Byla Ik-2151-580/2011

Dėl Mokestinių ginčų komisijos prie Vyriausybės sprendimo dalies panaikinimo

1Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Stasio Gagio (kolegijos pirmininkas), Romano Klišausko ir Veslavos Ruskan (pranešėja), sekretoriaujant Aušrai Dzičkanecienei, dalyvaujant pareiškėjo atstovėms advokatei J. P., E. Ž., direktoriui S. L., viešame teismo posėdyje apeliacine tvarka nagrinėdama administracinę bylą pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Saerimner“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2011 m. balandžio 11 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Saerimner“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Šiaulių apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl Mokestinių ginčų komisijos prie Vyriausybės sprendimo dalies panaikinimo.

2Teisėjų kolegija

Nustatė

3I.

4Šiaulių apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau – ir Šiaulių apskrities VMI, trečiasis suinteresuotas asmuo), vykdydama 2008 m. balandžio 30 d. pavedimą tikrinti Nr. 35-58, nuo 2008 m. balandžio 30 d. iki 2010 m. gegužės 31 d. atliko pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Saerimner“ (toliau – ir UAB „Saerimner“, pareiškėjas), kuri yra įregistruota kaip ribotos turtinės atsakomybė užsienio kapitalo įmonė, faktiškai besiverčianti kiaulininkyste, gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM), pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM), valstybinio socialinio draudimo įmokų (toliau – ir VSD įmokos) ir įmokų į Garantinį fondą (toliau – ir GF įmokos) mokestinį patikrinimą už mokesčių laikotarpius nuo 2005 m. sausio 1 d. iki 2005 m. gegužės 31 d. ir nuo 2006 m. sausio 1 d. iki 2008 m. rugsėjo 30 d. bei surašė 2010 m. gegužės 31 d. patikrinimo aktą Nr. 35-58 (toliau – ir Patikrinimo aktas).

5Patikrinimo aktu UAB „Saerimner“ buvo iš viso apskaičiuota 4.991.899,05 Lt mokesčių, iš jų – 1.393.996,23 Lt GPM, 820.522,97 Lt GPM delspinigių, 291.090,69 Lt VSD įmokų, 1.562,58 Lt GF įmokų, 710,69 Lt GF įmokų delspinigių, 2.465.844 Lt PVM, 18.171,80 Lt PVM delspinigių.

6Šiaulių apskrities VMI 2010 m. liepos 20 d. sprendimu dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. 35-58 (toliau – ir Sprendimas dėl patikrinimo akto tvirtinimo) patvirtino Patikrinimo aktą ir jame papildomai priskaičiuotas sumas – 1.393.996,23 Lt GPM, 820.522,97 Lt GPM delspinigių, 1.562,58 Lt GF įmokų, 291.090,69 Lt VSD įmokų, 2.465.844 Lt PVM ir 18.171,80 Lt PVM delspinigių bei skyrė 30 proc. dydžio papildomai priskaičiuotų mokesčių, t. y. 418.199 Lt GPM, 469 Lt GF, 739.753 Lt PVM baudas. Šiuo sprendimu UAB „Saerimner“ taip pat skirta 50 proc. dydžio, t. y. 145.545 Lt VSD įmokų bauda, iš viso Šiaulių apskrities VMI sprendimu UAB „Saerimner“ į biudžetą buvo nurodyta sumokėti 6.295.865,05 Lt.

7UAB „Saerimner“, nesutikdama su Šiaulių apskrities VMI Sprendimu dėl patikrinimo akto tvirtinimo bei jame nurodytomis į biudžetą sumokėti sumomis, 2010 m. rugpjūčio 12 d. pateikė skundą Nr. S-743 Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI, atsakovas).

8Atsakovas, išnagrinėjęs UAB „Saerimner“ skundą, 2010 m. spalio 19 d. sprendimu Nr. 69-277 (toliau – ir VMI sprendimas) nusprendė: 1) patvirtinti Sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo dalį, kuria pareiškėjui nurodyta sumokėti 93.135,61 Lt GPM, 57.871,54 Lt GPM delspinigių, 27.941 Lt GPM baudos, 1.563 Lt GF įmokų, 711 Lt GF įmokų delspinigių, 469 Lt GF įmokų baudos, 291.090,69 Lt VSD įmokų ir 145.545 Lt VSD įmokų baudos (toliau – ir Pirmoji VMI sprendimo dalis); 2) panaikinti Sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo dalį, kuria UAB „Saerimner“ nurodyta sumokėti 2.225.185 Lt PVM ir 667.556 Lt PVM baudos; 3) likusioje dalyje Sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo sprendimą panaikinti ir pavesti atlikti pakartotinį patikrinimą; 4) neatleisti UAB „Saerimner“ nuo 57.871,54 Lt GPM delspinigių ir 711 Lt GF įmokų delspinigių mokėjimo (toliau – ir Antroji VMI sprendimo dalis).

9UAB „Saerimner“, nesutikdama su Pirmąja ir Antrąja VMI sprendimo dalimis, pateikė 2010 m. gruodžio 2 d. skundą Mokestinių ginčų komisijai prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija).

10Komisija, išnagrinėjusi UAB „Saerimner“ skundą, 2011 m. sausio 20 d. sprendimu Nr. S-14 (7-340/2010) (toliau – ir Komisijos sprendimas) nusprendė: 1) patvirtinti VMI sprendimo nurodymus UAB „Saerimner“ sumokėti 93.135,61 Lt GPM, 1.563 Lt GF įmokas, 291.090,69 Lt VSD įmokas, 145.545 Lt VSD įmokų baudą (toliau – ir Pirmoji Komisijos sprendimo dalis); 2) pakeisti VMI sprendimo nurodymus Bendrovei sumokėti 27.941 Lt GPM baudą bei 469 GF įmokų baudą į nurodymus UAB „Saerimner“ sumokėti 18.627 Lt GPM baudą ir 313 Lt GF įmokų baudą (toliau – ir Antroji Komisijos sprendimo dalis); 3) panaikinti VMI sprendimo nurodymus UAB „Saerimner“ sumokėti 58.871,54 Lt GPM delspinigius ir 711 GF įmokų delspinigius ir UAB „Saerimner“ skundą dėl šios sprendimo dalies perduoti nagrinėti VMI iš naujo (toliau – ir Trečioji Komisijos sprendimo dalis).

11II.

12Pareiškėjas UAB „Saerimner“ 2011 m. vasario 14 d. kreipėsi skundu į Vilniaus apygardos administracinį teismą, prašydamas panaikinti Komisijos 2011 m. sausio 20 d. sprendimo Nr. S-14 (7-340/2010): 1) dalį, kuria patvirtinti VMI sprendimo nurodymai pareiškėjui sumokėti 93.135,61 Lt GPM, 1.563 Lt GF įmokų, 291.090,69 Lt VSD įmokų, 145.545 Lt VSD įmokų baudą (Pirmoji Komisijos sprendimo dalis); 2) dalį, kuria pakeisti VMI sprendimo nurodymai pareiškėjui sumokėti 27.941 Lt GPM baudą ir 469 Lt GF įmokų baudą į nurodymus pareiškėjui sumokėti 18.627 Lt GPM baudą ir 313 Lt GF įmokų baudą (Antroji Komisijos sprendimo dalis).

