Byla Ik-783-624/2011
Dėl sprendimų panaikinimo

1Vilniaus apygardos administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Arūno Dirvono (kolegijos pirmininkas ir pranešėjas), Rūtos Miliuvienės ir Rositos Patackienės, sekretoriaujant Dinai Belovai, dalyvaujant pareiškėjos UAB „Nomera“ atstovams V. G. ir advokatui Piotrui Orlovui, atsakovės Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos atstovui Igoriui Janavičiui, nedalyvaujant trečiojo suinteresuoto asmens Tauragės apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos atstovui, viešame teismo posėdyje išnagrinėjusi administracinę bylą pagal pareiškėjos UAB „Nomera“ skundą atsakovei Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Tauragės apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo,

Nustatė

2pareiškėja UAB „Nomera“ pateiktame skunde prašo teismo panaikinti: 1) Tauragės apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Tauragės AVMI) 2010-01-28 sprendimą Nr. 5-3-3; 2) Valstybinės mokesčių inspekcijos prie LR finansų ministerijos (toliau – ir VMI prie LR FM) 2010-05-11 sprendimą Nr. 69-126; 3) Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK prie LRV) 2010-08-09 sprendimą Nr. S-201(7-139/2010). Nurodo, kad Vykdydama 2007-03-23 pavedimą tikrinti Nr. 2-6-6, Tauragės AVMI Patikrinimų skyriaus vyriausioji specialistė patikrino UAB „Nomera“ (iki 2009-02-12 V. G. įmonę „Nomera“) ir papildomai apskaičiavo: 999 366 Lt pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM), 512 652 Lt PVM delspinigių, 335 458 Lt pelno mokesčio (toliau – ir PM), 163 167 Lt PM delspinigių. Tauragės AVMI 2010-01-28 sprendimu Nr. 5-3-3 patvirtino patikrinimo aktą ir skyrė papildomai 249 841 Lt PVM ir 83 865 Lt PM baudas. VMI prie LR FM 2010-05-11 sprendimu Nr. 69-126 patvirtino Tauragės AVMI sprendimą. MGK prie LRV 2010-08-09 sprendimu Nr. S-201(7-139/2010) patvirtino VMI prie LR FM sprendimą. Nesutinka su mokesčių administratorių ir MGK prie LRV sprendimais. V. G. įmonė „Nomera“ (toliau – ir Įmonė) iš UAB „Transima“ 2005 m. pirko 1 110 900 kg cukraus už 2 224 673,85 Lt (be PVM). PVM sudarė 400 441,30 Lt. Pagal VMI internetinės svetainės duomenis, UAB „Transima“ įregistruota PVM mokėtoju 2003-02-25, PVM mokėtojo kodas ( - ), išregistruota iš PVM mokėtojų - 2007-01-22. Atsiskaitymai su UAB „Transima“ buvo vykdomi pavedimais per Įmonės atsiskaitomąją sąskaitą banke SNORAS. Per kasą buvo atsiskaityta tik už kavą, kurią pirko 2005-07-08 iš UAB „Transima“ pagal PVM sąskaitą-faktūrą serija TR Nr.( - ) (13 818,89 Lt - tame tarpe 2 107,81 Lt PVM). Prekes Įmonė atsivežė savo transportu. Dalis cukraus, už kurį buvo pervesti pinigai anksčiau negu gautas cukrus, buvo apskaitomas sąskaitoje 2017 „Prekės kelyje“, kas atitinka 10 Verslo apskaitos standarto reikalavimus, kai rizika už prekes pereina pirkėjui ir Įmonės patvirtintą sąskaitų planą. V. G. įmonė „Nomera“ 2006 m. pirko 4 255 300 kg cukraus už 8 716 579 Lt (be PVM). Iš UAB „Baltijos Milavitsa“ 2006 m. buvo nupirkta 1 481 700 kg cukraus už 3 039 669 Lt (be PVM), PVM sudarė 547 140,42 Lt. Atsiskaitymai su UAB „Baltijos Milavitsa“ buvo vykdomi pavedimais per Įmonės atsiskaitomąją sąskaitą banke SNORAS. Per kasą buvo atsiskaityta tik už kavą, kurią Įmonė pirko 2005-11-18 ir 2006-05-15 iš UAB „Baltijos Milavitsa“ pagal PVM sąskaitą-faktūrą serija BM ( - ) (7118,79 Lt - tame tarpe - 1085,92 Lt PVM) ir PVM sąskaitą-faktūrą serija BM ( - ) (6908,95 Lt - tame tarpe - 1053,91 Lt PVM). UAB „Baltijos Milavitsa“, pagal VMI duomenis, PVM mokėtoja įregistruota 1999-11-12, PVM kodas LT250330515, išregistruota iš PVM mokėtojų - 2007-01-23. Kadangi prekės buvo apmokėtos anksčiau negu gautos į sandėlį, jos, analogiškai kaip ir 2005 metais, buvo apskaitomos 2017 sąskaitoje „Prekės kelyje“. V. G. įmonė „Nomera“ 2006 metų birželio - liepos mėnesiais pardavė Latvijos įmonei SIA „TEA“ cukraus už 159 850 Lt (buvo pasinaudota 0 PVM tarifu). Įmonė įregistruota Latvijos Respublikoje, PVM registracijos kodas ( - ) Aplinkybę, kad prekės buvo gautos, patvirtina įmonės SIA „TEA“ spaudas ant tarptautinio krovinio transportavimo važtaraščio ir tai atitinka 2002-03-05 Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – ir PVMĮ) 56 str. reikalavimus, t. y., kad PVM mokėtojas, pritaikęs 0 procentų PVM tarifą pagal PVMĮ 49 str. (prekių tiekimas į kitą valstybę narę) privalo turėti įrodymą, kad prekės yra išgabentos iš Lietuvos, o tais atvejais, kai prekės tiekiamos kitoje valstybėje narėje registruotam PVM mokėtojui - dar ir įrodymą, kad asmuo, kuriam prekės yra išgabentos, yra registruotas PVM mokėtoju kitoje valstybėje narėje. PVMĮ nėra nustatyta, kokius konkrečiai dokumentus turi turėti PVM mokėtojas išgabenant prekes į kitą ES valstybę, svarbu, kad pagal tokius dokumentus galima būtų nustatyti išgabenimo į kitą ES valstybę faktą. Norėdami patvirtinti prekių išgabenimo į kitą valstybę narę faktą, PVM mokėtojai gali pateikti atitinkamus dokumentus, nėra privaloma turėti visus dokumentus, svarbu, tai, kad PVM mokėtojo turimi dokumentai aiškiai įrodytų, kad prekės buvo išgabentos į kitą valstybę narę. PVM mokėtojo dokumentai turi užtikrinti ne tik prekių pardavimo faktą, bet ir tai, kad jos buvo išgabentos iš Lietuvos. Pažymėjo, kad dokumentų, įrodančių prekių išgabenimo faktą, pobūdis priklausys ir nuo to, kas tas prekes gabena: ar pardavėjas (tiekėjas) savo ar nuomotu transportu, ar pasamdytas vežėjas, ar pats pirkėjas. Kai prekes veža pasamdytas vežėjas, prekių išgabenimo aktą galėtų patvirtinti: prekių gabenimo važtaraštis ar jo kopija, patvirtintas prekių gavėjo ar prekių gavėjo transporto kompanijos, perimančios prekes, spaudais ir parašais. Į kitą ES valstybę prekės gabenamos su gabenimo dokumentu - važtaraščiu (CMR - gabenant kelių transportu, CIM, SMGS - gabenant geležinkelių transportu, Bill of Lading - gabenant jūrų transportu, Air Waybill - gabenant oro transportu), todėl važtaraštis laikomas pagrindiniu dokumentu pagrindžiančiu prekių išgabenimą iš Lietuvos, jei važtaraštyje yra atitinkamos žymos su parašais, pagal kurias galima nustatyti, kad prekės buvo išgabentos iš Lietuvos Respublikos teritorijos į kitą Europos Sąjungos valstybę; PVM sąskaita faktūra; pirkimo - pardavimo sutartys ar pan. Tais atvejais, kai prekių gavėjo transporto kompanija perima prekes Lietuvos Respublikos teritorijoje, rekomenduojama turėti pirkėjo patvirtinimą su parašu, kad tam tikros prekės buvo išgabentos iš Lietuvos (nurodant transporto priemonės markę ir valstybinį numerį ir/ar vežėją identifikuojančius duomenis) ir nugabentos į konkrečią ES valstybės vietą konkrečiam pirkėjui ar jo nurodytam gavėjui. Kai prekes veža tiekėjas savo transportu (nepasamdęs vežėjo įmonės), prekių išgabenimo faktą galėtų patvirtinti: PVM sąskaitos faktūros egzempliorius (ar kopija), kuriame būtų nurodyti važtaraščio rekvizitai (jei teisės aktai leidžia naudoti šį dokumentą vietoj važtaraščio) su atitinkama gavėjo žyma su parašu, kad prekės gautos; gabenimo važtaraštis, išrašytas nebūtinai ant PVM sąskaitos faktūros egzemplioriaus, bet atitinkantis Lietuvos Respublikos kelių transporto kodekse nustatytus reikalavimus gabenimo važtaraščiams ar kiti dokumentai, įrodantys prekių išgabenimo faktą. Kai prekes veža prekių pirkėjas savo transportu, prekių išgabenimo faktą galėtų patvirtinti pirkėjo atsiųstas patvirtinimas, kad konkrečios prekės buvo išsivežtos iš Lietuvos, nurodant išsivežtų prekių pavadinimą, kiekį, atsivežimo į kitą ES valstybę datą, transporto priemonės markę, valstybinį numerį ar pan. Lietuvos tiekėjas (pardavėjas) gali susitarti su ES pirkėju, kad šis jam atsiųstų važtaraščių kopijas su atitinkamomis žymomis ir parašais ir/ar kitus pirkėjo patvirtinimus, pagrindžiančius išgabenimą iš Lietuvos. Kai kuriose ES valstybėse tiekėjai, norėdami užsitikrinti reikalingų dokumentų gavimą, iš pirkėjo paima užstatą, kuris grąžinamas po dokumentų pateikimo. Taigi, Įmonė turėjo visus reikiamus dokumentus, kad galėtų pasinaudoti 0 PVM tarifu, o būtent: tarptautinio krovinių transportavimo važtaraščiai, atžymėti pirkėjo spaudu, sąskaitos faktūros, atžymėtos pirkėjo spaudu, Latvijos Respublikos mokesčių inspekcijos registracijos numerį ir banko pavedimus, kuriuose matosi, kad pinigus apmokėjo Latvijos įmonė. Įmonė 2006 metų vasario - birželio mėnesiais pardavė Latvijos įmonei SIA „GAUS NDT“ cukraus už 104 246 Lt (buvo pasinaudota 0 PVM tarifu). Latvijos įmonė įregistruota Latvijos Respublikoje, PVM registracijos kodas ( - ) Kad ji gavo prekes, patvirtina įmonės SIA „GAUS NDT“ spaudas ant tarptautinio krovinio transportavimo važtaraščio, spaudas ant sąskaitos-faktūros ir bankiniai pavedimai, iš kurių matyti, kad mokėtojas yra SIA „GAUS NDT“. Taip pat nurodo, kad Patikrinimo akte nurodoma, kad Įmonė nepagrįstai deklaravo 951 829,36 Lt dydžio grąžintiną PVM (402 549 Lt pagal UAB „Transima“ vardu išrašytas PVM sąskaitas faktūras ir 549 280 Lt pagal UAB „Baltijos Milavitsa“ vardu išrašytas PVM sąskaitas faktūras). Su pateiktomis išvadomis nesutinka, remiasi Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – ir LVAT) suformuota praktika administracinėse bylose Nr. A8-953-2003 ir Nr. A1-355-2004. Dėl pridėtinės vertės mokėtojo subjektinės teisės į PVM atskaitą nurodo, kad PVMĮ teisės į PVM atskaitą atsiradimą sieja su reikalavimu atlikti šiuos veiksmus: PVM mokėtojas turi prekę įsigyti ir sumokėti už ją prekės pardavėjui atitinkamą PVM sumą (pirkimo PVM); sukūręs su šia preke pridėtinę vertę, prekę turi realizuoti. Taigi, įstatymu nustatyta elgesio taisyklė - reikalavimas atlikti prekės įsigijimo ir realizavimo veiksmus, sudaro PVM mokėtojo subjektinės teisės - teisės į PVM atskaitą atsiradimo turinį. Subjektinei teisei į PVM atskaitą atsirasti be minėtų turinio reikalavimų, yra numatyti ir atitinkami formos reikalavimai. Teisė į PVM atskaitą atsiras tik tuo atveju, jeigu PVM mokėtojas turės įstatymo nustatyta tvarka išduotą ir nustatytos formos prekių įsigijimo PVM sąskaitą faktūrą, kurioje išskirta pirkimo PVM suma, o PVM mokėtojas nurodytas pirkėju (PVMĮ 14; 18; 26; 28 str.). PVM mokėtojo subjektinei teisei į PVM atskaitą atsirasti būtina visuma minėtų turinio ir formos požymių. Mokesčio administratoriaus priimami sprendimai mokesčių mokėjimo klausimais turi būti objektyvūs, t. y. sprendimų išvados turi būti pagrįstos nešališkai surinktais objektyviais įrodymais. Mokesčio administratoriaus sprendimai negali būti grindžiami prielaidomis ir spėjimais. Įvertinus teisės normas ir nustatytas aplinkybes bei teismų praktiką, daro išvadą, kad kitų ūkio subjektų padaryti buhalterinės apskaitos tvarkymo pažeidimai, nesusiję su ūkinių operacijų buhalterinės apskaitos dokumentuose įforminimu, negali būti pagrindas konstatuoti Įmonę padarius mokesčių įstatymų pažeidimus. Šiuo atveju Įmonė pateikė dokumentus, turinčius visus įstatymuose reikalaujamus rekvizitus. Atlikus tam tikrą ūkinę operaciją, kitas mokesčio mokėtojas turi pateikti savo mokesčio deklaracijas ir sumokėti mokesčius ne sandorio sudarymo metu, o vėliau, iki atitinkamo mokesčio mokestinio laikotarpio pabaigos ar kito įstatymuose numatyto termino. Įmonė sandorio sudarymo metu neturėjo galimybės įsitikinti ir objektyviai negalėjo žinoti, kaip kitos šalys, šiuo konkrečiu atveju įmonės UAB „Transima“ , UAB „Baltijos Milavitsa“, SIA „TEA“ ir SIA „GAUSS NTD“ vykdys savo mokestines prievoles ateityje. Mokesčio apskaičiavimui pagrįsti surašyti apskaitos dokumentai turi būti tinkami tiek juos surašius, tiek ir praėjus bet kokiam laiko tarpui po jų surašymo. Tinkamai surašytas apskaitos dokumentas, turintis juridinę galią jo surašymo metu, negali šios savybės prarasti dėl nesusijusių su surašymu priežasčių. Dėl teisės į PVM atskaitą nurodo, kad aplinkybė, jog mokesčio mokėtojas turi įstatymo reikalaujamus formaliuosius rekvizitus turinčią PVM sąskaitą faktūrą, dar pati savaime nepagrindžia jo teisės į PVM atskaitą, jeigu turimų įrodymų visuma leidžia teigti, kad ūkinė operacija neįvyko arba jos turinys yra ne toks, koks pavaizduotas buhalterinės apskaitos dokumentuose. Aplinkybė, jog mokesčio mokėtojo turimoje PVM sąskaitoje faktūroje nėra nurodyti ar neteisingai nurodyti visi formalieji rekvizitai dar pati savaime nepaneigia teisės į PVM atskaitą, jeigu įrodymų visuma leidžia teigti, kad įvyko būtent tokio turinio ūkinė operacija, kuri atsispindi buhalterinės apskaitos dokumentuose. Mokesčių mokėtojas neturi teisės į PVM atskaitą, jei, atlikdamas ūkinę operaciją, jis elgėsi nesąžiningai, t. y. žinojo ar turėjo galimybę žinoti, kad jo sutarties partneris ar ankstesnis prekių pardavėjas už konkrečia ūkine operacija sukurtą pridėtinę vertę nesumokėjo ar nesumokės pridėtinės vertės mokesčio. Mokesčių administratorius, norėdamas paneigti mokesčio mokėtojo teisę į PVM atskaitą dėl šio subjekto nesąžiningumo, turi įrodyti mokesčių mokėtojo sutarties partnerio veiklos neteisėtumą, susijusį su konkrečia operacija ir paprastai pasireiškiantį PVM nesumokėjimu bei pateikti įrodymus, keliančius abejonių mokesčių mokėtojo sąžiningumu. Tokiu atveju įrodyti, kad apie kontrahento veiklos neteisėtumą nežinojo arba neturėjo galimybės žinoti, turi pats į PVM atskaitą pretenduojantis mokesčių mokėtojas. Aplinkybė, jog prekė yra galimai neteisėtai patekusi į civilinę apyvartą, neturi įtakos prekės vertinimui mokestine prasme, ir mokesčių administratorius, norėdamas paneigti teisę į PVM atskaitą, turi įrodyti ne tai, jog prekė yra neteisėtai patekusi į rinką, bet tai, jog nebuvo realaus prekių ar paslaugų teikimo kaip PVM objekto. Įmonei pateiktame akte neginčijamas pateiktų apskaitos dokumentų rekvizitų tikrumas, išskyrus ūkinės operacijos turinį. Tačiau nėra įrodymų teigti, kad pirkėjui nebuvo perduoti pirkimo - pardavimo sutarties dalyką sudarantys objektai - cukrus. Akte nėra jokių tiesioginių įrodymų, kad PVM sąskaitose - faktūrose nurodytas cukrus nebuvo parduotas. Tai, jog UAB „Transima“, UAB „Baltijos Milavitsa“, SIA „TEA“ ir SIA „GAUSS NTD“ cukraus pardavimo ar pirkimo dokumentuose, t. y. PVM sąskaitose - faktūrose, pasirašė negalintis pasirašyti ar neegzistuojantis asmuo, o pačios UAB „Transima“, UAB „Baltijos Milavitsa“, SIA „TEA“ ir SIA „GAUSS NTD“ nedeklaruoja ir nemoka mokesčių, nepagrindžia išvados, kad UAB „Transima“, UAB „Baltijos Milavista“ neturėjo ir negalėjo parduoti cukraus. Patikrinimo akte buhalterinės apskaitos dokumentų juridinės galios neturėjimas grindžiamas vieno rekvizito, t. y. prekių, kaip ūkinės operacijos dalyko (ūkinės operacijos turinio, jo kiekinės ir piniginės išraiškos) nebuvimu, tačiau jokių nei tiesioginių, nei netiesioginių įrodymų, patvirtinančių, kad Įmonė neįsigijo ir vėliau nepardavė prekių (cukraus) kitoms įmonėms, t. y. jog realiai nebuvo įgytas PVM apmokestinamas objektas, nepateikė. Nepagrįstas teiginys, kad Įmonė turėjo ir galėjo įsitikinti, kaip kita šalis vykdo savo mokestines prievoles. Be to, cukrų, kaip prekę pagal PVMĮ, Įmonė vėliau pardavė. Tai atitinka PVMĮ reikalavimus. Pažymėjo, kad Įmonė turėjo PVMĮ nurodytus dokumentus, jų turinio atitikimas atliktoms operacijoms nepaneigtas, todėl Įmonė savo veikla sukūrė mokesčio objektą (pridėtinę vertę) ir įgijo teisę atskaityti pirkimo PVM. Tai patvirtina, kad V. G. įmonė „Nomera“ turėjo prekę kaip PVM objektą, įgijo prekę iš subjektų, turėjusių teisę surašyti PVM atskaitą pagrindžiančius dokumentus, taigi specialisto teiginys, jog tokios prekės nebuvo, nes nebuvo jos kaip PVM objekto, yra nepagrįstas. Be to, prekės įgytos pagal PVM sąskaitas faktūras, įtrauktos į apskaitą, parduotos, sukuriant mokesčio objektą, sumokėti mokesčiai. Šios aplinkybės nepaneigtos. Cukrus įgytas teisėtai, nes pirkėjas neturi nustatyti, ar pardavėjas teisingai įvykdė savo prievoles valstybei, tai reiškia, kad buvo įgytas PVM objektas pagal PVMĮ prasmę. Pažymėjo, jog pateiktuose dokumentuose ūkinė operacija nurodyta teisingai. Mokesčių mokėtojas, atlikęs ūkinę operaciją, ne iš karto turi pateikti mokesčio deklaracijas ir sumokėti mokesčius valstybei. Tai yra daroma vėliau, todėl sandorio sudarymo metu mokesčių mokėtojas neturi galimybės įsitikinti, ar kita sandorio šalis vykdys prievoles valstybei. Už vėliau išaiškėjusius pažeidimus turi atsakyti juos padaręs mokesčių mokėtojas. Akte yra iškilę klausimai dėl mokesčio mokėtojo teisės į PVM atskaitą apimties ir šios teisės įgyvendinimo sąlygų, o taip pat dėl įmonės patirtų išlaidų pripažinimo sąnaudomis apskaičiuojant pelno mokestį. Faktiniai santykiai, iš kurių kilo ginčas, susiklostė 2005-01-01 – 2006-12-31. Tuo laikotarpiu apmokestinimą PVM reglamentavo 2002-03-05 priimtas PVMĮ, kurio 64 str. 1 d. (2004-01-15 įstatymo Nr. IX-1960 redakcija) numatė, kad pirkimo PVM gali būti įtraukiamas į PVM atskaitą tik tuo atveju, jeigu PVM mokėtojas turi atitinkamą PVM sąskaitą faktūrą. Turimoje PVM sąskaitoje faktūroje ši suma turi būti išskirta, o PVM mokėtojas nurodytas kaip prekių ir (arba) paslaugų pirkėjas. Pagal PVMĮ 3 str., PVM objektu yra laikoma prekių gamybos, atliekamų darbų ir teikiamų paslaugų procese sukurta ir realizuota pridėtinė vertė bei importuojamos prekės. Taigi, ūkinės veiklos metu sukūrus pridėtinę vertę, ši vertė laikoma objektu, kuris apmokestinamas taikant PVMĮ nustatyto dydžio tarifą. Pridėtinės vertės mokesčio sistemos esmę atskleidžia Europos Bendrijos 1967-04-11 pirmoji Tarybos direktyva dėl valstybių narių teisės aktų, reglamentuojančių apyvartos mokesčius, suderinimo 67/227/EEB (CELEX Nr. 31967L0227). Ši direktyva gali būti pasitelkta kaip antrinis šaltinis aiškinant teisę, padedantis suvokti nacionalinio teisinio reglamentavimo prasmę. Direktyvos 2 str. nurodo, jog pagal bendrosios PVM sistemos principą, prekės ir paslaugos apmokestinamos bendru vartojimo mokesčiu, kuris yra tiksliai proporcingas prekių, bei paslaugų, kainai, nepriklausomai nuo operacijų, skaičiaus gamybos ir paskirstymo procese iki to etapo, kuriame skaičiuojamas mokestis. Kiekvienos operacijos metu iš apskaičiuojamo atsižvelgiant į prekių ar paslaugų kainą tokioms prekėms ar paslaugoms nustatytu tarifu pridėtinės vertės mokesčio, gali būti atimama PVM dalis, kuri tiesiogiai priskirtina įvairioms sąnaudų sudedamosioms dalims. Taigi aplinkybė, kad PVM turi būti proporcingas galutiniam vartotojui pateikiamai prekės ar paslaugos kainai lemia, jog mokestis, kuris sumokėtas visuose civilinės apyvartos etapuose iki galutinio prekės ar paslaugos pardavimo, turi būti atskaitomas. Priešingu atveju būtų paneigiama pati PVMĮ 3 str. įtvirtinta PVM esmė: PVM mokamas kiekvienoje civilinės apyvartos stadijoje už įsigyjamas prekes ir paslaugas (14 str. 1 d.), o vėliau su šiomis prekėmis ar paslaugomis sukūrus pridėtinę vertę atskaitomas (57 str.), todėl apmokestinant prekių ar paslaugų teikimą kiekvienoje civilinės apyvartos stadijoje ir uždraudus atskaitą, sukurta pridėtinė vertė būtų apmokestinama ne vieną, o galimai daugiau kartų. Dėl šios priežasties teisė į PVM atskaitą pripažįstama vienu iš esminių visos PVM sistemos elementų. Taip šio mokesčio atskaita suprantama ir Europos Bendrijų Teisingumo Teismo praktikoje. Byloje C-177/99 Ampafrance and Sanofi (Rec. 2000, p. 1-7013) Teisingumo Teismas pažymėjo, kad pagal PVM sistemos pagrindinį principą, kildinamais Pirmosios direktyvos 2 str. ir 91Šeštosios direktyvos 2 str., PVM mokamas už kiekvieną pardavimo etapą, o tai atliekant atskaitomas PVM, kuriuo betarpiškai apmokestinta ankstesnė apyvarta. Pagal nuolatinę praktiką Šeštosios direktyvos 17 str. ir kituose straipsniuose reglamentuota teisė į PVM atskaitą yra sudedamoji PVM mechanizmo dalis, kuri paprastai negali būti ribojama. Ši teisė gali būti įgyvendinama tuoj pat visų ankstesnių apyvartos etapų atžvilgiu. Teisės į atskaitą ribojimas įtakoja mokestinės prievolės dydį, todėl yra galimas tik Direktyvoje aiškiai numatytais atvejais. Byloje C-427/98 Commission/Germany (Rec. 2002, p. 1-8315) Teisingumo Teismas taip pat atkreipė dėmesį į tai, kad PVM turi apsunkinti tik galutinį vartotoją, o mokesčių mokėtojų, dalyvavusių gamybos ir platinimo etapuose iki galutinio apmokestinimo, atžvilgiu, yra visiškai neutralus nepriklausomai nuo pardavimų skaičiaus. Toks PVM sistemos vertinimas išsakomas ir kitose bylose (C-62/93 BP Soupergaz / Greek State (Rec. 1995, p. I- 1883)). Tuo pačiu Teisingumo Teismas yra pabrėžęs, jog už mokesčių administravimą atsakingoms institucijoms nėra užkirstas kelias rinkti įrodymus siekiant įsitikinti, ar mokesčių mokėtojas tikrai vykdo ekonominę veiklą, o ne vien apgaulės ar piktnaudžiavimo keliu siekia įgyti teisę į PVM atskaitą. Teisingumo Teismas taip pat pažymėjo, kad priemonės, kurių gali imtis valstybės narės pagal Šeštosios direktyvos 22 str. 8 d., siekdamos užtikrinti teisingą apmokestinimą ir užkirsti kelią mokesčių vengimui, neturi viršyti to, kas yra būtina minėtiems tikslams pasiekti. Taigi, jos neturi būti panaudotos tokiu būdu, kad sistemos požiūriu paneigtų teisę į PVM atskaitą, esančią Bendrijos teisės sukurtos PVM sistemos principu (C-l 10/98 Gabalfrisa and others (Rec. 2000, p. 1-1577)). Įvertinus šias teisės normas bei minėtą Teisingumo Teismo praktiką, pagal bendrą taisyklę teisė į PVM atskaitą yra vienas iš esminių PVM sistemos elementų, kuri paprastai negali būti ribojama. LVAT ne kartą yra akcentavęs, jog prielaida teisei į PVM atskaitą atsirasti yra šių veiksmų atlikimas: PVM mokėtojas turi prekę įsigyti ir sumokėti už ją prekės pardavėjui atitinkamą PVM sumą (pirkimo PVM); sukūręs su šia preke pridėtinę vertę, prekę turi realizuoti. Šis reikalavimas tiesiogiai numatytas PVMĮ 57 str., pagal kurį atskaitoma PVM suma yra įtraukta į apskaitą PVM suma už tiekėjų pateiktas prekes, suteiktas paslaugas bei importuotas prekes, skirtas apmokestinamoms prekėms gaminti, parduoti ir apmokestinamoms paslaugoms teikti. Taigi, prielaida teisei į PVM atskaitą atsirasti yra mokesčio mokėtojo atlikti prekės įsigijimo ir su šia preke sukurtos pridėtinės vertės realizavimo veiksmai. Mokesčių mokėtojas turi įsigyti prekę ar paslaugą ir ją panaudoti PVM apmokestinamoms prekėms gaminti ar paslaugoms teikti. PVMĮ 64 str. įtvirtina reikalavimą, jog kitiems PVM mokėtojams priklausančių sumokėti mokesčių sumų atskaitymas galimas tik tuo atveju, kai šios sumos išskirtos juridinę galią turinčiose PVM sąskaitose faktūrose arba Lietuvos Respublikos Vyriausybės nustatytais atvejais kituose juridinę galią turinčiuose apskaitos dokumentuose. Prielaida (prekės įsigijimo ir realizavimo veiksmai) išreiškia visą PVM sistemos esmę - su įsigyta preke sukūrus pridėtinę vertę ir ją realizavus sumokamas PVM, o mokestis, kurį mokesčio mokėtojas sumokėjo įsigydamas prekes ar paslaugas, reikalingas pridėtinei vertei sukurti, gali būti atskaitomas. Būtent šias aplinkybes turi patvirtinti PVMĮ 64 str., minimos PVM sąskaitos faktūros. Ginčo santykių atsiradimo metu galiojęs Buhalterinės apskaitos pagrindų įstatymo 13 str. nustatė reikalavimus, keliamus apskaitos dokumentams. Šio įstatymo 13 str. 4 d. numatė, jog Lietuvos Respublikos jurisdikcijai priklausančios įmonės išrašytas apskaitos dokumentas, kuriame nėra privalomų visų rekvizitų <...