirtinta: „Nors rašytiniai pareiškimai suteikia būtinų audito įrodymų, jie patys savaime nesuteikia pakankamų tinkamų audito įrodymų dėl visų su jais susijusių dalykų. Be to, tai, kad vadovybė pateikė patikimus raštinius pareiškimus, neturi įtakos kitų audito įrodymų, kuriuos auditorius surinko dėl vadovybės pareigų vykdymo ar kitų konkrečių tvirtinimų, pobūdžiui ar apimčiai.“ Šiuo atveju Auditorius padarė išvadą, jog sandoris yra sudarytas tarp nesusijusių šalių vien tik remdamasis banko vidaus dokumentu ir Banko patvirtinimais. ( - ) Įmonių registro skyriaus pažyma dėl Y akcininkų buvo gauta tik 2012 m. birželio 18 d., t. y., Audito ir apskaitos tarnybai jau pateikus Ataskaitą. Išplėstinės teisėjų kolegijos vertinimu, vien tik Banko vidaus dokumentas negali būti vertinamas kaip tinkamas ir pakankamas įrodymas, leidžiantis Auditoriui pateikti išvadą, kad sandoris yra sudarytas tarp nesusijusių šalių. Atitinkamo registro duomenys, gauti 2012 m. birželio mėn., nebuvo gauti audito atlikimo metu. Taigi Auditorius, šio sandorio atveju vertindamas šalių sąsajumą, nesilaikė profesinio skepticizmo principo, kadangi nepakankamai kritiškai įvertino audito įrodymus, ir dėl to Auditoriaus išvada dėl šalių sąsajumo buvo pagrįsta nepakankamais įrodymais.

38XIV.