13Skunde nurodė, jog nesutinka su mokesčių administratoriaus ir Komisijos pozicija, kad tarp UAB „Saerimner“ ir fizinių asmenų B. F. S. (B. F. S.) bei L. C. (L. C.) faktiškai buvo susiklostę ne civiliniai, o darbo teisiniai santykiai, ir kad UAB „Saerimner“, sudarydama civilines paslaugų teikimo sutartis, siekė mokestinės naudos. Pareiškėjo nuomone, mokesčių administratorius ir Komisija netinkamai įvertino įrodymus, neįsigilino į tikruosius teisinius santykius, susiklosčiusius tarp UAB „Saerimner“ ir minėtų asmenų, netinkamai ir nepagrįstai taikė materialinės teisės normas. Tiek iš Lietuvos Respublikos darbo kodekso (toliau – ir DK) 93 straipsnio ir Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (toliau – ir GPMĮ) 2 straipsnio 7 dalies normų, apibrėžiančių darbo santykių ir individualios veiklos esmę, tiek iš šias teisės normas aiškinančios Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikos matyti, jog būtinieji darbo santykius identifikuojantys požymiai yra tai, kad: 1) individualią veiklą įsiregistravę fiziniai asmenys atliko ne konkrečias užduotis, o ėjo tam tikras pareigas bei vykdė tęstinio pobūdžio funkciją, nesiejamą su gaunamu rezultatu; 2) teikdami paslaugas asmenys nėra savarankiški, t. y. privalo laikytis darbo tvarkos ir paklusti darbdavio nurodymams. Pareiškėjo manymu, Komisijos pateiktos aplinkybės dėl darbo santykių konstatavimo – ankstesni darbo santykiai, su įmonės veikla susijusių funkcijų atlikimas, konsultavimo funkcijos vykdymas, paklusimas nustatytai darbo tvarkai – neįrodo, jog tarp UAB „Saerimner“ ir B. F. S. bei L. C. egzistavo darbo teisiniai santykiai, kurie galėtų būti priskirti tiek darbo, tiek civiliniams teisiniams santykiams. Šiuos kriterijus pareiškėjas laikė papildomais ir akcentavo, kad nebuvo nustatyti būtinieji darbo santykius identifikuojantys požymiai. Pažymėjo, kad ankstesnių darbo santykių buvimas neįrodo darbo santykių buvimo, nes esminiu momentu yra faktinis santykių pobūdis, o ne jų formali išraiška. Pareiškėjo nuomone, mokesčių administratorius ir Komisija savo sprendimuose nepagrįstai konstatavo, jog funkcijos, atliekamos pagal darbo sutartis, ir konsultacinės paslaugos buvo iš esmės tapačios ar panašios. Komisija neįsigilino į B. F. S. ir L. C. pagal darbo sutartis vykdytų funkcijų pobūdį bei apimtį, nevertino darbo sutarčių galiojimo laikotarpiu šių asmenų turėtų įgalinimų bendrovėje ir jų santykio su atliekamomis funkcijomis. Iš Zootechniko pareiginių nuostatų matyti, kad zootechnikai atliko įprastines su bendrovės veikla susijusias funkcijas, jas vykdydami turėjo teisę kontroliuoti pavaldžius darbuotojus bei jiems duoti privalomai vykdytinus nurodymus. Pabrėžė, kad B. F. S. ir L. C., veikdami pagal civilinių paslaugų teikimo sutartis, neturėjo tokių įgalinimų, jie iš esmės teikė intelektinio pobūdžio paslaugas, kurios skyrėsi nuo darbinių funkcijų, atliekamų dirbant pagal darbo sutartis. Minėtų asmenų teikiamos konsultacijos buvo nukreiptos į bendrovės plėtrą bei produktyvumo didinimą, nebuvo privalomos nei bendrovei, nei jos darbuotojams, konsultavimo paslaugos buvo teikiamos lanksčiu grafiku, nereikalavo iš bendrovės darbo priemonių suteikimo, nebuvo pavaldumo. Be to, skyrėsi atlygis pagal darbo sutartis ir paslaugų teikimo sutartis. Paaiškino, kad UAB „Saerimner“ 2005-2008 metais vykdė sparčią bendrovės plėtrą, todėl buvo reikalingos konsultanto paslaugos. Pareiškėjo manymu, aplinkybė, kad konsultacijos buvo teikiamos nuolat, neįrodo, jog tarp pareiškėjo ir B. F. S. bei L. C. buvo susiklostę darbo teisinai santykiai, nes veiklos nuolatinumas yra būdingas ir individualiai veiklai. Darbų atlikimo aktai įrodo, kad B. F. S. ir L. C. buvo formuluojamos užduotys. Pareiškėjo teigimu, nagrinėjant mokestinį ginčą nebuvo išsamiai išnagrinėtos paslaugų teikimo aplinkybės. Pareiškėjas taip pat nesutiko su Komisijos nustatyta aplinkybe, kad B. F. S. ir L. C. vykdoma konsultavimo funkcija iš principo sutapo su bendrovės vykdoma veikla. Mano, kad tai neįrodo faktinių darbo santykių egzistavimo fakto, kadangi akivaizdu, jog bendrovės įsigyjamos konsultacijos turi būti susijusios su jos įprastine veikla ir panaudojamos pajamoms uždirbti. Be to, pareiškėjas nesutiko su Komisijos išvada, kad B. F. S. ir L. C. savo veikloje nebuvo savarankiški, nes privalėjo paklusti bendrovės nustatytai darbo tvarkai. Pareiškėjo nuomone, tai, kad su B. F. S. ir L. C. buvo suderintas konsultavimo paslaugų grafikas, neįrodo, jog šie asmenys nebuvo savarankiški. Konsultacijos turėjo būti teikiamos atitinkamiems bendrovės darbuotojams, dirbantiems skirtinguose bendrovės padaliniuose, todėl konsultacijų teikimo laikas turėjo būti derinamas, atsižvelgiant į darbuotojų užimtumą. Komisijos sprendime neargumentuojama, kaip konsultacijų teikimo grafiko suderinimas galėjo faktiškai riboti B. F. S. ir L. C. savarankiškumą. Atkreipė dėmesį į tai, kad UAB „Saerimner“ ir B. F. S. bei L. C. sutarčių 2.1, 2.2, 2.3, 3.5, 4.1, 7.1 punktai įrodo, kad tarp bendrovės ir šių asmenų negalėjo būti jokių pavaldumo teisinių santykių. Pareiškėjo manymu, turėjo būti įvertintas ir B. F. S. bei L. C. mokėto atlygio už jų suteiktas paslaugas nustatymo mechanizmas, kuris labai skyrėsi nuo darbo santykiuose įprasto modelio, t. y. pagal paslaugų teikimo sutartis bendrovė mokėjo už tinkamą paslaugų suteikimą, o skaičiuodama darbo užmokestį atsižvelgė tik į būtiną paslaugoms suteikti reikalingą laiką. Mokamas užmokestis nebuvo pastovus, pareiškėjas neįsipareigojo užtikrinti minimalų atlyginimą, kadangi civilinėse sutartyse, priešingai nei darbo sutartyse, nenumatomos socialinės garantijos.

14Pareiškėjas mano, kad jam nepagrįstai buvo pritaikytos Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 69 straipsnio 1 dalies nuostatos, nesilaikant šios teisės normos taikymui nustatytų sąlygų. Remdamasis Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2007 m. liepos 17 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A11-719/2007, pažymėjo, kad taikant turinio viršenybės prieš formą principą, turi būti analizuojami mokesčių mokėtojų sudaryti sandoriai, kurių vienintelis tikslas buvo mokestinės naudos siekimas, tačiau Komisija šių aplinkybių neįrodinėjo. Pareiškėjo teigimu, pagrindinis civilinių sutarčių sudarymo tikslas buvo siekis efektyviai įsigyti konsultavimo paslaugas. Mokestinė nauda buvo gauta kaip pasirinkto verslo modelio pasekmė, realūs teisiniai santykiai nebuvo slepiami ar iškreipti, o atitiko paslaugų teikimo sutarčių sąlygas. Jei bendrovė būtų siekusi mokestinės naudos, ji 2009 metais su L. C. nebūtų sudariusi darbo sutarties.

15Pareiškėjas taip pat nesutiko su Komisijos sprendimu sumažinti baudas iki 20 procentų, nes, anot jo, Komisija neįvertino visų baudų dydį lemiančių aplinkybių. Nenustačius atsakomybę sunkiančių aplinkybių, esant atsakomybę lengvinančioms aplinkybėms (UAB „Saerimner“ bendradarbiavo su mokestinį patikrinimą atlikusiais mokesčių administratoriaus pareigūnais, teikė dokumentus ir paaiškinimus, patikrinimo akte konstatuotais pažeidimais nebuvo padaryta didelės žalos biudžetui), net ir darant prielaidą, jog buvo padaryti mokestiniai pažeidimai, mano, kad baudos turėjo būti mažinamos iki 10 procentų.