> arba jei jis surašytas ne ant Lietuvos Respublikos Vyriausybės nustatyta tvarka įsigyto blanko, juridinės galios neturi. Buhalterinės apskaitos pagrindų įstatyme įtvirtinta privalomųjų buhalterinės apskaitos dokumentų rekvizitų visuma turi patvirtinti, ar ūkinė operacija įvyko, ir ar ji įvyko būtent tokiomis aplinkybėmis, kurios atspindėtos buhalterinės apskaitos dokumentuose. Įstatymo reikalavimus atitinkančios PVM sąskaitos faktūros buvimas laikytinas teisės į PVM atskaitą tinkamo realizavimo sąlyga, kuri pati savaime dar nepatvirtina teisės į PVM atskaitą buvimo. Ši teisė be kitų aplinkybių gali būti įgyvendinta tik egzistuojant minėtų elementų visumai - teisės į PVM atskaitą prielaidai ir šios teisės tinkamo realizavimo sąlygai, iš kurių neabejotinai pirmenybė yra teiktina pirmajai, atspindinčiai pačią PVM sistemos esmę. Taigi, aplinkybė, jog mokesčio mokėtojas turi įstatymo reikalaujamus formaliuosius rekvizitus turinčią PVM sąskaitą faktūrą dar pati savaime nepagrindžia jo teisės į PVM atskaitą, jeigu turimų įrodymų visuma leidžia teigti, kad ūkinė operacija neįvyko arba jos turinys yra ne toks, koks pavaizduotas buhalterinės apskaitos dokumentuose; aplinkybė, jog mokesčio mokėtojo turimoje PVM sąskaitoje faktūroje nėra nurodyti ar neteisingai nurodyti visi formalieji rekvizitai dar pati savaime nepaneigia teisės į PVM atskaitą, jeigu įrodymų visuma leidžia teigti, kad įvyko būtent tokio turinio ūkinė operacija, kuri atsispindi buhalterinės apskaitos dokumentuose. Pažymėjo, jog jeigu PVM sąskaitos - faktūros rekvizito nebuvimas ar neteisingas jo nurodymas gali būti vertinamas kaip klaida, ji turi būti taisoma Buhalterinės apskaitos pagrindų įstatymo 18 str. nustatyta tvarka. Taip pat pažymėjo, kad jeigu buhalterinės apskaitos dokumentai, kuriais remdamasis mokesčių mokėtojas siekia įgyti teisę į PVM atskaitą yra įforminti netinkamai, ir tai neleidžia nustatyti tikrojo ūkinės operacijos turinio, įrodyti tikrąjį ūkinės operacijos turinį turi į PVM atskaitą pretenduojantis mokesčių mokėtojas. Taigi, PVMĮ 64 str. 1 d. nuostata „juridinę galią turinčiose PVM sąskaitose faktūrose“ vertintina kaip nusakanti formaliųjų PVM sąskaitų faktūrų rekvizitų buvimą ir šių rekvizitų atitikimą tikrosioms ūkinės operacijos vykdymo aplinkybėms. Nustačius, jog PVM sąskaita faktūra negali būti laikoma patvirtinančia atitinkamo turinio ūkinės operacijos buvimą, ji laikytina neturinčia juridinės galios. Aplinkybę, jog lemiamą reikšmę turi tikrasis ūkinės operacijos turinys, o ne jos įforminimas atitinkamais buhalterinės apskaitos dokumentais, patvirtina ir 2004-04-13 Mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 10 str., kuris įtvirtina turinio viršenybės prieš formą principą. Taigi aiškiai pastebima įstatymų leidėjo pozicija tikrajam ūkinės operacijos turiniui teikti pirmenybę šio turinio įforminimo atžvilgiu. Analogiškai „juridinės galios“ sąvoka aiškintina ir Lietuvos Respublikos juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo kontekste, kad nustatant apmokestinamąjį pelną, iš bendrųjų juridinio asmens pajamų atimamos tik juridinę galią turinčiais dokumentais patvirtintos faktiškai patirtos juridinio asmens sąnaudos, išvardytos šio straipsnio pirmojoje dalyje. Ar sąnaudos yra patvirtintos juridinę galią turinčiais dokumentais nustatoma įvertinus, ar apskaitos dokumentai patvirtina tikrąjį įvykusios ūkinės operacijos turinį. Šiuo atžvilgiu vėlgi svarbu, jog vien formalūs buhalterinės apskaitos dokumento trūkumai negali paneigti mokesčių mokėtojo teisės iš bendrųjų pajamų atimti tam tikras sąnaudas, jeigu jos faktiškai buvo patirtos. Ir atvirkščiai, vien buhalterinės apskaitos dokumento turėjimas nesuteikia teisės sumažinti apmokestinamąjį pelną, jeigu Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatyme nurodytos sąnaudos faktiškai nėra patirtos. Taigi, realus ūkinės operacijos atlikimas ir šios operacijos turinį leidžiantis nustatyti įforminimas buhalterinės apskaitos dokumentais yra teisiškai reikšmingos aplinkybės, leidžiančios teigti, kad pirkėjas turi teisę į PVM atskaitą. Šiuo atveju išvadoje siekiama paneigti Įmonės teisę į PVM atskaitą, be kita ko nurodant, kad prekių, kaip PVM objekto, Įmonė iš savo kontrahentų nebuvo įsigijusi. Tokia išvada daroma iš esmės remiantis teiginiu, jog ankstesnės civilinės apyvartos stadijose prekių įsigijimas nebuvo patvirtintas buhalterinės apskaitos dokumentais. Prekių įsigijimo dokumentų turėjimo bei pačių prekių patekimo į civilinę apyvartą aplinkybių teisėtumo įtaka apmokestinimui PVM ir teisė į PVM atskaitą įgyvendinimui yra susijusi su fiskalinio neutralumo principu, kuris ne sykį buvo akcentuotas ir Teisingumo Teismo praktikoje. Fiskalinio neutralumo principas iš esmės reiškia, kad pagal bendrą taisyklę apmokestinant PVM neleidžiama daryti takoskyros tarp teisėtų ir neteisėtų sandorių bei teisėtų (teisėtai įsigytų ar sukurtų) ir neteisėtų (neteisėtai įsigytų ar sukurtų) prekių. Tačiau ši taisyklė netaikoma, kai prekės pasižymi atitinkamais požymiais, dėl kurių jų civilinė apyvarta valstybėse narėse yra absoliučiai draudžiama ir šios prekės jokia forma ir niekada negalės teisėtai dalyvauti civilinėje apyvartoje. Teisingumo Teismas byloje C-3/97 Goodwin and Unstead (Rec, 1998, p. 1-3257) yra pažymėjęs, kad kiek tai liečia apmokestinimą PVM, fiskalinio neutralumo principas reiškia, jog negali būti bendro skirstymo į teisėtus ir neteisėtus sandorius, išskyrus tada, kai dėl išskirtinių tam tikrų produktų savybių, nėra galimybės atsirasti bet kokiai konkurencijai tarp teisėto ir neteisėto ekonominių sektorių. Tuo tarpu jeigu atitinkamų prekių civilinė apyvarta nėra absoliučiai uždrausta, PVM požiūriu neteisėtai į civilinę apyvartą patekusios prekės turėtų būti traktuojamos kaip ir teisėtai į ją patekusios. Šio teismo praktikoje nustatyta, kad jeigu kai kurių produktų pardavimas ir pažeidžia tam tikras teisės normas, tačiau nėra absoliučiai uždraustas, pvz., falsifikuoti parfumerijos gaminiai (ETT byla C-3/97 Goodwin and Unstead), kontrabanda įvežtas etilo alkoholis (ETT byla C-455/98 Tullihallitus), jis turi būti apmokestintas PVM. Taigi argumentas, jog neteisėtai civilinėje apyvartoje esančios prekės negali tapti PVM objektu PVMĮ prasme, yra nepagrįstas. Aplinkybė, kad prekė yra galimai neteisėtai patekusi į civilinę apyvartą (pvz., kontrabanda atgabentos prekės, neteisėtai iškirstas miškas ir pan.) nedaro įtakos šios prekės vertinimui mokestine prasme. Norint paneigti teisę į PVM atskaitą, reikia įrodyti ne tai, kad prekių ankstesnė apyvarta nėra patvirtinta buhalterinės apskaitos dokumentais, ir ne tai, kad prekė yra neteisėtai patekusi į rinką, bet tai, kad nebuvo realaus prekių ar paslaugų teikimo kaip PVM objekto, t. y. parduodant prekes ar teikiant paslaugas nebuvo sukurta pridėtinė vertė, o tuo pačiu nėra minėtosios teisės į PVM atskaitą atsiradimo prielaidos. Aplinkybės, jog prekės neturi buhalterinės apskaitos dokumentų, gali būti reikšmingos kaip netiesioginiai įrodymai įrodinėjant aplinkybes, kad prekių apskritai nėra ir jos nebuvo patiektos. Tačiau realus prekių buvimas ar nebuvimas turėtų būti nustatomas atsižvelgiant į aplinkybių visumą, o ne vien į buhalterinės apskaitos dokumentų buvimą arba nebuvimą. Taip pat pažymėjo, kad negalima teigti, jog aplinkybės, susijusios su neteisėta pardavėjo veikla jokiais atvejais nedaro įtakos pirkėjo teisei į PVM atskaitą. Tačiau ir šiuo atveju, remiantis fiskalinio neutralumo principu, teisiškai reikšmingas yra būtent pardavėjo veiklos teisėtumas ar neteisėtumas mokestine prasme, o ne prekių kaip civilinės apyvartos objekto patekimo į rinką neteisėtumas. Pažymėjo, kad įrodyti mokesčių mokėtojo sutarties partnerio veiklos neteisėtumą, susijusį su konkrečia operacija, turi mokesčių administratorius. Dažniausiai ši aplinkybė įrodoma nustačius, jog už konkrečia ūkine operacija sukurtą pridėtinę vertę nėra sumokėtas PVM. Tačiau vien mokesčių mokėtojo sutarties partnerio veiklos neteisėtumas mokestine prasme nėra pakankama aplinkybė, leidžianti paneigti mokesčių mokėtojo teisę į PVM atskaitą. Teisė į PVM atskaitą gali būti paneigta tik nustačius juridinių faktų visumą, t. y. aplinkybę, kad konkrečios ūkinės operacijos dalyvis atliko mokesčių įstatymų pažeidimus, susijusius su šia ūkine operacija (už konkrečia ūkine operacija sukurtą pridėtinę vertę nesumokėjo PVM), bei aplinkybę, kad į PVM atskaitą pretenduojantis mokesčių mokėtojas apie savo sutarties partnerio veiklos neteisėtumą žinojo arba turėjo galimybę žinoti. Ir priešingai, jei prekių ar paslaugų pirkėjas nežinojo ir neturėjo galimybės žinoti, kad pardavėjas nesumokės pardavimo PVM, jo kaip sąžiningo mokesčių mokėtojo teisė į PVM atskaitą išlieka. Nustačius, kad ūkinė operacija yra tikrai įvykusi, t. y. mokesčių mokėtojas patyrė išlaidas, o šios operacijos turinys yra patvirtintas juridinę galią turinčiais dokumentais, mokesčių mokėtojo patirtos išlaidos mažina mokesčio mokėtojo apmokestinamąjį pelną nepriklausomai nuo to, ar PVM sumokėjo prekių pardavėjas ar paslaugų teikėjas. PVM sąskaitos faktūros, kuriomis įformintas cukraus įsigijimas iš UAB „Transima“, UAB „Baltijos Milavitsa“ turi Buhalterinės apskaitos įstatymo 13 str. nurodytus rekvizitus. Taip pat nėra įrodymų, kad ūkinės operacijos įvyko kitomis aplinkybėmis, nei nurodytos buhalterinės apskaitos dokumentuose. Todėl nėra pagrindo teigti, kad Įmonė neturi teisės į PVM atskaitą dėl to, jog neatlikti realūs prekių įsigijimo ir su šiomis prekėmis sukurtos pridėtinės vertės realizavimo veiksmai. Įmonė realiai patyrė išlaidas, mažinančias jos apmokestinamąjį pelną ir tai patvirtina juridinę galią turintys dokumentai. 2006-09-21 pateiktoje metinėje pelno mokesčio deklaracijoje už 2005 metus Įmonė deklaravo 18 020 200 Lt apmokestinamųjų pajamų ir 17 539 648 Lt leidžiamų atskaitymų, apskaičiavo ir sumokėjo 72 083 Lt pelno mokesčio. 2007-09-25 pateiktoje metinėje pelno mokesčio deklaracijoje už 2006 metus deklaravo 18 304 222 Lt apmokestinamųjų pajamų ir 18 145 119 Lt leidžiamų atskaitymų, apskaičiavo ir sumokėjo 23 865 Lt pelno mokesčio. Taigi, Įmonė teisingai paskaičiavo ir sumokėjo pelno mokesčius už 2005 m. ir 2006 m. ir teisingai deklaravo bei apmokėjo PVM ir kitus mokesčius. LR teismo ekspertizės centro Šiaulių skyriaus specialistai 2009-12-08 atliko ekspertizę minėtais klausimais ir 2009-12-08 ekspertizės akte Nr. ( - ) (09), 11Š-52 (09) nenustatyta pažeidimų, kuriuos konstatuoja Tauragės AVMI. Nors 2009-11-30 Tauragės AVMI Patikrinimų skyriaus vyriausioji specialistė Patikrinimo akte Nr.2-3-34 nurodo, kad mokėtojas bendradarbiavo su mokesčio administratoriumi, teikdavo paaiškinimus į pateiktus klausimus, tačiau Tauragės AVMI viršininkės 2010-01-28 sprendime Nr. 5-3-3 baudos skiriamos jau už tai, kad mokesčių mokėtojas mokestinio patikrinimo metu vengė atlikti kai kuriuos mokesčių administratoriaus veiksmus (I tomas, b. l. 1-11).