39Dėl metų pabaigos likučių patvirtinimo procedūrų

  1. Ataskaitoje nurodoma, kad ( - ) AB banko SNORAS finansinėse ataskaitose 2010 m. gruodžio 31 d. apskaitytų vertybinių popierių sudarė vertybiniai popieriai, laikomi dviejuose ( - ) depozitoriumuose – D ir E. Sprendžiant iš Banko 2010 metų finansinių ataskaitų audito darbo dokumentų, 2010 m. gruodžio 31 d. D depozitoriume buvo ( - ) Lt vertės vertybinių popierių (arba ( - ) viso vertybinių popierių likučio), o E depozitoriume – ( - ) Lt vertės (arba ( - ) viso vertybinių popierių likučio). ( - ) likučių patvirtinimo aktą D vardu buvo pasirašęs vykdantysis viceprezidentas T ( - ) likučių patvirtinimo aktą E vardu buvo pasirašęs Rusijos ir Centrinės Azijos vykdantysis direktorius S. Ataskaitoje pažymima, kad UAB „Ernst & Young Baltic“ audito komandai buvo kilę tam tikrų abejonių dėl AB banko SNORAS vertybinių popierių likučių patvirtinimų, gautų iš D ir E, patikimumo. Minėtų abejonių turinys ir jų pagrindas AB banko SNORAS 2010 metų finansinių ataskaitų audito darbo dokumentuose nėra dokumentuoti, tačiau iš pateiktų šio audito darbo dokumentų matyti, kad būtent šiems likučių patvirtinimams UAB „Ernst & Young Baltic“ audito komanda atliko papildomas audito procedūras. Apie papildomų audito procedūrų atlikimą minėtiems vertybinių popierių depozitoriumams 2012 m. kovo 23 d. paaiškinime nurodė ir Auditorius. Jo teigimu, atliekant papildomas audito procedūras buvo palyginti parašai, esantys 2010 metų likučių patvirtinimo laiškuose, su parašais, esančiais tų pačių suderinusių šalių 2009 metų patvirtinimo laiškuose ir nustatyta, kad asmenys, pasirašę 2010 metų patvirtinimo laiškus buvo tie patys asmenys, kurie pasirašė ir 2009 metų patvirtinimo laiškus. AB banko SNORAS 2010 metų finansinių ataskaitų audito darbo dokumentų byloje, kaip dokumentas, patvirtinantis T ryšį su D yra pateikiama ištrauka iš internete skelbiamos D 2009 metų ataskaitos, kur viename iš lapų nurodoma, kad minėtas asmuo yra vykdantysis viceprezidentas. Ataskaitoje taip pat nurodoma, kad faktą, jog T D 2009 metais užėmė vykdančiojo viceprezidento pareigas, UAB „Ernst & Young Baltic“ audito komanda naudojo pagrįsti prielaidai, jog jis, tikėtina, dirbo minėtoje finansų institucijoje ir 2010 metų pabaigoje ir turėjo įgaliojimus patvirtinti AB banko SNORAS D depozitoriume laikomus vertybinių popierių likučius ( - ), kurie metų pabaigoje sudarė ( - ) visų AB banko SNORAS turimų vertybinių popierių likučio. Kaip įrodymą, kad S turėjo įgaliojimus E vardu patvirtinti AB banko SNORAS šiame depozitoriume laikomų vertybinių popierių likučius 2010 m. gruodžio 31 d., UAB „Ernst & Young Baltic“ audito komanda pateikia ištrauką iš interneto šaltinio, kuriame yra nuoroda, kad šis asmuo dirbo banke E. Ataskaitoje taip pat nurodoma, kad internete skelbiamą faktą, jog S kažkada dirbo E, nežinant nei darbo periodo, nei buvusių minėto asmens pareigų ir jam suteiktų įgaliojimų, UAB „Ernst & Young Baltic“ audito komanda naudoja pagrįsti prielaidai, kad minėtas asmuo turėjo įgaliojimus E vardu patvirtinti AB banko SNORAS vertybinių popierių likučius 2010 m. gruodžio 31 d. laikomus šiame depozitoriume, kurie 2010 metų pabaigoje sudarė net ( - ) AB banko SNORAS turimų vertybinių popierių likučių. Ataskaitoje taip pat nurodoma, jog Banko ( - ) EUR (( - ) Lt) indėlio iki pareikalavimo likutį D ir aplinkybę, kad AB banko SNORAS disponavimas minėta pinigų suma nėra laikinai apribotas, UAB „Ernst & Young Baltic“ audito komanda grindė tik AB banko SNORAS pateikta informacija ir faktu, kad šis indėlis uždirba apie ( - ) palūkanų.
  2. Apeliaciniame skunde pareiškėjai nurodo, jog dėl vertybinių popierių jie pateikė užklausimus D ir E. Teigia, kad buvo gautas D atsakymas, pasirašytas T, vykdomojo viceprezidento, o E atveju buvo gautas atsakymas, pasirašytas S, vykdomojo direktoriaus Rusijai ir Centrinei Azijai. Pareiškėjai nurodo, kad audito metu buvo atlikta tik viena papildoma procedūra šių likučių atžvilgiu – t. y. šių bankų kreditingumo patikrinimas. Pareiškėjai apeliaciniame skunde, taip pat Audito ir apskaitos tarnybai pateiktuose paaiškinimuose nurodo, kad jie atliko paieškas internete dėl patvirtinimus pasirašiusių asmenų bei atliko parašų palyginimą jau po audito atlikimo, „kai pasirodė žinios spaudoje“ (VI t., b. l. 52), o audito metu jiems nebuvo kilę jokių abejonių dėl vertybinių popierių likučių minėtose finansų institucijose.