16Atsakovas VMI prašė atmesti pareiškėjo UAB „Saerimner“ skundą kaip nepagrįstą.

17Atsiliepime į skundą paaiškino, kad B. F. S. nuo 2002 m. spalio 9 d., o L. C. nuo 2003 m. spalio 13 d. dirbo bendrovėje zootechnikais. 2005 m. gruodžio 30 d. darbo sutartys su šiais asmenimis buvo nutrauktos, jie įsiregistravo kaip vykdantys individualią veiklą ir sudarė su pareiškėju konsultacinių paslaugų teikimo sutartis. Remdamasis Zootechniko pareiginiais nuostatais, atsakovas nurodė, kad zootechniko darbas nėra vien techninio pobūdžio, tačiau apima ir specifinių žinių turėjimą bei naudojimą, taip pat yra orientuotas į ilgalaikių tikslų (produktyvumo didėjimo) siekimą. Šiame kontekste tiek pareiškėjo paaiškinimai dėl esminio skirtumo tarp iš esmės techninio zootechniko darbo ir vien tik intelektualių zootechniko paslaugų, tiek L. C. teiginiai, kad tapus konsultantu, darbo pobūdis visiškai pasikeitė, nėra pakankamai pagrįsti. Darbo santykių pobūdį tarp šalių rodo ir tai, jog konsultantų darbas iš esmės pasireiškė tam tikros funkcijos atlikimu. Sudarytose paslaugų sutartyse nebuvo apibrėžta jokių konkrečių užduočių ar tikslų, kurie yra būdingi civiliniams teisiniams santykiams. Pareiškėjas nepateikė įrodymų, iš kurių būtų galima spręsti apie konkrečios užduoties konsultantams egzistavimą. Paslaugų sutarties 7.1 punkte nurodyta, kad UAB „Saerimner“ periodiškai reikalauja ekspertų pagalbos ir asistavimo suteikiant įvairias paslaugas, įskaitant konsultacijas kiaulininkystės, ūkininkystės, gamybos procesuose, technologijų atnaujinimo ir diegimo, mokymo ir gamybos palaikymo paslaugų teikimo srityje. Atsakovas atkreipė dėmesį į tai, kad, nors pareiškėjo atstovai Komisijos posėdžio metu paaiškino, jog konsultantams buvo iškeltas tikslas „paleisti“ fermas, kad pagal sutarties 1.1 punkto nuostatas pareiškėjas neįsipareigojo parūpinti minimalaus užsakymų kiekio, tačiau skunde nurodyta, jog konsultantas buvo reikalingas nuolat. Pareiškėjo atstovas Komisijos posėdžio metu paaiškino, kad su konsultantu buvo suderinamas tam tikras grafikas, kada ir kurioje fermoje jis turi būti, tačiau L. C. 2008 m. rugpjūčio 20 d. paaiškinime Utenos apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai nurodė, jog dirbo normalias darbo valandas nuo pirmadienio iki penktadienio, savaitgaliais nedirbdavo. Atsakovas atkreipė dėmesį į tai, kad buvo sudaryta neterminuota paslaugų teikimo sutartis (pagal sutarties 1.2 punktą ši sutartis įsigalioja nuo jos sudarymo ir galioja iki vienašalio ar abipusio jos nutraukimo), kas irgi būdinga darbo santykiams, tuo tarpu civilinės paslaugų sutarties sudarymo atveju paprastai susitariama dėl konkretaus termino/tarpinių terminų ar konkrečios užduoties. Atsakovo nuomone, konkrečių tikslų, rezultatų siekimo sutartais terminais nebuvimas, atliekamų užduočių neapibrėžtumas, orientavimasis į nuolatinę tęstinę konsultavimo funkciją, kuri iš principo yra pagrindinė pareiškėjo veikla, iš esmės leidžia teigti, jog tarp šalių buvo susiklostę darbo, o ne civiliniai santykiai. Pažymėjo, kad bylos medžiaga patvirtina ir fizinių asmenų faktinį savarankiškumo nebuvimą, paklusimą pareiškėjo nustatytai darbo tvarkai. Su B. F. S. ir L. C. buvo suderinamas tam tikras darbų grafikas, B. F. S. paslaugas teikė išimtinai pareiškėjui, o L. C. – pareiškėjui ir kitoms UAB „Saerimner“ dukterinėms įmonėms, kurios nuo 2008 m. buvo prijungtos prie UAB „Saerimner“. Pažymėjo, kad vieno užsakovo (asmens, kurio naudai atliekamas tam tikras darbas) buvimas taip pat yra būdingas darbo santykiams. Išanalizavus fizinių asmenų gautą atlygį už paslaugas, buvo nustatyta, kad L. C. ir B. F. S. per mėnesį vidutiniškai buvo mokamas apie 20 tūkst. Lt atlygis. Atsakovas nenustatė akivaizdaus, didelio skirtumo tarp atliekamų pareigų ir atsakomybės, tačiau tiems patiems fiziniams asmenims buvo mokamas apie 30 kartų didesnis atlyginimas, o jo padidėjimas siejamas būtent su palankiau mokesčių mokėtojui apmokestinamų individualios veiklos pajamų gavimo pradžia. Todėl mano, jog darbo santykiai kaip konsultavimo paslaugos buvo įforminti formaliai, siekiant sumažinti mokestinę naštą. Atkreipė dėmesį į tai, kad pareiškėjo atstovai Komisijos posėdžio metu nurodė, jog patogiau buvo dirbti su konsultantais, nes su jais sudarytos konsultavimo sutartys galėjo būti bet kada nutrauktos. Atsakovo nuomone, paslaugų sutarčių įforminimas, nors faktiškai santykiuose su fiziniais asmenimis išliko darbo santykius identifikuojantys požymiai, negali būti pripažintas realiu veiklos organizavimo formos pakeitimu. Komisija, mažindama pareiškėjui skirtas GPM ir GF įmokų baudas, atsižvelgė į visas tiek atsakomybę lengvinančias (pareiškėjas bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi, teikė paaiškinimus ir dokumentus, taip pat atsižvelgta į padaryto pažeidimo mastą), tiek sunkinančias aplinkybes (papildomi mokesčiai apskaičiuoti taikant turinio viršenybės prieš formą principą). Todėl, anot atsakovo, sumažintas baudos dydis iki 20 proc. nuo mokesčių sumos yra pagrįstas ir teisingas.

18Trečiasis suinteresuotas asmuo Šiaulių apskrities VMI atsiliepimu į pareiškėjo UAB „Saerimner“ skundą prašė atmesti skundą kaip nepagrįstą.

19III.

20Vilniaus apygardos administracinis teismas 2011 m. balandžio 11 d. sprendimu pareiškėjo UAB „Saerimner“ skundą atmetė.

21Ištyręs bei įvertinęs bylos faktines aplinkybes, pirmosios instancijos teismas nurodė, kad ginčas byloje kilo dėl to, ar pagrįstai mokesčių administratorius, taikydamas turinio viršenybės prieš formą principą, tarp pareiškėjo ir fizinių asmenų, įregistravusių individualią veiklą bei teikusių pareiškėjui paslaugas pagal konsultavimo paslaugų teikimo sutartis, susiklosčiusius santykius kvalifikavo kaip darbo teisinius santykius ir, atsižvelgęs į tai, apskaičiavo mokėtinus mokesčius. Pabrėžė, kad byloje nėra ginčo dėl Komisijos sprendimo dalies dėl nurodymo sumokėti 57.871,54 Lt GPM delspinigius, 711 Lt GF įmokų delspinigius ir pareiškėjo skundo dėl šios dalies perdavimo Šiaulių apskrities VMI nagrinėti iš naujo (Trečioji Komisijos sprendimo dalis), todėl aplinkybės, susijusios su šia Komisijos sprendimo dalimi, neanalizuotinos ir nevertintinos.