3Teismo posėdyje pareiškėjos atstovai palikė skundą ir prašė jį tenkinti iš esmės jame išdėstytais argumentais.

4Pateiktame atsiliepime į skundą atsakovė VMI prie LR FM su skundu nesutiko ir prašė jį atmesti kaip nepagrįstą. Nurodo, kad kaip matyti iš pateikto skundo, pareiškėja savo nesutikimą su MGK prie LRV sprendimo išvadomis ir mokesčių administratoriaus pozicija, grindžia iš esmės tais pačiais motyvais, kuriais ginčijo VMI prie LR FM 2010-05-11 sprendimą Nr. 69-126. Pareiškėjos skunde išdėstyti argumentai yra nepagrįsti. Ginčas šioje byloje kilo dėl bendrovės teisės 2005-2006 metų laikotarpiu atskaityti 951 829 Lt pirkimo PVM pagal UAB „Transima“ (402 549 Lt PVM) ir UAB „Baltijos milavitsa“ (549 280 Lt PVM) vardu išrašytas PVM sąskaitas faktūras bei 2005 metų laikotarpio leidžiamiems atskaitymams priskirti bendrovės 2 236 384,93 Lt sąnaudas, patirtas įsigyjant prekes pagal UAB „Transima“ vardu išrašytas PVM sąskaitas faktūras. Mokestinis ginčas taip pat kilo dėl to, ar mokesčių administratorius pagrįsti konstatavo, kad bendrovė neturi teisės taikyti 0 proc. PVM tarifą ir dėl šios priežasties priskaičiuoto l47 537 Lt mokėtino PVM. Dėl teisės į 951 829 Lt pirkimo PVM atskaitą ir 2 236 384,93 Lt leidžiamų atskaitymų pripažinimo nurodo, kad iš bylos medžiagos matyti, kad Tauragės AVMI neleido bendrovei į PVM atskaitą įtraukti UAB „Transima“ ir UAB „Baltijos milavitsa“ vardu 2005-2006 metų laikotarpiu išrašytose PVM sąskaitose faktūrose išskirtos 951 829 Lt pirkimo PVM sumos bei neleido 2005 metų laikotarpio leidžiamiems atskaitymams priskirti bendrovės 2 236 384,93 Lt sąnaudų sumos, išskirtos UAB „Transima“ vardu išrašytose PVM sąskaitose faktūrose, konstatavusi, kad patikrinimo metu buvo surinkta pakankamai įrodymų, leidžiančių teigti, jog UAB „Transima“ vardu išrašytose PVM sąskaitose faktūrose įformintos ūkinės operacijos tarp bendrovės ir UAB „Transima“ tomis aplinkybėmis, kurios atvaizduotos apskaitos dokumentuose, realiai neįvyko, todėl bendrovė pagal jas neturi teisės į PVM atskaitą ir sąnaudų pripažinimą. Tauragės AVMI taip pat konstatavo, kad bendrovė vykdydama ūkines operacijas su UAB „Baltijos milavitsa“, žinojo ar turėjo galimybę žinoti, kad jos kontrahentas nesumokės PVM, todėl bendrovė minėtų ūkinių operacijų atlikimo metu elgėsi nesąžiningai, dėl ko neįgijo teisės į PVM atskaitą. PVM apmokestinimas šiuo atveju yra reglamentuotas 2002-03-05 PVMĮ (galioja nuo 2002-07-01), kurio 64 str. nustatyta, jog atskaityti kitiems PVM mokėtojams priklausančias sumokėti mokesčio sumas galima tik tuo atveju, kai jos išskirtos PVM sąskaitose faktūrose arba kituose apskaitos dokumentuose, turinčiuose visus šio įstatymo ir kitų teisės aktų reikalaujamus rekvizitus. PVMĮ 64 str. 9 d. nustatyta, kad MAĮ nustatytais pagrindais PVM mokėtojo turimuose apskaitos dokumentuose nurodytos pirkimo PVM sumos negali būti atskaitomos neatsižvelgiant į tai, kad turimas dokumentas atitinka visus šiame straipsnyje nustatytus reikalavimus; gali būti atskaitomas neatsižvelgiant į tai, kad turimas dokumentas atitinka ne visus šiame straipsnyje nustatytus reikalavimus. To paties įstatymo 80 str. 1 d. nustatyta, jog PVM sąskaita faktūra privalo turėti visus buhalterinę apskaitą reglamentuojančių įstatymų nustatytus privalomus apskaitos dokumento rekvizitus. Apmokestinimą pelno mokesčiu reglamentuoja 2001-12-20 Pelno mokesčio įstatymas (galioja nuo 2002-01-01), kurio 11 str. 1 d. nustato, kad apskaičiuojant Lietuvos vieneto apmokestinamąjį pelną iš pajamų atimamos neapmokestinamosios pajamos, atskaitomi leidžiami atskaitymai ir ribojamų dydžių leidžiami atskaitymai, o šio straipsnio 4 dalis nustatė, kad išlaidos, kurių pagrindu pripažįstamos sąnaudos, gali būti grindžiamos tik juridinę galią turinčiais dokumentais, kurie privalo turėti visus buhalterinę apskaitą reglamentuojančių teisės aktų nustatytus privalomus apskaitos dokumentų rekvizitus. To paties įstatymo 17 str. 1 d. nustatyta, kad leidžiami atskaitymai yra visos faktiškai patirtos įprastinės tokiai veiklai vieneto sąnaudos, būtinos vieneto pajamoms uždirbti ar vieneto ekonominei naudai gauti. Buhalterinės apskaitos įstatymo 13 str. (galioja nuo 2002-01-01) nustato reikalavimus, keliamus apskaitos dokumentams. Taigi, minėtos teisės normos numato atvejus, kai net ir visus formaliuosius teisės aktų nustatytus reikalavimus atitinkančios PVM sąskaitos faktūros nesuteikia mokesčių mokėtojui teisės atskaityti pirkimo PVM. MAĮ 10 str. nurodyta, kad mokesčių teisiniuose santykiuose viršenybė teikiama šių santykių dalyvių veiklos turiniui, o ne jos formaliai išraiškai, t. y., sprendžiant dėl teisės į PVM atskaitą ir sąnaudų pripažinimą, lemiamą reikšmę turi tikrasis ūkinės operacijos turinys, o ne jos įforminimas atitinkamais buhalterinės apskaitos dokumentais. Byloje nustatyta, kad bendrovė tikrinamuoju laikotarpiu į PVM atskaitą įtraukė 402 549 Lt pirkimo PVM ir leidžiamiems atskaitymams priskyrė 2 236 384,93 Lt sąnaudas pagal UAB „Transima“ vardu išrašytas PVM sąskaitas faktūras už cukraus ir kavos įsigijimą. Tačiau iš mokesčių administratoriaus nustatytų aplinkybių ir pateiktų dokumentų matyti, kad būtent UAB „Transima“ realiai bendrovei prekių nepardavė. Iš bylos medžiagos matyti, kad Tauragės AVMI bendrovės patikrinimą atliko pagal Finansinių nusikaltimų tyrimo tarnybos prie Lietuvos Respublikos vidaus reikalų ministerijos ūkinės finansinės veiklos tyrimo Tauragės apskrities skyriaus pateiktą 2008-10-29 specialisto išvadą dėl V. G. įmonės „Nomera“ ūkinės finansinės veiklos tyrimo rezultatų bei pagal patikrinimo metu surinktus įrodymus ir nustatytas aplinkybes. Tauragės AVMI nustatė, kad bendrovė buhalterinėje apskaitoje atvaizdavo iš UAB „Transima“ 1 110 900 kg cukraus įsigijimą už 2 625 115,15 Lt tame tarpe 400 441,30 Lt PVM ir 2736 vnt. kavos įsigijimą už 13 817,89 Lt tame tarpe PVM 2107,81 Lt. Už cukrų apmokėjimai įforminti pavedimais per banką Snoras, apmokėjimas už kavą įformintas per bendrovės kasą, pridedant UAB „Transima“ kasos pajamų orderio antrąjį egzempliorių serija TR Nr. ( - ). Patikrinimo metu bendrovė pateikė 2005-05-19 tarp bendrovės, atstovaujamos direktoriaus V. G., ir UAB „Transima“, atstovaujamos vadybininko-apskaitininko G. D., pasirašytą cukraus pirkimo-pardavimo sutartį Nr. ( - ). Bendrovė per laikotarpį nuo 2005-05-25 iki 2005-07-11 buhalterinėje apskaitoje atvaizdavo iš UAB „Transima“ cukraus įsigijimus pagal išrašytas 46 PVM sąskaitas faktūras, cukraus gabenimui išrašyti ir patikrinimo metu pateikti 46 tarptautiniai krovinio pervežimo važtaraščiai (CMR). Pagal bendrovės pateiktus CMR važtaraščius nustatyta, kad transporto paslaugas UAB „Transima“ atliko pati Bendrovė, nurodytas krovinio gavėjas UAB „Transima“, krovinio iškrovimo vieta nurodyta adresu ( - ), Ukmergės m., visus važtaraščius pasirašė UAB „Transima“ atstovai. Patikrinimo metu pagal bendrovės pateiktus tarptautinius krovinio važtaraščius nustatyta, kad pagal užfiksuotus duomenis PVM sąskaitas faktūras, kuriomis įformintas cukraus pardavimas bendrovei ir tarptautinius krovinio transportavimo važtaraščius, kuriais įformintas cukraus gabenimas iš Lenkijos įmonių „Cukrovvnia „STRZYZOW“ bei „Cukier Malopolski“, dalis UAB „Transima“ PVM sąskaitų faktūrų išrašytos pardavimui anksčiau negu gautas pagal CMR cukrus. Taip pat nustatyta, kad bendrovės pateiktuose sunkvežimio keliones lapuose, kurie bendrovėje surašomi kas mėnesį, nurodytas vairuotojo vardas ir pavardė, automobilio numeris, automobilio spidometro parodymai, vairuotojas šių duomenų nepatvirtinęs parašu. Kitame lape nurodyti šio sunkvežimio maršrutai, nuvažiuoti atstumai su kroviniu ir be krovinio, paskirties šalis, būta dienų komandiruotėje. Pagal pateiktus krovinio pervežimo važtaraščius, visais atvejais laukelyje „krovinys gautas“ patvirtinta UAB „Transima“ spaudu ir G. D. spaudu bei parašu, laukelyje „krovinio iškrovimo vieta“ nurodytas adresas ( - ). Tuo tarpu sunkvežimio maršruto lape stulpelyje „maršrutas“ nurodoma - TAURAGĖ - STRŽYŽOW be krovinio ir STRŽYŽOW - TAURAGĖ su kroviniu, tai yra krovinys iš Lenkijos buvo gabenamas tiesiai į bendrovę. Išanalizavus cukraus gabenimo dokumentus patikrinimo akte pagrįstai konstatuota, kad dokumentuose nurodomi skirtingi cukraus gabenimo maršrutai: vienu atveju Lenkija - bendrovė, kitu - Lenkija - UAB „Transima“ adresu ( - ), Ukmergės mieste. Iš bylos medžiagos matyti, kad Tauragės AVMI mokestinio patikrinimo atlikimui iš FNTT Tauragės apskrities skyriaus gavo UAB „Transima“ dirbusių asmenų liudytojų apklausos protokolus. A. B. 2008-10-15 liudytojo apklausos protokole nurodė, kad UAB „Transima“ direktoriumi dirbo nuo 1997 metų, vėliau buvo keli metai pertrauka, nes nebuvo vykdoma jokia veikla, o nuo 2003 m. vėl viskas buvo atnaujinta. Įmonėje dirbo iki 2006 m. rudens, konkrečios datos neprisimena. Visą laikotarpį dirbo direktoriaus pareigose. Iš pradžių bendrovė buvo įregistruota Jonavoje, o vėliau ofisas įsikūrė Ukmergės m. ir tikslus adresas pagal registrų centro duomenis: ( - ), dėl to, kad yra kampinis namas. Kitos buveinės bendrovė neturėjo. Įmonės akcininkai yra penki, vienas iš jų pats A. B., turintis mažiausiai akcijų. Įmonės buhalterinę apskaitą tvarkė G. D. Įmonės veiklos rūšis - didmeninė prekyba (maisto produktais), bei paslaugos (reklamos srityje). Liudytojų apklausos protokole teigiama, kad 2005 m. UAB „Transima“ tikrai turėjo prekybinius sandorius su bendrove, kuri registruota Tauragėje, parduodant cukrų ir kavą. A. B. nurodė, kad su įmonės savininku V. G. bendrauti nėra tekę ir jo nepažįsta ir pažymėjo, kad pagrindinis bendravimas vyko telefonu, elektroniniu paštu, faksu. Protokole nurodė, kad PVM sąskaitas faktūras išrašydavo apskaitą tvarkęs G. D. Taip pat pažymėjo, kad UAB „Transima“ tuo laikotarpiu transporto neturėjo, todėl prekės