  3. Išplėstinė teisėjų kolegija pažymi, kad Auditorius teigia, jog vertindamas ( - ) Lt vertės vertybinių popierių egzistavimą, rėmėsi dviem patvirtinimais ir atliko vieną papildomą procedūrą – patikrino šių bankų (D ir E) kreditingumą. Teisėjų kolegija, įvertinusi minėtų patvirtinimų turinį (II t., b. l. 93, 96) pažymi, kad juose nėra įrodymų, kad pasirašę asmenys dirba šiose institucijose ar kad pasirašę asmenys turi įgaliojimus teikti patvirtinimus dėl vertybinių popierių egzistavimo. Kaip minėta, profesinio skepticizmo principo esmė yra tai, kad auditorius privalo nuolat abejoti ir stebėti aplinkybes, galinčias rodyti iškraipymus dėl klaidos ar dėl apgaulės, ir kritiškai vertinti audito įrodymus (200-ojo TAS 13 dalies l punktas). Tokie patvirtinimai, kuriais rėmėsi Auditorius, neatitinka įrodymų tinkamumo bei pakankamumo kriterijų, ypač atsižvelgiant į šių vertybinių popierių vertės reikšmingumą. Atsižvelgiant į profesinio skepticizmo principą Auditoriui turėjo kilti abejonė dėl šiais dviem dokumentais grindžiamo ( - ) Lt vertės vertybinių popierių egzistavimo, jis privalėjo kreiptis dėl papildomų patikimų duomenų, o tuo atveju, jei tokių duomenų būtų nepavykę gauti, jis turėjo modifikuoti savo išvadą. Pareiškėjų nurodoma atlikta papildoma procedūra – šių bankų kreditingumo patikrinimas pagal internete paskelbtus reitingus (II t., b. l. 125) – akivaizdžiai savaime nepatvirtina, jog šiuose bankuose egzistuoja Banko vertybiniai popieriai.
  4. Dėl papildomų procedūrų, kurias pareiškėjai apeliaciniame skunde teigia atlikę jau sužinoję apie Banko bankrotą (paieška internete bei parašų palyginimas), pažymėtina, kad nėra iki galo aišku, kada šios procedūros buvo atliktos (audito metu ar jau po audito). Vis dėlto, net jei būtų laikoma nustatyta, kad šios procedūros buvo atliktos audito metu, išplėstinės teisėjų kolegijos vertinimu, tiek dėl S, tiek dėl T internete rasta informacija nėra tinkami ar pakankami įrodymai, kurie galėtų pagrįsti, jog šie asmenys iš tikrųjų dirbo minėtose finansų įstaigose ar turėjo tinkamus įgaliojimus pateikti atitinkamus patvirtinimus. Pareiškėjų nurodoma internete rasta informacija (II t., b. l. 99–106) nėra konkrečius įgaliojimus patvirtinanti informacija, kadangi S atveju, tai nėra informacija, gauta iš oficialių šaltinių ar pačios finansinės įstaigos, taip pat, tiek dėl informacijos apie S, tiek dėl informacijos apie T, šioje informacijoje nėra nurodoma, kad atitinkamų patvirtinimų dėl vertybinių popierių pateikimo metu šie asmenys vis dar dirbo minėtose finansų institucijose ar turėjo įgaliojimus teikti tokius patvirtinimus. Dėl pareiškėjų nurodytos parašų palyginimo procedūros pažymėtina, kad, viena vertus, ji nebuvo dokumentuota, ir, antra vertus, vizualiai nustatytas parašų sutapimas šiuo atveju nevertintinas kaip pakankamas įrodymas, kad 2010 m. audito procedūra dėl vertybinių popierių buvo atlikta tinkamai, kadangi nagrinėjamoje byloje nėra duomenų, kad 2009 m. audito metu S bei T įgaliojimai buvo patvirtinti tinkamai, taip pat 2010 m. audito dokumentuose nėra duomenų, įrodančių kad 2010 m. šie asmenys vis dar dirbo minėtose finansinėse institucijose. Pareiškėjų pateiktas 2013 m. vasario 5 d. dokumentas (V t., b. l. 180–183) šiuo atveju nevertintinas, kadangi jis nebuvo gautas Banko audito metu. Išplėstinė teisėjų kolegija taip pat pažymi, jog, kaip ir kitų nagrinėtų sandorių atveju, vien tik Banko vadovybės patvirtinimai, nesant kitų objektyvių duomenų apie audito dalyko egzistavimą, negali būti vertinami kaip tinkami bei pakankami įrodymai auditoriaus nuomonei pagrįsti. Tai taikytina ir Auditoriaus atliktam auditui dėl Banko indėlio, kurio egzistavimas audito metu buvo pagrįstas vien tik Banko pateiktais vidaus dokumentais, nors patvirtinimas iš D, kuriame buvo laikomas indėlis, Auditoriui užklausus, nebuvo gautas. Taigi išplėstinė teisėjų kolegija konstatuoja, kad ši audito dalis taip pat buvo atlikta nesilaikant profesinio skepticizmo požiūrio, o Auditoriaus pareikšta nuomonė apie Banko 2010 m. finansines ataskaitas buvo nepagrįstai nemodifikuota.