22Teismas pažymėjo, kad nagrinėjamu atveju būtina nustatyti, ar tarp pareiškėjo ir B. F. S. bei L. C. buvo susidarę darbo ar civiliniai santykiai. Šiuo tikslu teismas vadovavosi Darbo kodekso 93 straipsnyje pateikta darbo sutarties sąvoka ir Civilinio kodekso 6.716 straipsnyje įtvirtinta paslaugų sutarties samprata, taip pat atsižvelgė Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2005 m. liepos 14 d. teismų praktikos administracinių teisės pažeidimų bylose dėl nelegalaus darbo apibendrinime ir teisės taikymo rekomendacijoje pateiktus esminius darbo sutarties požymius, pagal kuriuos ji atskiriama nuo kitų sutarčių. Minėtame apibendrinime nurodoma, jog dirbdamas pagal darbo sutartį darbuotojas privalo dirbti tam tikrą darbą ar eiti tam tikras pareigas, tai reiškia, kad jis turi atlikti ne konkrečias užduotis, o vykdyti tam tikrą darbo funkciją. Tuo darbo sutartys skiriasi nuo civilinių sutarčių: rangos, pavedimo, paslaugų teikimo, jungtinės veiklos (partnerystės). Civilinių sutarčių esmė – šalių įsipareigojimas atlikti tam tikrą iš anksto apibrėžtą užduotį, o darbo sutarties atveju darbuotojas privalo atlikti tam tikrą tęstinio pobūdžio funkciją, nesiejamą su gaunamu rezultatu. Antra, atlikdamas darbo funkciją darbuotojas privalo laikytis darbo tvarkos ir paklusti darbdavio nurodymams, o civilinėse sutartyse šalių pavaldumo nėra (Lietuvos Aukščiausiojo Teismo Civilinių bylų skyriaus 2002 m. vasario 11 d. nutartis civilinėje byloje Nr. 3K-3-264/2002, Teismų praktika Nr. 17, p. 231-235; 2001 m. sausio 31 d. nutartis civilinėje byloje Nr. 3K-3-123/2001; 2003 m. balandžio 23 d. nutartis civilinėje byloje Nr. 3K-3-543/2003; kt.).

23Teismas nustatė, kad 2006 m. balandžio 3 d. tarp UAB „Saerimner“ ir B. F. S. buvo sudaryta paslaugų teikimo sutartis (Komisijos byla, II t., b. l. 34-38). Šalys susitarė, kad UAB „Saerimner“ periodiškai reikalauja ekspertų pagalbos ir asistavimo įvairių paslaugų atlikimui, įskaitant konsultacijas kiaulininkystės ūkininkavimo gamybos procesuose, technologijų atnaujinimo ir įdiegimo, mokymo ir gamybos palaikymo paslaugų teikimo srityje. Paslaugos turi būti pateiktos UAB „Saerimner“ prašymu. Šios sutarties sąlygos bus taikomos visoms paslaugoms, kurias teikia tiekėjas per visą šios sutarties galiojimo laiką. Tačiau UAB „Saerimner“ neįsipareigoja parūpinti tiekėjui minimalų arba bet kokį kiekį užsakymų per tam tikrą laikotarpį (1 punktas). Paslaugų teikimo sutartis neterminuota. Joje numatyta, kad tiekėjas neturi jokių įgaliojimų ir neatstovauja UAB „Saerimner“, tiekėjo nesaisto atsakomybė arba kaštai, kurie yra siejami su išimtine UAB „Saerimner“ atsakomybe arba kaštais (2.2 punktas). Numatyta, kad UAB „Saerimner“ sumokės tiekėjui pagal šios sutarties nuostatas ir už atitinkamą paslaugų atlikimą, mokestis skaičiuojamas už tiekėjo laiką, tinkamai ir būtinai praleistą vykdant paslaugas, pagal tarifą 250 Lt už valandą (plius PVM, kai tai yra numatyta) (3.1 punktas). Be to, UAB „Saerimner“ apmoka tiekėjo išlaidas, susijusias su kelione ir t. t. (3.2 punktas). Tiekėjas įsipareigoja pateikti sąskaitas – faktūras dėl mokesčio ir išlaidų kiekvieno kalendorinio mėnesio pabaigoje, nebent jei šalys susitars kitaip (3.3 punktas). Analogiška Paslaugų teikimo sutartis buvo sudaryta 2006 m. vasario 1 d. su L. C. (Komisijos byla, II t., b. l. 56-61). UAB „Saerimner“ sumokėjo honorarus už konsultacines paslaugas konsultantams B. F. S. ir L. C.. Iš Patikrinimo akto matyti, kad iš viso per 2006-2008 metus UAB „Saerimner“ sumokėjo B. S. pagal 24 sąskaitas ( - ), o L. C. pagal 35 sąskaitas sumokėjo ( - ). Nuo šių sumų buvo apskaičiuoti papildomi mokesčiai. Teismas pažymėjo, kad nei dėl mokesčių teisės aktų pritaikymo, nei dėl mokesčių apskaičiavimo teisingumo matematine prasme pareiškėjas ginčo nekėlė.

24Teismas taip pat nustatė, kad iki aukščiau minėtų paslaugų teikimo sutarčių sudarymo pareiškėjas su L. C. ir B. S. buvo sudarę darbo sutartis, pagal kurias šie asmenys dirbo bendrovėje zootechnikais. Pagal tipinę darbo sutartį (data nenurodoma, Komisijos byla, II t., b. l. 32-33) pareiškėjas priėmė dirbti zootechniku B. F. S., L. C. buvo priimtas zootechniku pagal tipinę darbo sutartį Nr. 299 (Komisijos byla, II t., b. l. 54-55). Remdamasis zootechniko pareiginiais nuostatais, patvirtintais 2004 m. vasario 10 d. (Komisijos byla, I t., b. l. 102-103), teismas nustatė, kokie reikalavimai yra keliami zootechnikui (t. y. ką jis turi žinoti), taip pat zootechniko pareigas.

25Pateikdamas atsakymą į mokesčių administratoriaus užklausimą, pareiškėjas apibūdino B. S. ir L. C. pagal paslaugų teikimo sutartis teiktas paslaugas kaip konsultavimą kiaulių auginimo verslo srityje. Konsultacijos vykdavo fermose bei konferencijų salėse suderintu laiku (Komisijos byla, I t., b. l. 12-14). Pateikdamas atsakymus į mokesčių administratoriaus klausimus, L. C. nurodė, kad dirbo darbo valandas nuo pirmadienio iki penktadienio. Atliekamas darbas nuo ankstesnio zootechniko darbo skyrėsi tuo, kad ne jis, o fermos valdytojas yra atsakingas už pavedimų vykdymą (Komisijos byla, II t., b. l. 80, 81).

26Įvertinęs paslaugų teikimo sutartis, teismas padarė išvadą, kad jos nenumato konkretaus rezultato sukūrimo. Konsultantų paslaugoms nėra pateikti užsakymai, suderinimai kada ir kokioje vietoje turi būti teikiamos konsultacijos. Tik prie dviejų PVM sąskaitų – faktūrų, išrašytų L. C. (2008 m. kovo 31 d. sąskaita Nr. ( - ) ir 2008 m. gegužės 31 d. sąskaita Nr. ( - ), Komisijos byla, II t., b. l. 73, 74) ir prie trijų B. S. išrašytų PVM sąskaitų – faktūrų (2008 m. kovo 31 d. Nr. 1023, 2007 m. birželio 30 d. Nr. 1015 ir 2006 m. gegužės 12 d. Nr. ( - ), Komisijos byla, I t., b. l. 108-110) pateikti atliktų darbų priėmimo aktai. Šiuose aktuose atliktos paslaugos nėra detalizuotos. Su L. C. sudarytuose atliktų darbų aktuose nurodytas padalinys, kuriame teiktos konsultacijos, bei konsultacijų pobūdis, o su B. S. sudarytuose atliktų darbų aktuose nurodytas klausimas, kuriuo teiktos konsultacijos. Be to, B. S. atliktų darbų aktai nėra pasirašyti pirkėjo. Iš tokio dokumento negalima nustatyti, kokios paslaugos buvo priimtos, kaip jos buvo įvykdytos. Atsižvelgęs į tai, teismas padarė išvadą, kad šie dokumentai buvo sudaryti turint tikslą patvirtinti paslaugų teikimo sutarties realumą, o ne fiksuoti paslaugų atlikimą. Pažymėjo, kad paslaugų teikimo sutartyse, kai teikiamos konsultacijos, įprastai yra susitariama dėl konsultacijomis siekiamo tikslo ir konsultantų atliekamų veiksmų – projektų parengimo, atstovavimo teisme ar panašiai. Tuo tarpu pareiškėjas su konsultantais susitarė dėl nuolatinio konsultavimo neapibrėžtam laikotarpiui. Tai, teismo vertinimu, atitinka susitarimą dėl darbo funkcijos vykdymo.