buvo pristatomos pirkėjo transportu ir atsiskaityti už šias paslaugas nereikėjo. Protokole A. B. nurodė, kad UAB „Transima“ prekes tiekdavo iš Lenkijos Respublikos registruotų firmų, kurių pavadinimų ir adresų neprisimena. Nurodė, kad jokių sandėlių UAB „Transima“ neturėjo ir prekės Ukmergėje nebuvo sandėliuojamos. Pažymėjo, kad prekės tiesiogiai iš tiekėjų buvo vežamos galutiniam pirkėjui t. y. bendrovei. Į pateiktą klausimą, dėl tarptautiniuose krovinių pervežimo važtaraščiuose nurodytų duomenų, susijusių su krovinio iškrovimu Ukmergėje, A. B. negalėjo atsakyti. Nurodė, kad visi prekybiniai sandoriai buvo apskaityti buhalterinėje apskaitoje ir Valstybinei mokesčių inspekcijai buvo teikiamos deklaracijos ir mokami mokesčiai. Liudytojų apklausos protokoluose pateikti buvusio UAB „Transima“ vadybininko apskaitininko G. D. teiginiai ir buvusio direktoriaus A. B. teiginiai prieštarauja duomenims, užfiksuotiems tarptautiniuose krovinio pervežimo važtaraščiuose, kuriuose visais atvejais nurodyta prekių iškrovimo vieta UAB „Transima“ adresu ( - ), Ukmergė. Taip pat prieštarauja patikrinimo metu nustatytoms aplinkybėms, pagal kurias UAB „Transima“ už laikotarpį nuo 2005-05-01 iki 2005-07-31 teikė Vilniaus AVMI PVM deklaracijas, iš kurių nustatyta, kad 2005 m. birželio mėn. UAB „Transima“ iš viso deklaravo 45 921 Lt pardavimo PVM, o bendrovė buhalterinėje apskaitoje apskaitė ir deklaravo 191 268 Lt pirkimo PVM pagal UAB „Transima“ vardu išrašytas PVM sąskaitas faktūras, t. y. 145 347 Lt UAB „Transima“ deklaravo pardavimo PVM mažesnį, negu bendrovė pirkimo PVM. Patikrinimo metu nustatyta, kad 2007-01-22 UAB „Transima“ valstybinės mokesčių inspekcijos informacinės sistemos duomenimis išregistruota iš PVM mokėtojų, nes buvo užfiksuota, kad prekes ir paslaugas UAB „Transima“ pirko iš įmonių, kurios nedeklaravo ir nemokėjo PVM sumų, apskaičiuotų išrašytose PVM sąskaitose faktūrose. Taip pat nustatyta, kad prekių sandėliavimui UAB „Transima“ vietos neturėjo. Atskirais atvejais pardavimui PVM sąskaitos faktūros UAB „Transima“ išrašytos anksčiau negu gautos šios prekės pagal pirkimo PVM sąskaitas faktūras. Patikrinimo metu nustatyta, kad UAB „Transima“ buhalterinėje apskaitoje atvaizduoti cukraus ir kavos įsigijimai, pagal UAB „Transima“ vardu išrašytas PVM sąskaitas faktūras yra didesni negu kad UAB „Transima“ pardavė prekių ir deklaravo. Atlikto mokestinio patikrinimo metu buvo susipažinta su UAB „Transima“ buhalterinės apskaitos dokumentais ir registrais esančiais FNTT prie LR VRM Vilniaus apskrities skyriuje ir nustatyta, kad UAB „Transima“ registruose (atsiskaitymuose su įmonėmis) neužfiksuoti sandoriai su bendrove. Pagal išrašomų PVM sąskaitų faktūrų registro duomenis nenustatyta, kad UAB „Transima“ būtų fiksavusi išrašytas PVM sąskaitas faktūras, kuriomis įforminti cukraus pardavimai bendrovei. Taip pat nenustatyti faktai, kad laikotarpiu nuo 2005-05-25 iki 2005-07-11 UAB „Transima“ cukrų ir kavą būtų tiekusi bendrovei ir tokiu būdu iš šios veiklos uždirbusi pajamas. Pagal UAB „Transima“ gaunamų PVM sąskaitų faktūrų registro duomenis nustatyta, kad registre užfiksuotos PVM sąskaitos faktūros, išrašytos bendrovei už transporto paslaugas: 2005-07-08 PVM sąskaita faktūra Nr. ( - ), apmokestinamoji vertė 2500 Lt ir 450 Lt PVM, 2005-07-15 PVM sąskaita faktūra Nr. ( - ), apmokestinamoji vertė 6000 Lt ir 1080Lt PVM, 2005-06-23 PVM sąskaita faktūra Nr. ( - ), apmokestinamoji vertė 4500 Lt ir 810 Lt PVM, 2005-06-30 PVM sąskaita faktūra Nr.( - ), apmokestinamoji vertė 4000Lt ir 720 Lt PVM, 2005-06-06 PVM sąskaita faktūra Nr. ( - ), apmokestinamoji vertė 2000 Lt ir 360 Lt PVM, 2005-06-10 PVM sąskaita faktūra Nr. ( - ), apmokestinamoji vertė 2500 Lt ir 450 Lt PVM, 2005-05-27 PVM sąskaita faktūra Nr. ( - ), apmokestinamoji verte 1000 Lt ir 180 Lt PVM, 2005-05-30 PVM sąskaita faktūra Nr. ( - ), apmokestinamoji vertė 500 Lt ir 90 Lt PVM, apmokant bankiniais pavedimais. Šie nustatyti duomenys prieštarauja liudytojų apklausos protokole UAB „Transima“ direktoriaus A. B. ir vadybininko apskaitininko G. D. pateiktai informacijai, kurioje jie abu nurodė, kad prekės buvo vežamos bendrovės transportu už kurį atsiskaityti nereikėjo. Iš bylos medžiagos matyti, kad Tauragės AVMI mokestinio patikrinimo metu įvertino iš FNTT Tauragės apskrities skyriaus gautus bendrovėje dirbusių asmenų liudytojų apklausos protokolus ir nustatė, kad 2008-09-30 liudytojo apklausos protokole V. E. nurodė, kad Bendrovėje įsidarbino 2006-08-01 ir dirba iki šiol. Iš Lenkijos parvežti sveriamo cukraus teko ir ne vieną kartą. Vyko į Lenkijos teritorijoje esančius miestus Dobre ir Strižov. Cukrus buvo pakrautas cukraus gamyklos sandėliuose. Cukrus iš Lenkijos tiesiogiai buvo parvežtas ir iškrautas V. G. įmonės „Nomera“ sandėlyje ( - ) g., Tauragės mieste. Kartu su kroviniu veždavo tik tarptautinius krovinio pervežimo važtaraščius (CMR), PVM sąskaitų faktūrų niekas neduodavo ir nėra vežęs. Bendrovės „Transima“ ir UAB „Baltijos milavitsa“ nežinomos, lankytis jose ir iškrauti cukraus neteko. Cukrų iš bendrovės 2006 m. teko vežti į Latvijos įmonę. P. B., A. T., E. S., R. J., A. B., A. G., A. S., I. B., V. T. liudytojų apklausos protokoluose nurodė, kad dirbo Įmonėje ir jiems teko ne kartą iš Lenkijos vežti cukrų. Cukrus buvo vežamas tiesiai į Įmonės sandėlį, esantį ( - ) g., Tauragėje. Kartu su kroviniu parveždavo tarptautinį krovinio pervežimo važtaraštį (CMR), PVM sąskaitų faktūrų niekas neduodavo. Nuvykus į Lenkiją ir pakrovus cukrų, cukraus siuntėjas ant CMR dėdavo savo rekvizitus ir vėliau krovinys būdavo parvežtas į Tauragę, atiduodami ir dokumentai. UAB „Transima“ ir UAB „Baltijos milavitsa“ jiems nėra žinomos, lankytis jose ar bendrauti su bendrovių atstovais neteko. Iš bylos medžiagos matyti, kad įvertinusi patikrinimo metu surinktą informaciją Tauragės AVMI pagrįstai nustatė, kad UAB „Transima“ pardavimo PVM sąskaitos faktūros, kuriose buvo fiksuojamas cukraus pirkimas, išrašytos anksčiau, negu kad UAB „Transima“ buvo gautos prekės pagal tarptautinius krovinių važtaraščius. Patikrinimo metu nustatyta, kad UAB „Transima“, vykdydama didmeninę prekyba, neturėjo materialinės ir darbo bazės, t. y. prekių sandėliavimo patalpų, transporto priemonių, samdomų darbuotojų darbams atlikti. Visais nustatytais atvejais bendrovė savo transportu iš Lenkijos įmonių parsiveždavo krovinius (cukrų). UAB „Transima“ nedeklaravo kavos ir cukraus pardavimo Bendrovei pajamų pagal UAB „Transima“ vardu išrašytas PVM sąskaitas faktūras, kuriomis įformintas cukraus ir kavos pardavimas, dėl to nesumokėjo pelno ir PVM. Cukrų iš Lenkijos vežė bendrovės darbuotojai bendrovės transportu. Pagal tarptautinius krovinio važtaraščius cukraus iškrovimo vieta ir krovinio gavimo vieta nurodyta UAB „Transima“, ( - ), Ukmergės m., kai tuo tarpu pakrovimo vieta nurodoma Lenkija. Sunkvežimių maršrutų lapuose nurodyta, kad cukrus gabentas maršrutu Lenkija - Tauragė. Bendrovės darbuotojai, vežę iš Lenkijos cukrų, liudytojų apklausos protokoluose patvirtino, kad UAB „Transima“ jiems negirdėta, lankytis bei bendrauti su jų atstovais neteko, krovinys (cukrus) iš Lenkijos visais atvejais buvo gabenamas tiesiogiai į Tauragę, tai nurodoma vairuotojų kelionės maršrutų lapuose, kas prieštarauja duomenims fiksuotiems kai kuriuose CMR, kuriuose nurodoma, kad krovinio iškrovimo vieta UAB „Transima“, ( - ) Ukmergės m. Liudytojų apklausos protokoluose UAB „Transima“ direktorius A. B. ir vadybininkas apskaitininkas G. D. nurodė, kad prekės bendrovei buvo pristatomas pirkėjo transportu, už kurį atsiskaityti nereikėjo, kas prieštarauja minėtoms byloje nustatytoms aplinkybėms. UAB „Baltijos milavitsa“ direktoriaus D. E. parodymai jo apklausos protokole prieštarauja UAB „Transima“ direktoriaus A. B. ir vadybininko apskaitininko G. D. parodymams jų apklausos protokoluose. D. E. teigia, kad UAB „Transima“ jam negirdėta ir nežinoma jos buveinė ir vadovai. Tuo tarpu A. B. teigia, kad UAB „Baltijos milavitsa“ jam žinoma ir jam teko bendrauti su šios bendrovės direktoriumi D. E. G. D. teigia, kad UAB „Baltijos milavitsa“ girdėta, žino ir pažįstu jos direktorių D. E.. Šių parodymų prieštaravimas kelia pagrįstas abejones ir kitų minėtų asmenų pateiktų parodymų teisingumu. Todėl apibendrinusi turimą informaciją Tauragės AVMI pagrįstai konstatavo, kad ūkinės operacijos tarp bendrovės ir UAB „Transima“ neįvyko tomis aplinkybėmis, kurios nurodytos buhalterinės apskaitos dokumentuose. Buhalterinės apskaitos įstatymo 13 str. nustatyti privalomi apskaitos dokumentų rekvizitai turi patvirtinti, kad būtent apskaitos dokumente nurodytas ūkio subjektas, apskaitos dokumente nurodytomis sąlygomis atliko ūkinę operaciją, todėl vien formalus būtinų rekvizitų buvimas apskaitos dokumente nėra pakankamas pagrindas tokį dokumentą laikyti turinčiu juridinę galią. Todėl Tauragės AVMI, UAB „Transima“ vardu išrašytas PVM sąskaitas faktūras dėl jose atvaizduotų neįvykusių ūkinių operacijų, kai apskaitos dokumentai neatspindi tikrojo ūkinių operacijų turinio, vadovaudamasi Buhalterinės apskaitos įstatymo 13 str., pagrįstai pripažino neturinčiomis juridinės galios.Tauragės AVMI, įvertinusi 2008-10-29 specialisto išvadoje Nr. 5-8/22 dėl V. G. įmonės „Nomera“ ūkinės finansinės veiklos tyrimo rezultatų nustatytus faktus, išnagrinėjusi patikrinimui pateiktus bendrovės buhalterinės apskaitos dokumentus bei kitus patikrinimo metu surinktus įrodymus, padarė pagrįstą išvadą, kad UAB „Transima“ bendrovei realiai netiekė prekių, ginčo PVM sąskaitose faktūrose atvaizduotos ūkinės operacijos faktiškai neįvyko, išrašyti apskaitos dokumentai nepatvirtina tikrojo ūkinės operacijos turinio, todėl laikytini neturinčiais juridinės galios ir jų pagrindu PVM atskaita bei leidžiamų atskaitymų grindimas negalimas (II tomas, b. l. 3-11).