40XV.

41Dėl į bylą pateiktų trečiųjų asmenų ataskaitų

  1. Dėl pareiškėjų į bylą pateiktų trečiųjų asmenų ataskaitų (S. K. ataskaita, UAB „Tezaurus auditas“ atsakymai į advokato užduotus klausimus, T. Ž. nuomonė) pažymėtina, kad pirmosios instancijos teismas iš esmės teisingai įvertino jų turinį, tačiau išplėstinės teisėjų kolegijos vertinimu, jos laikytinos trečiųjų asmenų nuomonėmis, o ne specialisto išvadomis. Pažymėtina, kad pagal Administracinių bylų teisenos įstatymą specialisto išvadai yra keliami tam tikri reikalavimai, inter alia nepriklausomumo reikalavimai (ABTĮ 47, 59, 63 straipsniai). Nagrinėjamu atveju pritartina atsakovui, jog pateiktos ataskaitos kelia abejonių dėl jų objektyvumo bei tirtų dokumentų apimties. Bet kuriuo atveju, šiose ataskaitose išdėstyti svarstymai nepaneigia ir nepakeičia anksčiau išdėstyto išplėstinės teisėjų kolegijos faktinių aplinkybių vertinimo, tai nėra ekspertų išvados pagal ABTĮ 62 straipsnį, dėl jų turinio atskirai pasisakoma nebus. Pažymėtina, kad pareiškėjai galėjo prašyti teismo skirti ekspertizę siekdami, kad būtų išvengta abejonių dėl eksperto šališkumo, tačiau su tokiu prašymu į teismą nesikreipė.

42XVI.

43Dėl Auditoriui paskirtos sankcijos proporcingumo

  1. Audito įstatymo 39 straipsnio 2 dalyje nustatyta, kad atlikto audito tyrimą atlikusi ir konstatavusi reikšmingus audito atlikimo trūkumus, Audito ir apskaitos tarnyba gali skirti auditoriui ir (arba) audito įmonei vieną iš šių nuobaudų: 1) priimti sprendimą nurodyti Auditorių rūmams panaikinti auditoriaus vardą; 2) priimti sprendimą nurodyti Auditorių rūmams atimti audito įmonės pažymėjimą ir išbraukti audito įmonę iš audito įmonių sąrašo. Nagrinėjamu atveju ginčijamame Įsakyme yra nurodyta, kad jis priimtas remiantis inter alia Audito priežiūros komiteto 2012 m. birželio 19 d. Nutarimo Nr. 25-7-1-1 motyvais, kad tyrimo metu buvo nustatyti reikšmingi atlikto audito trūkumai, kurie tiesiogiai nulėmė nepagrįstai nemodifikuotos auditoriaus nuomonės apie Banko 2010 m. finansines ataskaitas pateikimą, taip pat į tai, kad šie reikšmingi trūkumai buvo nustatyti dėl atlikto viešojo intereso įmonės audito.
  2. Išplėstinė teisėjų kolegija, atsižvelgdama į įvertintus Auditoriaus padarytus pažeidimus, t. y. profesinio skepticizmo principo nesilaikymą ir nepagrįstą auditoriaus nuomonės nemodifikavimą net kelių reikšmingų sandorių atveju, taip pat ir atliekant itin didelės vertės vertybinių popierių likučių auditą, taip pat atsižvelgdama į tai, kad buvo atliekamas viešojo intereso įmonės auditas, kurias atliekantiems auditoriams ir audito įmonėms Audito įstatyme (51–54 str.) yra nustatyti specialūs reikalavimai, daro išvadą, jog audito atlikimo trūkumai pagrįstai buvo įvertinti kaip reikšmingi, atitinkamai pagal Audito įstatymo 39 straipsnio 2 dalį Auditoriui pagrįstai buvo skirta tokiais atvejais taikytina nuobauda – sprendimas nurodyti Auditorių rūmams panaikinti auditoriaus vardą.

44XVII.