27Teismas sprendė, kad esminio skirtumo tarp veiklos, kuri numatyta zootechniko pareiginiuose nuostatuose, ir paslaugų teikimo sutartyse pateikto paslaugų apibūdinimo nėra. Zootechniko darbas reikalauja tokių pat žinių turėjimo, kaip ir konsultanto, konsultuojančio kiaulių ūkio produkcijos klausimais. Remdamasis zootechniko pareiginiais nuostatais, patvirtintais 2004 m. vasario 10 d. (Komisijos byla, I t., b. l. 102-103), nustatė, jog zootechniko pareigos, išdėstytos šių nuostatų 2 punkte, apima veikimą kiaulių ūkio produkcijos vystymo srityje. Iš atliktų darbų aktų matyti, kad konsultantas, teikdamas konsultacijas tokiu neapibrėžtu klausimu kaip konsultacijos kiaulininkystės ūkininkavimo procesuose ar technologijų atnaujinimo diegimo klausimais, iš esmės vykdė tokias pat funkcijas kaip ir zootechnikas. Be to, teismas atkreipė dėmesį į tai, kad byloje nėra pateikta duomenų, jog pareiškėjas visą tiriamą laikotarpį nuolat diegė naujas technologijas, kurios buvo nežinomos kitiems darbuotojams. Atsižvelgęs į tai, teismas pripažino abiejų veiklų dalyką tapačiu. Atsakydamas į mokesčių administratoriaus klausimus, L. C. nurodė, kad veikla skyrėsi, tačiau nenurodė detalių veiklos skirtumų, išskyrus atsakingumo sumažėjimą. Teismas konstatavo, kad pareiškėjui nepateikus jokių įrodymų, galinčių patvirtinti galutinio rezultato sukūrimą, ir detalių susitarimų dėl pirkimų pagal paslaugų teikimo sutartis, mokesčių administratorius padarė teisingą išvadą, jog konsultavimo veikla buvo darbinės funkcijos atlikimas, o ne užsakytų konsultacijų teikimas pagal civilines sutartis.

28Teismas taip pat vertino, kad tai, jog pareiškėjas nebuvo pateikęs konsultantams jokių užsakymų, tarp konsultantų ir UAB „Saerimner“ nebuvo susitarta kada, kur, kokiu klausimu teikti konsultacijas, rodo, kad B. S. ir L. C. turėjo laikytis pareiškėjo nustatytos darbo laiko tvarkos, kitu atveju jie nebūtų žinoję, kada ir kokios konsultacijos bus reikalingos. Šią aplinkybę patvirtino L. C. duoti paaiškinimai (Komisijos byla, II t., b. l. 81), kad jis dirbo nustatytu darbo laiku. Todėl teismas sutiko su mokesčių administratoriaus padaryta išvada dėl darbo santykių buvimo.

29Dėl pareiškėjo skunde kaip skiriamojo veiklos bruožo pažymėto konsultantų nurodymų neprivalomumo teismas nurodė, kad jis nėra išskiriamas teismų praktikoje kaip elementas, atskiriantis darbo ir civilinius santykius. Tai, kad B. S. ir L. C. ilgą laiką vykdė veiklą pareiškėjo įmonėje, rodo, jog konfliktų dėl pavaldumo pareiškėjui nebuvo. Pažymėjo, kad vienoje įmonėje dirbančio konsultanto ir darbuotojo priklausomybė nuo įmonės vadovo iš esmės yra labai panaši, kadangi tiek vienu, tiek kitu atveju siekdamas gauti pajamas dirbantysis turi paklusti įmonės vadovui ar jo paskirtam asmeniui. Apie konsultanto nepriklausomumą galima kalbėti tik tada, kai jis turi bent keletą nepriklausomų klientų, kuriems teikiamos konsultacijos užtikrintų konsultantui pakankamų pajamų gavimą.

30Atsižvelgdamas į byloje nustatytų aplinkybių visumą, pirmosios instancijos teismas konstatavo, jog pareiškėjo ir B. F. S. bei L. C. santykiuose dominavo būtent darbo, o ne civilinių santykių požymiai.

31Vadovaudamasis MAĮ 10 ir 69 straipsnių nuostatomis bei atsižvelgęs į Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2007 m. liepos 17 d. nutartyje Nr. A11-719/2007 išdėstytą MAĮ 69 straipsnio normos aiškinimo ir taikymo išaiškinimą, teismas sutiko su atsakovo ir Komisijos pozicija, kad pareiškėjas, įforminęs paslaugų teikimo sutartis su fiziniais asmenimis B. S. ir L. C., sukūrė sąlygas, leidžiančias išvengti jam priklausiančių mokėti mokesčių sumokėjimo. Apie tai, kad mokestinės naudos siekimas buvo pagrindinis veiksnys, paskatinęs pareiškėją sudaryti paslaugų teikimo sutartis su konsultantais, rodo aplinkybė, jog samdydamas tuos pačius asmenis pagal darbo sutarties pareiškėjas už jų analogiškas paslaugas mokėjo kelis kartus mažesnes lėšas. Teismo vertinimu, minėta aplinkybė patvirtina pareiškėjo mokestinės naudos kaip tikslo siekimą, išvengiant mokestinių prievolių vykdymo.

32Teismas taip pat pažymėjo, kad nagrinėjamu atveju nenustatyta kitų aplinkybių, kurios leistų pareiškėjui skirtų baudų dydį mažinti iki 10 procentų arba atleisti pareiškėją nuo paskirtų baudų, remiantis MAĮ 140 straipsniu. Konstatavo, kad Komisijos sprendimu sumažintos baudos atitinka MAĮ 139 straipsnio 1 dalies nuostatas. Be to, atkreipė dėmesį į tai, kad mokesčių administratorius jau yra pritaikęs MAĮ 69 straipsnio 1 dalį ir sumažinęs mokėtiną GPM nuo 221.633,61 Lt iki 93.135,61 Lt.

33Remdamasis išdėstytais motyvais, teismas atmetė pareiškėjo skundą kaip nepagrįstą.

34IV.

35Pareiškėjas UAB „Saerimner“ (toliau – ir apeliantas) apeliaciniu skundu (b. l. 131-145) prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2011 m. balandžio 11 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – pareiškėjo skundą tenkinti.

36Apeliacinį skundą grindžia iš esmės tais pačiais motyvais, kuriais rėmėsi nagrinėjant bylą pirmosios instancijos teisme. Be kita ko, papildomai pateikia šiuos argumentus:

1. Teismas nurodė, kad teismų praktikoje konsultantų nurodymų neprivalomumas nėra išskiriamas kaip elementas, skiriantis darbo ir civilinius santykius. Dėl to apeliantas pažymi, kad šis papildomas požymis, lyginant B. F. S. ir L. C. funkcijas, atliekamas pagal darbo sutartį ir teikiant paslaugas pagal civilinę sutartį, akivaizdžiai rodo, jog abiem atvejais atliekamos funkcijos skyrėsi iš esmės bei jokiu būdu negali būti laikomos tapačiomis.
2. Teismas, argumentuodamas savo poziciją, sprendime rėmėsi Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų 2005 m. liepos 14 d. pasitarime aprobuotu Teismų praktikos administracinių teisės pažeidimų bylose dėl nelegalaus darbo apibendrinimu ir teisės taikymo rekomendacijomis, kuriose nurodyti esminiai požymiai, skiriantys darbo sutartį nuo kitų sutarčių. Nurodytame dokumente buvo apibendrintos konkrečios bylos bei jose priimti teismų sprendimai. Apelianto nuomone, priimant sprendimą konkrečioje byloje ir atsižvelgiant į konkretaus ginčo faktines aplinkybes, paminėtame apibendrinime įvardyto požymio – konkrečių užduočių atlikimo – nustatymas negali būti suabsoliutinamas.
3. Teismas priskyrė tęstinį konsultacijų teikimo pobūdį ne prie individualios veiklos, o vien tik prie darbo santykius įrodančių kriterijų. Apeliantas pabrėžia, kad santykių tęstinumas yra būdingas tiek darbo santykiams, tiek individualiai veiklai, todėl mano, jog ši aplinkybė negali būti vertinama kaip vienareikšmiškai faktinių darbo santykių egzistavimą pagrindžiantis įrodymas.
4. Nesutinka su teismo sprendimo motyvu, kad UAB „Saerimner“ nepateikė įrodymų, iš kurių būtų galima spręsti apie konkrečių užduočių B. F. S. ir L. C. egzistavimą bei konsultavimo paslaugų suteikimą. Atkreipia dėmesį į tai, kad pagal paslaugų teikimo sutarčių nuostatas paslaugos turėjo būti teikiamos bendrovės prašymu, o tokie prašymai buvo pateikiami atsižvelgiant į objektyviai susiklosčiusias aplinkybes, lėmusias nuolatinį paslaugų poreikį. Pažymi, kad B. F. S. ir L. C. pagal civilines sutartis įsipareigojo teikti ne konkrečią paslaugą su aiškiai apibrėžta paslaugos teikimo pradžia, pabaiga ir darbo rezultatu, o kompleksą tarpusavyje susijusių tęstinių paslaugų, tokių kaip ekspertų pagalba, konsultacijų teikimas dėl kiaulininkystės ūkininkavimo gamybos proceso, technologijų atnaujinimas ir diegimas, bendrovės darbuotojų mokymas, kurių rezultatas išaiškėja tik po kurio laiko, todėl apibrėžti tokių paslaugų rezultatą jų teikimo momentu yra neįmanoma. Pagrindinis matavimo kriterijus, kuris leistų įvertinti, ar tokio pobūdžio paslaugos buvo atliktos ir ar jos buvo atliktos tinkamai, yra UAB „Saerimner“ ekonominiai – finansiniai rodikliai ir jų kitimo dinamika vėlesniais bendrovės veiklos laikotarpiais. Pareiškėjo atsakovui pateiktose 2005 – 2008 metų finansinių ataskaitų kopijose konsultavimo paslaugų teikimo laikotarpiu akivaizdžiai matyti bendrovės pajamų ir pelno didėjimas. Todėl mano, kad teismo argumentas, jog pareiškėjas nepateikė jokių įrodymų, galinčių patvirtinti galutinio rezultato sukūrimą, yra nepagrįstas ir neteisingas.
5. Teismas nenagrinėjo, ar ginčo laikotarpiu, kai UAB „Saerimner“ sudarė su B. F. S. ir L. C. civilines sutartis, bendrovėje pagal darbo sutartis dirbusių zootechnikų kvalifikacija ir žinių lygis atitiko Zootechniko pareiginiuose nuostatuose apibrėžtus zootechniko kvalifikacinius ir žinių reikalavimus, ir todėl bendrovėje buvo realus poreikis pritraukti reikalingas žinias ir kvalifikaciją iš išorės iki bendrovėje dirbantys zootechnikai pasieks reikiamą kvalifikaciją ir žinių lygį.
6. Apelianto nuomone, teismas, siedamas B. F. S. ir L. C. savarankiškumą tik su asmenų, kuriems teikiamos paslaugos, skaičiumi, neteisingai interpretavo savarankiškumo sąvokos esmę. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinė teisėjų kolegija 2006 m. spalio 20 d. sprendime administracinėje byloje Nr. A14-916/2006 nurodė, kad Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo prasme savarankiška veikla laikytina tokia veikla, kurią vykdydamas asmuo veikia savo valia ir nuožiūra, nepriklausomai nuo kitų asmenų, ir iš kurios tiesiogiai gauna pajamas. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2007 m. liepos 5 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A8-693/2007 pažymėjo, kad savarankiškai veikdamas fizinis asmuo pats sprendžia su savo veikla susijusius klausimus, pats investuoja (savo nuosavomis ar skolintomis lėšomis (turtu)), dengia su veiklos vykdymu susijusias išlaidas, paskirsto ir naudoja gautas pajamas. Pagaliau, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų 2005 m. liepos 14 d. pasitarime aprobuotame Teismų praktikos administracinių teisės pažeidimų bylose dėl nelegalaus darbo apibendrinime ir teisės taikymo rekomendacijose (Administracinių teismų praktika Nr. 7) yra nurodyta, kad civilinėje sutartyje šalių pavaldumo nėra, būdingas asmenų savarankiškumas, t. y. veikimas savo valia ir nuožiūra, nepriklausomai nuo kitų asmenų, iš kurių tiesiogiai gaunamos pajamos. Remdamasis paminėta praktika, apeliantas teigia, jog tas faktas, kad B. F. S. ir L. C. su pareiškėju sudarytų civilinių sutarčių veikimo laikotarpiu teikė paslaugas išimtinai UAB „Saerimner“, jokiu būdu neįtakoja minėtų fizinių asmenų, kaip vykdančių individualią veiklą, savarankiškumo.

37Atsakovas VMI prašo pareiškėjo apeliacinį skundą atmesti. Atsiliepime į apeliacinį skundą (b. l. 149-151) remiasi tais pačiais argumentais, kuriuos buvo išdėstęs pirmosios instancijos teismui.

38Trečiasis suinteresuotas asmuo Šiaulių apskrities VMI atsiliepimu į apeliacinį skundą (b. l. 153) prašo pareiškėjo apeliacinį skundą atmesti.

39V.

40Pareiškėjas UAB „Saerimner“ 2012 m. sausio 18 d. pateikė Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui prašymą (b. l. 161-162), kuriuo prašė atidėti administracinės bylos nagrinėjimą tol, kol bus priimtas sprendimas dėl UAB „Saerimner“ pateikto pasiūlymo sudaryti susitarimą dėl mokesčių ir su jais susijusių sumų dydžio. Prašyme nurodė, jog 2012 m. sausio 17 d., vadovaudamasis MAĮ 71 straipsniu ir VMI 2004 m. gruodžio 30 d. viršininko įsakymu Nr. VA-210, pateikė VMI pasiūlymą sudaryti susitarimą dėl mokesčių ir su jais susijusių sumų dydžio. Atsižvelgdamas į tai, kad yra galimybė sudaryti susitarimą dėl mokesčių ir su jais susijusių sumų dydžio ir tokiu būdu taikiai užbaigti kilusį mokestinį ginčą, prašė bylos nagrinėjimą atidėti.

412012 m. kovo 8 d. Lietuvos vyriausiajame administraciniame teisme gautas pareiškėjo UAB „Saerimner“ raštas (b. l. 192-193), kuriuo pareiškėjas informavo teismą apie tai, jog 2012 m. kovo 5 d. VMI priėmė sprendimą Nr. (24.12-31-5)-R-2169 nepasirašyti su UAB „Saerimner“ susitarimo dėl mokesčių ir su jais susijusių sumų dydžio.

42Teisėjų kolegija

konstatuoja:

43IV.

44Apeliacinis skundas atmestinas.

45Šioje byloje kilo ginčas dėl to, ar tarp pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Saerimner“ (toliau – ir pareiškėjas; Bendrovė), užsiimančios kiaulių auginimu, ir fizinių asmenų B. F. S. ir L. C. (toliau – ir fiziniai asmenys), įregistravusių individualiąją veiklą, buvo susiklostę darbo teisiniai santykiai, ar – civiliniai teisiniai santykiai, įforminti paslaugų teikimo sutartimis.

46Byloje nustatyta, jog B. F. S. nuo 2002 m. spalio 9 d., o L. C. nuo 2003 m. spalio 13 d. dirbo Bendrovėje pagal darbo sutartis zootechnikais. 2005 m. gruodžio 30 d. darbo sutartys su šiais asmenimis buvo nutrauktos, jie įsiregistravo kaip vykdantys individualią veiklą bei sudarė su pareiškėju konsultacinių paslaugų teikimo sutartis (toliau – ir Paslaugų teikimo sutartys).