5Atsakovės atstovas teismo posėdyje su skundu nesutiko ir prašė jį atmesti iš esmės atsiliepime išdėstytais argumentais.

6Pateiktame atsiliepime tretysis suinteresuotas asmuo Tauragės AVMI su pareiškėjos skundu nesutiko ir prašė jį atmesti kaip nepagrįstą. Nurodo, kad MGK prie LRV sprendimas teisėtas ir pagrįstas, priimtas tinkamai pritaikius materialines atitinkamų mokesčių įstatymų teisės normas bei atsižvelgiant į suformuotą teismų praktiką. Pareiškėjos skundas grindžiamas tais pačiais argumentais, kaip ir skundas MGK prie LRV, jokių naujų įrodymų nėra pateikta. Tiek centrinis mokesčių administratorius, tiek MGK prie LRV įvertino faktinių aplinkybių visumą ir pagrįstai, remdamiesi teismų praktika, konstatavo, kad pareiškėja elgėsi nerūpestingai ir neapdairiai, nesidomėjo savo ūkinės veiklos partneriais, jų veiklos teisėtumu, nors santykiai buvo pastovūs, o sudarytų sandorių vertė pakankamai didelė (II tomas, b. l. 14).

7Skundas tenkinamas iš dalies.

8Pareiškėjos ir atsakovės atstovų paaiškinimais, pateiktais rašytiniais įrodymais nustatyta, kad Tauragės AVMI atliko pareiškėjos UAB „Nomera“, kuri 2009-02-12 pertvarkyta iš V. G. įmonės „Nomera“, mokestinį patikrinimą dėl pelno ir pridėtinės vertės mokesčio už laikotarpį nuo 2005-01-01 iki 2006-12-31, taip pat socialinio mokesčio už 2006 metus apskaičiavimo ir sumokėjimo teisingumo. Patikrinimo metu, be kita ko, buvo nustatyta, kad: pareiškėja pagal UAB „Transima“ vardu laikotarpiu nuo 2005-05-25 iki 2005-07-11 išrašytas 46 PVM sąskaitas faktūras buhalterinėje apskaitoje įregistravo 1110900 kg cukraus pirkimą už 2224673,85 Lt ir 400441,30 Lt pirkimo PVM, 2736 vnt. kavos pakuočių pirkimą už 13818,89 Lt, tame tarpe 2107,81 Lt PVM; pareiškėja UAB „Nomera“ pagal UAB „Baltijos milavitsa“ vardu laikotarpiu nuo 2005-05-30 iki 2006-11-30 išrašytas 63 PVM sąskaitas faktūras buhalterinėje apskaitoje įregistravo 1481700 kg cukraus pirkimą už 3039669 Lt ir 547140,42 Lt pirkimo PVM, 2736 vnt. kavos pakuočių pirkimą už 14027,74 Lt, tame tarpe 2139,83 Lt PVM; pareiškėja UAB „Nomera“ pagal laikotarpiu nuo 2006-06-28 iki 2006-07-27 išrašytas 3 PVM sąskaitas faktūras buhalterinėje apskaitoje įregistravo 72000 kg cukraus pardavimus už 159850,83 Lt Latvijos Respublikos įmonei SAI „TEA“, šiems pardavimams taikydama 0 procentų PVM tarifą; pareiškėja UAB „Nomera“ pagal laikotarpiu nuo 2006-02-02 iki 2006-06-04 išrašytas 2 PVM sąskaitas faktūras buhalterinėje apskaitoje įregistravo 48000 kg cukraus pardavimus už 104246,94 Lt Latvijos Respublikos įmonei SAI „GAUSS NDT“, šiems pardavimams taikydama 0 procentų PVM tarifą. Tauragės AVMI 2009-11-30 patikrinimo akte Nr. 2-3-34 nurodo: patikrinimo metu surinkti duomenys patvirtina, jog UAB „Nomera“ pateiktuose, UAB „Transima“ vardu išrašytuose apskaitos dokumentuose atvaizduotos ūkinės operacijos tokiomis aplinkybėmis, kurios atspindėtos minėtuose apskaitos dokumentuose, neįvyko, todėl nuspręsta, kad UAB „Transima“ nepagrįstai į PVM atskaitą įtraukė 402549 Lt pirkimo PVM, atitinkamai – šia suma didinama mokėtina į biudžetą PVM suma, taip pat 2005 m. nepatyrė UAB „Transima“ vardu išrašytose PVM sąskaitose faktūrose 2236384,93 Lt išlaidų ir šiais apskaitos dokumentais negali pagrįsti sąnaudų, todėl, 2236384,93 Lt sumažinus leidžiamus atskaitymus ir atitinkamai šia suma padidinus apmokestinamą pelną, papildomai apskaičiuota 335458 Lt pelno mokesčio ir 163167 Lt šio mokesčio delspinigių; UAB „Nomera“ sandorius dėl prekių įsigijimo su UAB „Baltijos milavitsa“, kuri nesumokėjo pardavimo PVM pagal savo išrašytas PVM sąskaitas faktūras UAB „Nomera“, vykdė nebūdingomis įprastai ir sąžiningai ūkinei veiklai sąlygomis, elgėsi nesąžiningai ir neapdairiai, todėl neįgijo teisės į 549280 Lt PVM atskaitą, todėl šia suma didinama mokėtina į biudžetą PVM suma; UAB „Nomera“, juridinės galios neturinčių PVM sąskaitų faktūrų pagrindu įforminusi prekių tiekimą mokesčių nedeklaravusioms ir PVM nesumokėjusioms Latvijos Respublikos įmonėms SIA „TEA“ ir SAI „GAUSS NDT“, nepagrįstai pritaikė 0 procentų PVM tarifą, todėl, tokių prekių tiekimui pritaikius standartinį PVM tarifą, papildomai apskaičiuojamas 47537 Lt PVM; nuo papildomai apskaičiuotos 999366 Lt PVM sumos apskaičiuota 512652 Lt šio mokesčio delspinigių (MGK byla, I tomas, b. l. 125-162). Tauragės AVMI 2010-01-28 sprendimu Nr. 5-3-3 patvirtino minėtą patikrinimo aktą bei paskyrė UAB „Nomera“ 249841 Lt PVM ir 83865 Lt PM baudas (I tomas, b. l. 12-26). VMI prie LR FM 2010-05-11 sprendimu Nr. 69-126 patvirtino Tauragės AVMI 2010-01-28 sprendimą Nr. 5-3-3, o Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2010-08-19 sprendimu Nr. S-201(7-139/2010) – VMI prie LR FM 2010-05-11 sprendimą Nr. 69-126 (I tomas, b. l. 27-46, 106-124).

9Pareiškėja UAB „Nomera“ nesutinka su mokesčių administratorių ir MGK sprendimais, kadangi, jos teigimu, PVM sąskaitos faktūros, kuriomis įformintas prekių įsigijimas iš UAB „Transima“ ir UAB „Baltijos milavitsa“, turi tokiems apskaitos dokumentams būtinus rekvizitus, nėra įrodymų, kad ūkinės operacijos įvyko kitomis aplinkybėmis nei jose nurodyta, taip pat kad UAB „Nomera“, vykdydama veiklą su UAB „Transima“ ir UAB „Baltijos milavitsa“, elgėsi nesąžiningai ar neapdairiai, o parduodama prekes Latvijos Respublikos įmonėms SIA „TEA“ ir SIA „GAUSS NDT“ – nepagrįstai pritaikė 0 procentų PVM tarifą.