45Dėl UAB „Ernst & Young Baltic“ skirto įpareigojimo

  1. Ginčijamu įsakymu nurodyta audito įmonei UAB „Ernst & Young Baltic“ iki 2012 m. gruodžio 15 d. ištaisyti trūkumus: 1) iki 2012 m. rugsėjo 1 d. su Audito ir apskaitos tarnyba suderinti planuojamų įgyvendinti priemonių, skirtų užtikrinti tinkamą Tarptautinio kokybės kontrolės standarto 45 ir 46 dalių nuostatų įgyvendinimą, planą; 2) iki 2012 m. gruodžio 15 d. Lietuvos auditorių rūmams pateikti su Audito ir apskaitos tarnyba suderinto priemonių plano įgyvendinimo ataskaitą.
  2. Ataskaitoje nurodoma, kad 2011 m. lapkričio 29 d. priėmimo – perdavimo aktu UAB „Ernst & Young Baltic“ Audito ir apskaitos tarnybai perdavė su tiriamu atliktu auditu susijusius dokumentus ir įrangą, inter alia audito darbo dokumentą Nr. D.006, kurį sudaro 5 sunumeruoti lapai ir kuris yra sudarytas iš audito dokumento Nr. D.006 ir dokumento Nr. D.006.1 (II t., b. l. 123–127).
  3. 2012 m. gegužės 14 d. rašte UAB „Ernst & Young Baltic“ prezidentas J. A. nurodė, kad dokumentas, pažymėtas D.006.1 nebuvo sudarytas audito metu ir nėra audito darbo dokumentų bylos dalis, todėl į jį neturėtų būti atsižvelgiama. Pažymėjo, kad parašų palyginimo procedūra bei viešai internete prieinamos informacijos paieška dėl asmenų, pasirašiusių D vardu ir E vardu, audito metu nebuvo atliktos. Audito priežiūros komiteto posėdžio metu UAB „Ernst & Young Baltic“ prezidentas dėl minėto dokumento paaiškino, kad viena audito procedūra buvo atlikta jau lapkričio mėnesį, prasidėjus Banko bankrotui, nurodė, kad dokumentas D006.1 atsirado per klaidą, įtemptoje situacijoje ta informacija pasirodė naudinga ir buvo suformuota, pripažino, kad informacija neapdairiai ir klaidingai buvo pridėta prie tų pačių patvirtinimų, kurie buvo gauti audito metu, pažymėjo, kad dėl to apgailestauja, tai buvo įmonės vidinių taisyklių pažeidimas (V t., b. l. 17, 18).
  4. 1-ojo Tarptautinio kokybės kontrolės standarto 45 punkte numatyta, kad audito įmonė turi įdiegti politiką ir procedūras, pagal kurias užduoties grupės galėtų laiku baigti sudaryti galutines užduoties bylas po to, kai užduoties ataskaitos buvo parengtos. 46 punkte įtvirtinta, jog Audito įmonė turi įdiegti politiką ir procedūras, skirtas užduoties dokumentų konfidencialumui, saugiam laikymui, vientisumui, pasiekiamumui ir atkūrimui užtikrinti.
  5. Išplėstinė teisėjų kolegija pažymi, kad audito įmonės elgesys, kai po audito atlikimo prie audito bylos yra pridedamas dokumentas, neatitinka minėtų Tarptautinio kokybės kontrolės standarto reikalavimų. Atsižvelgiant į UAB „Ernst & Young Baltic“ prezidento pateiktus paaiškinimus Audito priežiūros komiteto posėdžio metu, akivaizdu, kad šiuo atveju nebuvo užtikrintas Tarptautinio kokybės kontrolės standarto 45 ir 46 dalių nuostatų įgyvendinimas, todėl išplėstinė teisėjų kolegija konstatuoja, kad UAB „Ernst & Young Baltic“ minėtas nurodymas ištaisyti trūkumus buvo skirtas pagrįstai.

46XVIII.