47Byloje taip pat nustatyta, jog samdydamas tuos pačius asmenis pagal darbo sutartis pareiškėjas jiems mokėjo kelis kartus mažesnes lėšas, nei sudarius Paslaugų teikimo sutartis.

48Mokesčių administratorius, atlikęs mokestinį patikrinimą, konstatavo, jog tokių civilinių sutarčių su minėtaisiais asmenimis pasirašymas leido išvengti Bendrovei mokestinių prievolių vykdymo, t. y. sudarydamas Paslaugų teikimo sutartis pareiškėjas susikūrė situaciją, leidžiančią išvengti jam priklausančių mokesčių mokėjimo, o būtent – gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM), valstybinio socialinio draudimo įmokų (toliau – ir VSD įmokos), įmokų į Garantinį fondą (toliau – ir GF įmokos) mokėjimo. Atsižvelgdamas į tai, mokesčių administratorius Bendrovės veiksmuose konstatavo mokestinės naudos siekimą ir pasirėmė Mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 69 straipsnio 1 dalimi, įtvirtinančia turinio viršenybės prieš formą principą, bei paskaičiavo papildomai mokėtinus mokesčius, kurių iškreipdamas aplinkybes pareiškėjas išvengė.

49Pareiškėjo teigimu, tai mokesčių administratorius bei bylą išnagrinėjęs teismas, kuris palaikė mokesčių administratoriaus poziciją, padarė nepagrįstai, neteisingai įvertinęs esminius požymius (tokius kaip – konkrečių užduočių atlikimo nustatymas, santykių tęstinumas, savarankiškumas ir kt.), skiriančius darbo sutartį nuo kitų sutarčių bei neįvertinęs to, jog ginčo fiziniai asmenys, dirbdami zootechnikais pagal darbo sutartį atliko įprastinę (rutininę) veiklą, o vėliau su Bendrove pasirašę Paslaugų teikimo sutartis, pradėjo teikti iš esmės intelektualinės veiklos paslaugas.

50Pažymėtina, jog darbo sutarties sąvoką bei ją kvalifikuojančius požymius pateikia Darbo kodeksas, kurio 93 straipsnis numato, jog darbo sutartis yra darbuotojo ir darbdavio susitarimas, kuriuo darbuotojas įsipareigoja dirbti tam tikros profesijos, specialybės, kvalifikacijos darbą arba eiti tam tikras pareigas paklusdamas darbovietėje nustatytai darbo tvarkai, o darbdavys įsipareigoja suteikti darbuotojui sutartyje nustatytą darbą, mokėti darbuotojui sulygtą darbo užmokestį ir užtikrinti darbo sąlygas, nustatytas darbo įstatymuose, kituose norminiuose teisės aktuose, kolektyvinėje sutartyje ir šalių susitarimu.

51Civilinis kodeksas (toliau – ir CK) savo ruožtu apibrėžia, kas yra laikytina paslaugų sutartimi: t. y. tokia sutartis, kuria viena šalis (paslaugų teikėjas) įsipareigoja pagal kitos šalies (kliento) užsakymą suteikti klientui tam tikras nematerialaus pobūdžio (intelektines) ar kitokias paslaugas, nesusijusias su materialaus objekto sukūrimu (atlikti tam tikrus veiksmus arba vykdyti tam tikrą veiklą), o klientas įsipareigoja už suteiktas paslaugas sumokėti (CK 6.716 straipsnio 1 dalis).

52Iš paminėtųjų nuostatų matyti, jog darbo sutarties dalykas – rūšiniais požymiais apibrėžti darbai arba paslaugos, t. y. susitarimas dėl darbo funkcijos, kuri atliekama kitai šaliai vadovaujant, nustatant darbų atlikimo tvarką, darbo sąlygų. Taigi, sudarant darbo sutartį susitariama dėl darbo funkcijos, t. y. įsipareigojama dirbti tam tikros rūšies darbą. Esant darbo santykiams svarbus yra tęstinis darbo pobūdis. Be to, sudaręs darbo sutartį darbuotojas neveikia savo rizika, bet priešingai – darbus vykdo darbdavio, su kuriuo yra susietas pavaldumo ryšiais, rizika, paklūsta jo organizacinei struktūrai, darbus atlieka nustatytoje vietoje ir nustatytu laiku, yra darbdavio kontroliuojamas. Tuo tarpu paslaugų sutarties dalykas yra tam tikras nematerialaus pobūdžio (intelektinių) ar kitokių paslaugų teikimas. Sudaręs ją, darbuotojas yra savarankiškas, t. y. jis pats turi teisę pasirinkti sutarties įvykdymo būdus ir priemones, veikia savo nuožiūra, o su paslaugos gavėju jis nėra susietas subordinacijos ar priklausomumo ryšiais.

53Atsižvelgdama į paminėtą teisinį reguliavimą bei į bylos medžiagą, teisėjų kolegija sprendžia, jog tiek bylą ikiteismine tvarka išnagrinėjusi MGK, tiek pirmosios instancijos teismas, nagrinėjamoje byloje atliko išsamią darbo santykius kvalifikuojančių požymių analizę, ištyrė faktines bylos aplinkybes bei priėjo prie pagrįstos išvados, jog tarp pareiškėjo ir fizinių asmenų B. F. S. ir L. C. faktiškai buvo susiklostę darbo, bet ne civiliniai santykiai, kurių įforminimu buvo siekiama mokestinės naudos, todėl mokesčių administratorius turėjo teisę pritaikyti MAĮ 69 straipsnį bei apskaičiuoti papildomai mokėtinus mokesčius.

54Apeliacinės instancijos teismo teisėjų kolegija pritaria minėtajai išvadai, todėl pirmosios instancijos teismo motyvų detaliai nekartoja, akcentuodama kertinius tokio pritarimo motyvus bei atsakydama į pagrindinius apeliaciniame skunde išdėstytus pareiškėjo nesutikimo su ginčijamu sprendimu argumentus.

55Pirmiausia, išanalizavusi byloje surinktą medžiagą, teisėjų kolegija vertina, jog fiziniai asmenys, teikdami konsultacijas pagal Paslaugų teikimo sutartis bei dirbdami zootechnikais pagal darbo sutartį iš esmės vykdė tapačias funkcijas. Tai parodo pirmosios instancijos teismo atlikta zootechniko pareiginių nuostatų (MGK byla, t. I, l. 102-103) analizė bei fizinių asmenų mokesčių administratoriui paliudytos aplinkybės, todėl pareiškėjo teiginius, kad zootechnikai, eidami savo pareigas atliko įprastines, t. y. kasdienines su Bendrovės veikla susijusias funkcijas, o pagal Paslaugų teikimo sutartis jie teikė iš esmės intelektualinės veiklos paslaugas, apeliacinės instancijos teismas vertina kritiškai, nes jis aiškios takoskyros tarp fizinių asmenų pagal darbo sutartis bei pagal civilines sutartis vykdytų funkcijų nubrėžti nesugebėjo bei esminio skirtumo tarp šių funkcijų neįrodė. Tuo tarpu tai, jog fizinių asmenų, veikiančių pagal civilines sutartis, duodami nurodymai, priešingai nei fizinių asmenų, dirbančių pagal darbo sutartis, neturėjo privalomumo pobūdžio Bendrovės atžvilgiu nelaikytina elementu, paneigiančių funkcijų tapatumą.