10Įvertinus byloje pateiktų ir ištirtų įrodymų visumą, galima teigti, kad skundas yra pagrįstas iš dalies: Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2010-03-15 nutartyje, priimtoje administracinėje byloje Nr. A438-404, nurodo, kad <... „Administracinių teismų praktikoje aiškinant teisės normas, reguliuojančias teisę į pridėtinės vertės mokesčio atskaitą, yra suformuluotos atitinkamos taisyklės, kurias galima sugrupuoti sekančiai: 1. pirmenybė teikiama ūkinės operacijos turiniui, o ne ūkinės operacijos įforminimo formaliesiems rekvizitams (turinio prieš formą viršenybės principas); 2. mokesčių mokėtojas neįgyja teisės į pridėtinės vertės mokesčio atskaitą, jei jis piktnaudžiauja ūkinėmis operacijomis ar prisideda prie ūkinių operacijų, kuriomis yra nesumokami pridėtinės vertės mokesčiai ar įgyjama neteisėta mokestinė nauda (mokesčio mokėtojo nepiktnaudžiavimo teise, sąžiningumo principas). Aiškindama pirmosios taisyklės turinį Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo plenarinė sesija yra konstatavusi šias nuostatas, kad „prielaida teisei į PVM atskaitą atsirasti yra šių veiksmų atlikimas: pirma, PVM mokėtojas turi prekę įsigyti ir sumokėti už ją prekės pardavėjui atitinkamą PVM sumą (pirkimo PVM); antra, sukūręs su šia preke pridėtinę vertę, prekę turi realizuoti“; „Pardavėjui sumokėjus PVM už realiai įvykusį prekių ar paslaugų teikimą, pirkėjo teisė jį atskaityti tampa absoliuti ir negali būti paneigta remiantis ūkinės operacijos įforminimo trūkumais. Teigiant priešingai būtų iškreipta apmokestinimo PVM esmė bei paneigtas dvigubo apmokestinimo draudimo principas: pardavėjui sumokėjus PVM, o pirkėjui neleidžiant jo atskaityti, parduotos prekes (suteiktos paslaugos) PVM galimai būtų apmokestinamos du ar daugiau kartų.“ (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2004 m. spalio 27 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A1–355/2004). Paminėtoje byloje Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo plenarinė sesija aiškindama antrosios taisyklės (mokesčio mokėtojo nepiktnaudžiavimo teise, sąžiningumo principą) turinį konstatavo, kad „Mokesčių mokėtojas, įsigydamas prekes ar paslaugas, ir žinodamas ar turėdamas galimybę žinoti, jog pardavėjas už tokia ūkine operacija sukurtą pridėtinę vertę nesumokės pridėtinės vertės mokesčio, elgiasi nesąžiningai, todėl toks mokesčių mokėtojas neįgyja teisės į PVM atskaitą.“; „mokesčio mokėtojo žinojimas arba turėjimas galimybės žinoti apima ne visą kitos sandorio šalies ūkinę veiklą, o tik tą jos dalį, kurioje dalyvavo į PVM atskaitą pretenduojantis subjektas“. Administracinių teismų praktikoje aiškinant įrodinėjimo naštos paskirstymo tarp šalių taisykles, taip pat yra konstatuota, kad nustačius, jog ūkinės operacijos (kai ji realiai yra įvykusi) turinys yra ne toks, koks pavaizduotas buhalterinės apskaitos dokumentuose, tai mokesčių administratoriui sudaro pagrįstą pagrindą manyti, kad šiomis ūkinėmis operacijomis buvo arba galėjo būti piktnaudžiaujama (sukčiaujama) pridėtinės vertės mokesčio atžvilgiu bei reikalauti iš pirkėjo įrodyti tikrąjį ūkinės operacijos turinį: duomenis, apie tikrąjį ūkinės operacijos subjektą, suteikusį jam prekes ir/ar paslaugas ir kitas reikšmingas aplinkybes bei įrodyti, kad jis nežinojo ir negalėjo žinoti, jog įsigydamas prekes jis dalyvavo į sukčiavimą pridėtinės vertės mokesčiu įtrauktame sandoryje. Šios teisiškai reikšmingos aplinkybės šalių gali būti įrodinėjamos bei paneigiamos visomis leistinomis įrodinėjimo priemonėmis, šiuos įrodymus vertinant pagal bendrąsias įrodymų vertinimo taisykles. Todėl šie klausimai, ar pirkėjas turi teisę, ar ne į pridėtinės vertės mokesčio atskaitą, priklauso nuo konkrečios bylos aplinkybių, joje surinktų įrodymų visumos ir pan. (Administracinė byla Nr. A-438-1097/2009)...>.

11Nagrinėjamoje byloje pateikti įrodymai nepatvirtina tiek mokesčių administratorių ir MGK padarytos išvados, kad UAB „Transima“ realiai UAB „Nomera“ prekių neteikė, taip pat kad UAB „Nomera“ prisidėjo prie ūkinių operacijų, kuriomis yra nesumokami pridėtinės vertės mokesčiai ar įgyjama neteisėta mokestinė nauda: mokesčių administratorius, teigdamas, kad UAB „Transima“ realiai UAB „Nomera“ prekių – cukraus ir kavos – nepardavė, iš esmės nesiaiškino, ar UAB „Transima“ pirko šias prekes, t. y. kas ir kada apmokėjo teikėjams Lenkijoje ir kt., kas, turint CPM važtaraščius, iš esmės galima padaryti ir kas, atsižvelgiant į turinio prieš formą viršenybės principą, yra itin svarbu. Nors patikrinimo akte nurodoma, kad UAB „Transima“ registruose neužfiksuoti sandoriai su UAB „Nomera“ (MGK byla, I tomas, b. l. 133), kas savo ruoštu sudarė pagrindą mokesčių administratoriams ir MGK ginčijamuose sprendimuose teigti, kad UAB „Transima“ nesumokėjo pardavimo PVM ir PM, byloje nėra pateikta jokių įrodymų, kad tokie registrai buvo patikrinti: kaip matyti iš Tauragės AVMI 2009-11-30 patikrinimo akto Nr. 2-3-34, mokestinis patikrinimas atliktas pagal UAB „Nomera“ pateiktus dokumentus bei 2008-10-29 FNTT specialisto išvadą Nr. 5-8/22 (MGK byla, I tomas, b. l. 126), teismo nurodymu Tauragės AVMI turėjo pateikti visus dokumentus, kuriais buvo disponuojama atliekant mokestinį patikrinimą, tačiau šiuose dokumentuose tokia aplinkybė neatsispindi, o minėtoje 2008-10-29 FNTT specialisto išvadoje Nr. 5-8/22, kurios dauguma teiginių perkelta į patikrinimo išvadą, yra tik bendri duomenys iš VMI informacinės sistemos apie UAB „Transima“ pardavimus atskirais mėnesiais (MGK byla, III tomas, b. l. 25), iš kurių galima spręsti, kad 2005 m. 06 mėn. UAB „Transima“ pardavė (deklaravo pardavusi) mažiau prekių nei kad UAB „Nomera“ iš jos įsigijo, atitinkamai – nesumokėjo 145347 Lt pardavimo PVM. Tik išsiaiškinus aplinkybes, ar UAB „Transima“ tikrai nesumokėjo visos ar dalies (ir kokios) pardavimo PVM pagal su UAB „Nomera“ sudarytus sandorius, būtų galima svarstyti dėl UAB „Nomera“ teisės į visą ar dalį PVM atskaitos (mokesčio mokėtojo nepiktnaudžiavimo teise, sąžiningumo principų taikymo aspektu), kadangi priešingu atveju gali būti iškreipta apmokestinimo PVM esmė bei paneigtas dvigubo apmokestinimo draudimo principas. Atsižvelgiant į tai, turėtų būti atliktas papildomas šių aplinkybių tyrimas.

12Dėl tos pačios priežasties negali būti pripažinti teisėtais ir ginčijami sprendimai dalyje, kuriose pasisakyta dėl pareiškėjos UAB „Nomera“ teisės į sąnaudų pripažinimą: ginčui aktualiu laikotarpiu galiojusios redakcijos LR pelno mokesčio įstatymo 17 str., reglamentuojančio leidžiamų atskaitymų pripažinimo tvarką, 1 d. (2001-12-20 įstatymo Nr. IX-675 redakcija, galiojusi nuo 2002-01-01 iki 2009-08-03) numatė, kad leidžiami atskaitymai yra visos faktiškai patirtos įprastinės tokiai veiklai vieneto sąnaudos, būtinos vieneto pajamoms uždirbti ar vieneto ekonominei naudai gauti, jeigu šis Įstatymas nenustato ko kita. Leidžiamiems atskaitymams priskiriami Lietuvos Respublikos Vyriausybės nustatyti Ignalinos atominės elektrinės papildomi atskaitymai. LR pelno mokesčio įstatymo 11 str. 1 d. numato, kad apskaičiuojant Lietuvos vieneto apmokestinamąjį pelną, jeigu šis straipsnis nenustato ko kita, iš pajamų: 1) atimamos neapmokestinamosios pajamos; 2) atskaitomi leidžiami atskaitymai; 3) atskaitomi ribojamų dydžių leidžiami atskaitymai. LR pelno mokesčio įstatymo 11 str. 4 d. (2002-12-05 įstatymo Nr. IX-1224 redakcija, galiojanti nuo 2002-12-24) numato, kad išlaidos, kurių pagrindu pripažįstamos sąnaudos, gali būti grindžiamos tik juridinę galią turinčiais dokumentais, kurie privalo turėti visus buhalterinę apskaitą reglamentuojančių teisės aktų nustatytus privalomus apskaitos dokumentų rekvizitus. Be šių rekvizitų, išlaidas, kurių pagrindu pripažįstamos sąnaudos, pagrindžiančiuose dokumentuose privalo būti nurodyti ir kiti Lietuvos Respublikos Vyriausybės ar jos įgaliotos institucijos nustatyti papildomi rekvizitai. Atsižvelgiant į tai, tik nustačius, jog UAB „Transima“ realiai UAB „Nomera“ prekių neteikė, t. y. ginčo PVM sąskaitose faktūrose atvaizduotos ūkinės operacijos faktiškai neįvyko, o apskaitos dokumentai neturi juridinės galios, gali būti paneigta pareiškėjos teisė į sąnaudų pripažinimą pagal UAB „Transima“ vardu išrašytose PVM sąskaitose faktūrose išskirtą tiekiamų prekių vertę, t.y. 2236384,93 Lt.

13Dėl ūkinių operacijų su UAB „Baltijos milavitsa“ pareiškėjos UAB „Nomera“ teisė į PVM atskaitą yra paneigta konstatavus jos nesąžiningumą, tačiau tai gali būti padaryta tik tuo atveju, jei UAB „Baltijos milavitsa“ nebūtų sumokėjusi pardavimo PVM pagal sandorius, sudarytus su UAB „Nomera“, ko šiuo atveju vėlgi nėra galima konstatuoti: kaip matyti iš UAB „Baltijos milavitsa“ 2009-07-20 patikrinimo akto (III tomas, b. l. 2-63), minėta įmonė iš Estijos įmonės „Anonim traiding“ įvežė 1531050 kg cukraus už 3403755 Lt sumą, Estijos įmonės PVM mokėtojo kodas yra galiojantis ir ji pardavimus Lietuvos įmonei deklaravo. Pagal gautą informaciją taip pat nustatyta, kad UAB „Baltijos milavitsa“ pirkėjų apskaitoje buvo neįjungusi 2006-10-26 sąskaitos (invoiso) Nr. ( - ) (dėl 24150 kg cukraus pirkimo), dėl ko nebuvo paskaičiuotas pardavimo ir pirkimo PVM, o nuo kitų gavimų iš Estijos įmonės teisingai apskaičiuotas pardavimo ir pirkimo PVM (III tomas, b. l. 14-15). Kadangi UAB „Baltijos milavitsa“ iš Estijos įmonės „Anonim traiding“ pirktą cukrų pardavė ne tik UAB „Nomera“, bet ir kitoms įmonėms, tik nustačius, kad būtent UAB „Baltijos milavitsa“ buvo parduotas pagal 2006-10-26 sąskaitą (invoiso) Nr. ( - ) įsigyti 24150 kg cukraus, būtų galima svartyti, ar UAB „Nomera“ teisė į PVM atskaitą pagal 24150 kg cukraus įsigijimo sandorį gali būti paneigta; pagal UAB „Baltijos milavitsa“ ir Lenkijos mokesčių administratoriaus pateiktus duomenis nustatyta, kad UAB Baltijos milavitsa“ iš Lenkijos įmonės „Inter trade“ įvežė 624000 kg cukraus už 1357364,70 Lt sumą, Lenkijos įmonės PVM mokėtojo kodas yra galiojantis ir ji pardavimus Lietuvos įmonei deklaravo. Pagal gautą informaciją taip pat nustatyta, kad UAB „Baltijos milavitsa“ pirkėjų apskaitoje buvo neįjungusi 4 sąskaitų (invoisų) dėl 264000 kg cukraus pirkimo, dėl ko nuo šių sandorių nebuvo paskaičiuotas pardavimo ir pirkimo PVM, o nuo kitų gavimų iš Lenkijos įmonės (360000 kg cukraus) teisingai apskaičiuotas pardavimo ir pirkimo PVM (III tomas, b. l. 15-17). Atsižvelgiant į tai, jei pardavimo PVM nuo iš Lenkijos įmonės įsigyto 360000 kg cukraus buvo sumokėtas, UAB „Nomera“ teisė į PVM atskaitą pagal šiuos sandorius negali būti paneigta; pagal UAB „Baltijos milavitsa“ dokumentus ir trečiųjų asmenų gautą informaciją nustatyta, kad UAB Baltijos milavitsa“ iš Latvijos įmonės „Kosmoss pliuss“ įvežė 71928 kg kavos už 1075566,30 Lt sumą, Latvijos įmonės PVM mokėtojo kodas yra galiojantis ir ji pardavimus Lietuvos įmonei deklaravo. Pagal gautą informaciją taip pat nustatyta, kad UAB „Baltijos milavitsa“ pirkėjų apskaitoje buvo neįjungusi 1 sąskaitos (invoiso) dėl 2106 kg kavos pirkimo, dėl ko nuo šio sandorio nebuvo paskaičiuotas pardavimo ir pirkimo PVM, o nuo kitų gavimų iš Latvijos įmonės (69822 kg kavos) teisingai apskaičiuotas pardavimo ir pirkimo PVM (III tomas, b. l. 17). Kadangi UAB „Baltijos milavitsa“ iš Latvijos įmonės „Kosmoss pliuss“ pirktą kavą pardavė ne tik UAB „Nomera“, bet ir kitoms įmonėms, tik nustačius, kad būtent UAB „Baltijos milavitsa“ buvo parduotas pagal 2006-03-30 sąskaitą (invoisą) pirkta kava, būtų galima svartyti, ar UAB „Nomera“ teisė į PVM atskaitą pagal kavos įsigijimo sandorį gali būti paneigta. Pažymėtina, kad minėto UAB „Baltijos milavitsa“ patikrinimo metu šiai įmonei paskaičiuota 1881726 Lt PVM, kurio, mokesčių administratoriaus teigimu, ji nėra sumokėjusi, taip pat nustatyta, kad UAB „Baltijos milavitsa“ deklaravo 429807 Lt pardavimo PVM dėl ūkinių operacijų, kurios realiai neįvyko ir t.t., tačiau minėtos PVM sumos, kiek galima spęsti iš šio patikrinimo akto dalies, kuriame pateiktas PVM priskaičiavimo apibendrinimas (III tomas, b. l. 121-123), nėra susijusios su UAB „Baltijos milavitsa“ sandoriais, sudarytais su UAB „Nomera“, pagal kuriuos, kaip jau konstatuota akte, teisingai apskaičiuotas pardavimo PVM. Atsižvelgiant į tai, yra pagrindas manyti, jog privalo būti atliktas papildomas UAB „Nomera“ ūkinių operacijų su UAB „Baltijos milavitsa“ tyrimas, kadangi priešingu atveju vėlgi gali būti iškreipta apmokestinimo PVM esmė bei paneigtas dvigubo apmokestinimo draudimo principas.