47Dėl pareiškėjų prašymo kreiptis į Konstitucinį Teismą

  1. Pareiškėjai pateikė prašymą kreiptis į Konstitucinį Teismą su prašymu ištirti, ar Audito įstatymas ta apimtimi, kuria nereglamentuoja drausminių nuobaudų pagal Audito įstatymo 39 straipsnį taikymo senaties terminų, neprieštarauja konstituciniams teisinio aiškumo, teisinės valstybės principams bei Konstitucijos 31 straipsniui, taip pat – ar Audito įstatymo 43 straipsnio 5 dalis, numatanti Audito priežiūros komiteto sudarymo tvarką ir struktūrą, neprieštarauja Konstitucijos 31 straipsnio 2 daliai.
  2. Išplėstinė teisėjų kolegija pažymi, jog Konstitucijos 110 straipsnio 2 dalyje nustatyta, kad tais atvejais, kai yra pagrindo manyti, kad įstatymas ar kitas teisinis aktas, kuris turėtų būti taikomas konkrečioje byloje, prieštarauja Konstitucijai, teisėjas sustabdo šios bylos nagrinėjimą ir kreipiasi į Konstitucinį Teismą prašydamas spręsti, ar šis įstatymas ar kitas teisinis aktas atitinka Konstituciją. Administracinių bylų teisenoje šią tvarką detalizuoja ABTĮ 4 straipsnio 2 dalis, numatanti, jog, jeigu yra pagrindas manyti, kad įstatymas ar kitas teisės aktas, kuris turėtų būti taikomas konkrečioje byloje, prieštarauja Konstitucijai, teismas sustabdo bylos nagrinėjimą ir, atsižvelgdamas į Konstitucinio Teismo kompetenciją, kreipiasi į jį su prašymu spręsti, ar tas įstatymas ar kitas teisės aktas atitinka Konstituciją. Išplėstinė teisėjų kolegija atkreipia dėmesį, jog pagrindas konkrečią bylą nagrinėjančiam teismui kreiptis į Konstitucinį Teismą su atitinkamu paklausimu gali būti tik paties bylą nagrinėjančio teismo pagrįstas manymas (pagrįstos abejonės) dėl byloje taikytino teisės akto atitikties Konstitucijai.
  3. Dėl Audito įstatymo ta apimtimi, kuria jis nereglamentuoja drausminių nuobaudų pagal Audito įstatymo 39 straipsnį taikymo senaties terminų, pažymėtina, kad Lietuvos Respublikos Konstitucinis Teismas 2006 m. rugpjūčio 8 d. sprendime konstatavo, jog galutinai pašalinti teisės spragas (taip pat ir legislatyvinę omisiją) galima tik teisę kuriančioms institucijoms išleidus atitinkamus teisės aktus. Teismai to padaryti negali, jie gali žemesnės galios teisės aktuose esančias spragas užpildyti tik ad hoc, nes teismai vykdo teisingumą, bet nėra legislatyvinės institucijos. Tačiau visais atvejais yra nepaneigiama galimybė teismams žemesnės galios teisės akte esančią teisės spragą užpildyti ad hoc. Teismai turi konstitucinę pareigą užtikrinti asmens, kuris kreipiasi į teismą dėl savo teisių ar laisvių pažeidimo, teises, laisves, kitas konstitucines vertybes; taigi teismai neabejotinai turi ir iš Konstitucijos kylančius įgaliojimus taikyti inter alia bendruosius teisės principus, taip pat aukštesnės galios teisės aktus, pirmiausia Konstituciją – aukščiausiąją teisę. Jeigu tokie teismų įgaliojimai būtų neigiami, nepripažįstami, jeigu teismų galimybės taikyti teisę, pirmiausia aukščiausiąją teisę – Konstituciją, priklausytų nuo to, ar tam tikras teisėkūros subjektas nepaliko savo nustatyto (teisės aktuose) teisinio reguliavimo spragų, ir bylas galėtų išspręsti tik po to, kai tos teisės spragos bus užpildytos teisėkūros būdu, tuomet tektų konstatuoti, kad teismai, spręsdami bylas, taiko ne teisę, pirmiausia aukščiausiąją teisę – Konstituciją, o tik įstatymą (apibendrinta šios sąvokos prasme), kad jie ne vykdo teisingumą pagal teisę, o tik formaliai taiko teisės aktų straipsnius (jų dalis), kad konstitucinėms vertybėms, inter alia asmens teisėms ir laisvėms, žala gali būti daroma (ir neatlyginama ar kitaip neatitaisoma) vien dėl to, kad atitinkamas teisėkūros subjektas tam tikrų santykių nesureguliuoja teisiškai (arba juos teisiškai sureguliuoja nepakankamai intensyviai), t. y. kad nors Konstitucijoje ir yra įtvirtintos tam tikros vertybės, jos nėra deramai ginamos ir saugomos pagal Konstituciją. Tai nesiderintų su teismų socialine ir konstitucine paskirtimi. Be to, tai reikštų, kad teisė yra traktuojama vien kaip jos tekstinė forma, sutapatinama su ja. Atsižvelgiant į anksčiau paminėtus argumentus, išplėstinė teisėjų kolegija nagrinėjamą individualų ginčą tarp pareiškėjo ir atsakovo išsprendė ad hoc užpildydama teisinio reguliavimo spragą dėl drausminės nuobaudos taikymo senaties termino. Taigi, išplėstinės teisėjų kolegijos vertinimu, nėra pagrindo su šiuo klausimu kreiptis į Konstitucinį Teismą.
  4. Dėl Audito įstatymo 43 straipsnio 5 dalies, numatančios Audito priežiūros komiteto sudarymo tvarką ir struktūrą, išplėstinė teisėjų kolegija jau išnagrinėjo pareiškėjų argumentus, susijusius su tariamu Audito priežiūros komiteto narių šališkumu. Kaip išdėstyta anksčiau, išplėstinei teisėjų kolegijai nekyla abejonių dėl galimo Komiteto narių šališkumo dėl jų skyrimo tvarkos, kaip tai nustatyta ginčui aktualioje įstatymo redakcijoje.
  5. Apibendrindama išplėstinė teisėjų kolegija pažymi, jog pareiškėjai nepateikė pagrįstų argumentų, leidžiančių spręsti, kad Audito įstatymas ta apimtimi, kuria nereglamentuoja drausminių nuobaudų taikymo senaties terminų ar Audito įstatymo 43 straipsnio 5 dalis prieštarauja Konstitucijai. Kita vertus, kaip minėta, išplėstinei teisėjų kolegijai, atsižvelgusiai į taikytiną teisinį reguliavimą, nekyla pagrįstų abejonių dėl pareiškėjų nurodyto neatitikimo Konstitucijai ir joje įtvirtintiems principams, todėl išplėstinė teisėjų kolegija, pasinaudodama jai suteikta diskrecijos teise, pareiškėjų prašymo kreiptis į Konstitucinį Teismą netenkina (ABTĮ 4 str. 2 d.).

48Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 1 punktu, išplėstinė teisėjų kolegija

Nutarė

49Uždarosios akcinės bendrovės „Ernst & Young Baltic“ ir R. B. apeliacinį skundą atmesti.

50Vilniaus apygardos administracinio teismo 2013 m. kovo 8 d. sprendimą palikti nepakeistą.

51Nutartis neskundžiama.

Proceso dalyviai
1. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinė teisėjų kolegija,... 2. sekretoriaujant Gitanai Aleliūnaitei,... 3. dalyvaujant pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Ernst & Young... 4. pareiškėjo R. B. atstovei advokatei Vilmai... 5. atsakovo biudžetinės įstaigos Audito ir apskaitos tarnybos atstovui... 6. liudytojai V. V.,... 7. uždarame teismo posėdyje apeliacine tvarka išnagrinėjo administracinę... 8. Išplėstinė teisėjų kolegija... 9. I.... 10.
  1. Pareiškėjai uždaroji akcinė bendrovė (toliau – ir UAB)... 11. II.... 12.
    1. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2013 m.... 13. III.... 14.
      1. Pareiškėjai apeliaciniame skunde (VI t., b. l.... 15. Išplėstinė teisėjų kolegija... 16. IV.... 17.
        1. Byloje apeliantai prašo panaikinti Vilniaus... 18. Dėl senaties termino
          1. Išplėstinė teisėjų... 19. V.... 20. Dėl pareiškėjų argumentų, susijusių su administracinės procedūros... 21. Dėl Komiteto kompetencijos
            1. Apeliantai nurodo,... 22. VI.... 23. Dėl Darbo reglamento ir Komiteto sprendimų teisėtumo
                24. VII.... 25. Dėl argumentų, susijusių su teise į tinkamą procesą
                  26. VIII.... 27. Dėl atsakomybės pagrindo bei įrodinėjimo naštos
                    28. IX.... 29. Dėl audito tikslų
                    1. Audito tikslas – padidinti... 30. X.... 31. Dėl profesinio skepticizmo principo
                      1. Profesinio... 32. XI.... 33. Dėl sandorio su bendrove C
                        1. Vienas iš sandorių,... 34. XII.... 35. Dėl sandorio su bendrove Z
                          1. Antrasis sandoris,... 36. XIII.... 37. Dėl sandorių su bendrove Y
                              38. XIV.... 39. Dėl metų pabaigos likučių patvirtinimo procedūrų
                                40. XV.... 41. Dėl į bylą pateiktų trečiųjų asmenų ataskaitų
                                  42. XVI.... 43. Dėl Auditoriui paskirtos sankcijos proporcingumo
                                    44. XVII.... 45. Dėl UAB „Ernst & Young Baltic“ skirto įpareigojimo
                                      46. XVIII.... 47. Dėl pareiškėjų prašymo kreiptis į Konstitucinį Teismą
                                        48. Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo... 49. Uždarosios akcinės bendrovės „Ernst & Young Baltic“ ir 50. Vilniaus apygardos administracinio teismo 2013 m. kovo 8 d. sprendimą palikti... 51. Nutartis neskundžiama....