56Pažymėtina ir tai, jog pareiškėjas argumentuoja, kad nesusitarimo dėl konkrečių užduočių atlikimo Paslaugų teikimo sutartyse nustatymo negalima suabsoliutinti, nes yra atvejų, kai nei konkreti užduotis, nei konkretus rezultatas negali būti nustatyti. Teisėjų kolegija pritaria pateiktai nuomonei, jog gali būti situacijų, kai paslaugų sutartimi negalima susitarti dėl tam tikro rezultato, nes jo objektyviai neįmanoma kontroliuoti, todėl yra susitariama dėl paslaugų, kaip tokių. Tačiau bylą išnagrinėjęs teismas šios aplinkybės, priešingai nei teigia pareiškėjas, nesuabsoliutino bei nevertino jos pavieniui, bet įvertino ją kitų byloje nustatytų faktinių aplinkybių kontekste, akcentuodamas, jog konsultacijų neapibrėžtais klausimais teikimas nagrinėjamu atveju prilygo zootechniko funkcijoms, t. y. darbinės funkcijos atlikimui. Be to, pareiškėjas įtikinamai nepagrindė, kodėl šiuo atveju reikalavimas atlikti konkrečias užduotis, siejant jas, pavyzdžiui, su pareiškėjo apeliaciniame skunde akcentuojama Bendrovės plėtra, konsultantams nebuvo ir objektyviai negalėjo būti suformuotas.

57Pareiškėjas taip pat teigia, jog santykių tęstinumas negali būti vertinamas kaip faktinių darbo santykių egzistavimą pagrindžiantis įrodymas. Šiuo bylos aspektu pakartotina, jog esant darbo santykiams tęstinis darbo pobūdis yra vienas iš esminių tokius santykius kvalifikuojančių požymių. Pabrėžtina, jog Paslaugų teikimo sutartys nebuvo terminuotos, L. C. mokesčių administratoriui paliudijo, jog dirbdavo darbo valandomis nuo pirmadienio iki penktadienio (MGK byla, t. II, l. 80 – 81), atlyginimą už suteiktas paslaugas šis asmuo gaudavo irgi periodiškai, t. y. kiekvieną mėnesį. Teisėjų kolegijos vertinimu, paminėtosios ir kitos bylos nustatytos aplinkybės aiškiai byloja apie tęstinį fizinių asmenų veiklos pobūdį bei leidžia ne vienareikšmiškai, tačiau kitų aplinkybių kontekste, konstatuoti faktiškai tarp pareiškėjo ir fizinių asmenų susiklosčiusius darbo teisinius santykius.

58Galiausiai, pareiškėjas mano, jog teismas neteisingai interpretavo savarankiškumo, kaip byloje analizuojamų santykių atribojimo kriterijų, sąvokos esmę. Pareiškėjo teigimu, tai, jog fiziniai asmenys konsultacijas teikė tik Bendrovės darbuotojams, jokiu būdu neįtakoja jų savarankiškumo. Teisėjų kolegijai abejonių dėl fizinių asmenų savarankiškumo, t. y. veikimo savo valia ir nuožiūra, jų veikloje trūkumo nagrinėjamu atveju nekyla. Pažymėtina, jog byloje nustatytos aplinkybės – tokios kaip fizinių asmenų darbas nustatytomis valandomis ir nustatytu laiku, bei šių fizinių asmenų, įregistravusių individualiąją veiklą išimtinis paslaugų teikimas vien tik pareiškėjui arba pareiškėjo dukterinėms įmonėmis, vertinant jas sistemiškai su kitomis byloje nustatytomis ir aukščiau aptartomis aplinkybėmis, parodo, jog fiziniai asmenys savarankiškumo santykiuose su pareiškėju neturėjo arba turėjo jį minimalų. Šių išvadų, teisėjų kolegijos nuomone, nekeičia ir pareiškėjo argumentai, jog Paslaugų teikimo sutartyse (2.1, 2.2 ir 2.3 punktuose) buvo įtvirtinti sąlygos, neva parodančios, jog tarp Bendrovės ir fizinių asmenų negalėjo būti jokių pavaldumo santykių. Sutarčių sąlygos, jog pareiškėjo ir fizinių asmenų nesaisto darbuotojo ir darbdavio santykis ir kt., šioje bylos plotmėje laikytinos deklaratyviomis, neatitikusiomis faktinės padėties.

59Taigi, spręstina, jog tarp pareiškėjo ir fizinių asmenų iš tikrųjų buvo susiklostę ne civiliniai, bet darbo teisiniai santykiai, kas, analizuojant šiuos santykius kvalifikuojančius ir atribojančius požymiu, buvo įtikinamai įrodyta.

60Pridurtina, jog pareiškėjas taipogi nepagrįstai teigia, kad byloje nebuvo įrodytas mokestinės naudos siekis, kaip pagrindas pritaikyti MAĮ 69 straipsnio 1 dalyje įtvirtintą turinio viršenybės prieš formą principą. Bendrovės teigimu, Paslaugų teikimo sutarčių sudarymo tikslas buvo siekis efektyviai įsigyti konsultavimo paslaugas konkrečiu Bendrovės veiklos laikotarpiu, bet ne siekis gauti naudos. Tačiau su tokiu pareiškėjo argumentu negalima sutikti, nes, kaip teisingai pažymėjo pirmosios instancijos teismas, samdydamas tuos pačius asmenis jis pagal darbo sutartį mokėjo jiems už analogiškas paslaugas kelis kartus mažesnį atlyginimą, todėl ir tas pareiškėjo apeliaciniame skunde nurodomas motyvas, jog mokestinė nauda buvo gauta kaip pasirinkto verslo modelio pasekmė, vertintinas kritiškai.

61Įrodžius darbo teisinių santykių tarp pareiškėjo bei fizinių asmenų egzistavimą bei konstatavus mokestinės naudos siekimą, sudarant civilines sutartis, spręstina, jog mokesčių administratorius pagrįstai pritaikė MAĮ 69 straipsnio 1 dalį, atkūrė pareiškėjo iškreiptas aplinkybes, bei vadovaudamasis Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 6 straipsniu, Valstybinio socialinio draudimo įstatymo 7 straipsnio 1 dalies 6 punktu, 16 straipsnio 2 dalimi, Garantinio fondo įstatymo 4 straipsniu paskaičiavo pareiškėjui papildomai į valstybės biudžetą mokėtinus 93 135,61 Lt GPM, 1 563 Lt GF įmokų bei 291 090,69 Lt VSD įmokų bei su tuo susijusius delspinigius. Dėl papildomai apskaičiuotų mokesčių dydžio ginčo nekyla (MAĮ 67 straipsnio 2 dalis).

62Iš Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2010 m. spalio 19 d. sprendimo Nr. 69-277 taip pat matyti, jog konstatavus mokestinius pažeidimus Bendrovei buvo skirtos 27 941 Lt GPM ir 469 Lt GF įmokų baudos, t. y. 30 proc. dydžio baudos, kurios MGK 2011 m. sausio 20 d. sprendimu buvo sumažintos iki 20 proc., t. y. iki 18 627 Lt GPM baudos ir 313 Lt GF įmokų baudos. Pareiškėjo nuomone, jam atsižvelgiant į MAĮ 139 straipsnį bei byloje nustatytas jo atsakomybę lengvinančias aplinkybes – tokias kaip bendradarbiavimą su mokesčių administratoriumi ir tai, jog Bendrovės veiksmais didelės žalos biudžetui padaryta nebuvo – turėtų būti skirta minimali, t. y. 10 proc. bauda. Šiuo aspektu atkreiptinas dėmesys, jog pareiškėjo nurodytas aplinkybes jau įvertino baudą sumažinusi MGK bei pirmosios instancijos teismas, o naujų aplinkybių, leidžiančių sumažinti paskirtąją baudą pareiškėjas nenurodo. Teisėjų kolegija su pateiktu aplinkybių įvertinimu, paskiriant pareiškėjui 20 proc. dydžio baudą, sutinka ir sprendžia, tokio dydžio bauda nagrinėjamu atveju atitinka MAĮ 139 straipsnio 1 dalies nuostatas, teisingumo bei protingumo kriterijus, todėl mažinti jos nėra pagrindo.

63Pirmosios instancijos teismas tinkamai pritaikė ginčo santykį reglamentuojančias teisės normas, todėl naikinti skundžiamo sprendimo apeliaciniame skunde nurodomais motyvais nėra pagrindo.

64Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

Nutarė

65Pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Saerimner“ apeliacinį skundą atmesti.

66Vilniaus apygardos administracinio teismo 2011 m. balandžio 11 d. sprendimą palikti nepakeistą.

67Nutartis neskundžiama.