14Ginčijami sprendimai dalyje, kurioje pasisakyta dėl pareiškėjos UAB „Nomera“ teisės taikyti 0 proc. PVM tarifą pagal pareiškėjos sandorius su Latvijos Respublikos įmonėmis SIA „TEA“ ir SAI „GAUS NDT“, yra pagrįsti: PVMĮ 49 str. 1 d. (2004-01-15 įstatymo Nr. IX-1960 redakcija) numato, kad taikant 0 procentų PVM tarifą apmokestinamos prekės, teikiamos kitoje valstybėje narėje įregistruotam PVM mokėtojui ir išgabenamos iš šalies teritorijos į kitą valstybę narę (neatsižvelgiant į tai, kas (prekių tiekėjas, pirkėjas ar bet kurio iš jų užsakymu trečioji šalis) prekes gabena). Bylai reikšmingu laikotarpiu galiojęs LR PVMĮ 56 str. 1 d. (2004-01-15 įstatymo Nr. IX-1960 redakcija), be kita ko, numatė, kad PVM mokėtojas, pritaikęs 0 procentų PVM tarifą pagal šio Įstatymo 49 straipsnį, privalo turėti įrodymus, kad prekės išgabentos iš šalies teritorijos, o tais atvejais, kai 0 procentų PVM tarifas taikomas prekes tiekiant kitoje valstybėje narėje registruotam PVM mokėtojui, – ir įrodymus, kad asmuo, kuriam prekės išgabentos, yra kitoje valstybėje narėje registruotas PVM mokėtojas. PVMĮ 56 str. 4 d. numato, kad nepaisant kitų šio straipsnio nuostatų, mokesčio administratorius Mokesčių administravimo įstatymo nustatyta tvarka turi teisę pareikalauti pateikti ir kitus papildomus įrodymus 0 procentų PVM tarifo pritaikymo pagrįstumui įvertinti. Kai PVM mokėtojas negali įrodyti, kad prekių tiekimui, prekių įsigijimui iš kitos valstybės narės arba paslaugų teikimui 0 procentų PVM tarifas pritaikytas pagrįstai, toks prekių tiekimas, prekių įsigijimas iš kitos valstybės narės arba paslaugų teikimas apmokestinamas taikant standartinį PVM tarifą arba lengvatinį PVM tarifą, jeigu jis šioms prekėms arba paslaugoms nustatytas. PVMĮ 56 str. 5 d. numato, kad nepaisant kitų šio straipsnio nuostatų, mokesčio administratorius turi teisę savo iniciatyva pats ar per tam įgaliotas teisėsaugos institucijas surinkti papildomus įrodymus 0 procentų PVM tarifo pritaikymo pagrįstumui įvertinti. Gavus įrodymų, kad prekių tiekimui, prekių įsigijimui iš kitos valstybės narės ar paslaugų teikimui 0 procentų PVM tarifas pritaikytas nepagrįstai, toks prekių tiekimas, prekių įsigijimas iš kitos valstybės narės ar paslaugų teikimas apmokestinamas taikant standartinį PVM tarifą arba lengvatinį PVM tarifą, jeigu jis šioms prekėms ar paslaugoms nustatytas.

15Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2009-03-10 nutartyje, priimtoje administracinėje byloje Nr. A442-376/2004, nurodė, kad Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas, iš dalies pakeistos 2000 m. spalio 17 d. Tarybos direktyva 2000/65/EB (toliau – ir Šeštoji PVM direktyva), 28a straipsnio 3 dalies 1 pastraipa nustato, kad „prekių įsigijimas Bendrijos viduje” yra teisės disponuoti kilnojamuoju materialiu turtu įsigijimas, tampant jo savininku, kai prekes įsigyjančiam asmeniui į kitą valstybę narę, nei valstybė narė, iš kurios prekės yra išsiųstos arba išgabentos, atsiunčia arba atgabena pardavėjas ar prekes įsigyjantis asmuo parduodančiojo ar prekes įsigyjančio asmens vardu. Šios direktyvos 28c straipsnio A skirsnio a punkto pirmojoje pastraipoje taip pat nustatyta, kad valstybės narės, nepažeisdamos kitų Bendrijos nuostatų ir taikydamos sąlygas, kurias jos nustato, siekdamos užtikrinti teisingą ir sąžiningą toliau nurodytų atleidimo nuo mokesčio atvejų taikymą bei užkirsti kelią bet kokiam mokesčių vengimui, išsisukinėjimui ar piktnaudžiavimui, atleidžia nuo mokesčio prekių, kurios pardavėjo ar prekes įsigyjančio asmens ar bet kurio jų vardu išsiųstos arba išgabentos iš Bendrijos viduje esančios teritorijos, tiekimą prekių pirkėjui, kuris yra kitas apmokestinamasis asmuo ar neapmokestinamasis juridinis asmuo, veikiantis kaip toks kitoje valstybėje narėje, nei valstybė narė, iš kurios prekės išsiųstos arba išgabentos. Europos Bendrijų Teisingumo Teismas, aiškindamas šias nuostatas, ne kartą yra konstatavęs, kad prekės įsigijimas Bendrijos viduje ir tiekimas Bendrijos viduje atleidžiamas nuo mokesčio, tik kai pirkėjas įgyja teisę disponuoti prekėmis kaip savo, o tiekėjas nustato, kad šios prekės buvo išsiųstos ar išgabentos į kitą valstybę narę ir kad po šio išsiuntimo ar išgabenimo jų fiziškai nebėra tiekėjo valstybėje narėje (Europos Bendrijų Teisingumo Teismo 2007 m. rugsėjo 27 d. sprendimo byloje Teleos ir kt., C-409/04, 42 punktas). Bendrijų teisė tiesiogiai nenustato, kam tenka pareiga įrodyti aplinkybę, jog prekės buvo išgabentos iš valstybės narės teritorijos, tačiau Šeštosios PVM direktyvos 28c straipsnio A skirsnio pirmoji pastraipa įtvirtino, kad pareiga nustatyti tiekimo Bendrijos viduje atleidimo nuo mokesčio taikymo sąlygas, kurios, be kita ko, turėtų užkirsti kelią mokesčių vengimui, išsisukinėjimui ar piktnaudžiavimui, tenka valstybėms narėms. Tam tikros formalios mokesčio mokėtojų pareigos, susijusios su apskaitos vedimu, sąskaitų faktūrų išrašymu, deklaracijų bei suvestinių pateikimu mokesčių administratoriui buvo numatytos Šeštosios PVM direktyvos 22 straipsnyje, o to paties straipsnio 8 dalyje valstybėms narėms suteikiama galimybė nustatyti kitas pareigas, kurias jos laiko būtinomis tam, kad mokestis būtų teisingai renkamas ir kad būtų užkirstas kelias sukčiavimui bei piktnaudžiavimui mokesčių srityje. Šiuo požiūriu pažymėtina, jog Europos Bendrijų Teisingumo Teismo praktikoje nuosekliai laikomasi nuostatos, kad įgyvendindamos savo įgaliojimus, valstybės narės privalo laikytis bendrųjų teisės principų, pripažįstamų Bendrijos teisinės sistemos dalimi, o būtent, teisinio saugumo ir proporcingumo principų (Europos Bendrijų Teisingumo Teismo 2000 m. kovo 21 d. sprendimas byloje Gabalfrisa ir kt., C 147/98, 52 punktas; 2000 m. rugsėjo 19 d. sprendimas byloje Schmeink & Cofreth ir Strobel, C 454/98, 59 punktas; 2006 m. vasario 21 d. sprendimas byloje Halifax ir kt., C 255/02, 92 punktas). Be to, valstybė narė savo įgaliojimais negali naudotis taip, kad keltų grėsmę PVM neutralumui, kuris yra pagrindinis Bendrijos teisės aktais numatytos bendrosios PVM sistemos principas (Europos Bendrijų Teisingumo Teismo 2000 m. rugsėjo 19 d. sprendimas byloje Schmeink & Cofreth et Strobel, C-454/98, 59 punktas). Pagal Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 56 straipsnio 1 dalį pareiga įrodyti 0 procentų PVM tarifo pritaikymo pagrįstumą tenka šį tarifą pritaikiusiam PVM mokėtojui, kuris privalo turėti įrodymus, kad prekės išgabentos iš šalies teritorijos, o tais atvejais, kai 0 procentų PVM tarifas taikomas prekes tiekiant kitoje valstybėje narėje registruotam PVM mokėtojui, – ir įrodymus, kad asmuo, kuriam prekės išgabentos, yra kitoje valstybėje narėje registruotas PVM mokėtojas. Vertinant, ar šis nacionalinėje teisėje įtvirtintas reikalavimas atitinka minėtus Bendrijų teisės principus, pažymėtina, jog Europos Bendrijų Teisingumo Teismas yra pripažinęs, kad panaikinus sienų kontrolę tarp valstybių narių, mokesčių institucijos tikrinimą, ar prekės fiziškai tebėra, ar ne tiekimo valstybės narės teritorijoje, iš esmės atlieka remiantis mokesčių mokėtojų pateiktais įrodymais bei jų deklaracijomis (Europos Bendrijų Teisingumo Teismo 2007 m. rugsėjo 27 d. sprendimo byloje Teleos ir kt., C-409/04, 44 punktas), todėl principas, pagal kurį teisės naudotis leidimu nukrypti arba atleidimu nuo mokesčio įrodinėjimo našta tenka tam, kuris prašo leisti naudotis tokia teise, nepažeidžia Bendrijos teisės, kas lemia, jog būtent tam, kad būtų taikoma Šeštosios PVM direktyvos 28c straipsnio A skirsnio a punkto pirmoji pastraipa, prekių tiekėjas turi pateikti įrodymų, kad šio atleidimo nuo mokesčio sąlygos yra tenkinamos (Europos Bendrijų Teisingumo Teismo 2007 m. rugsėjo 27 d. sprendimas byloje Twoh International BV, C-184/05, 26 punktas). Atsižvelgiant į Europos Bendrijų teisės ir minėtas Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo nuostatas bei Teisingumo Teismo praktiką, kolegija padarė išvadą, kad pareiga įrodyti, jog prekės buvo išgabentos iš Lietuvos Respublikos teritorijos, tenka pareiškėjui.

16Nagrinėjamoje byloje nėra ginčo dėl to, kad prekių pardavimo metu Latvijos įmonės SIA „TAE ir SIA „GAUSS NDT“ buvo registruotos PVM mokėtojomis, tačiau mokesčių administratorius teigia, kad pareiškėjos pateikti, taip pat jos surinkti įrodymai nepatvirtina kitų 0 proc. PVM taikymui būtinų sąlygų egzistavimo, t. y. kad minėti pirkėjai įgijo teisę disponuoti prekėmis kaip savo. Įvertinus byloje pateiktų įrodymų visumą, yra pagrindas manyti, kad mokesčių administratorių ir Mokestinių ginčų komisijos išvados, kad pareiškėjos pateikti ir mokesčių administratoriaus surinkti įrodymai nepatvirtina aplinkybių, jog minėti pirkėjai įgijo teisę disponuoti prekėmis kaip savo, yra pagrįstos: iš pareiškėjos UAB „Nomera“ pateiktų dokumentų nėra galima nustatyti, kokie asmenys minėtų įmonių vardu pasiėmė prekes (III tomas, b. l. 64-77), Latvijos policijos ir mokesčių administratoriaus gauti duomenys patvirtina, kad SIA „TEA“ dokumentų nėra galima gauti, o SIA „GAUSS NDT“ jokių dokumentų, susisijusių su pirkimais iš UAB „Nomera“, nėra (MGK byla, III tomas, b. l. 63-64, 84-162). Pažymėtina, kad pareiškėjai UAB „Nomera“, kuri pagal pateiktus duomenis pirkdavo bei parduodavo prekes kitų valstybių narių teritorijose esančioms įmonėms, turėjo būti žinomos teisės normų nuostatos dėl būtinybės gauti įrodymus, pagrindžiančius 0 procentų PVM tarifo pritaikymo pagrįstumą, bei tokių įrodymų nesurinkimo pasekmės, tačiau minėtais atvejais to nebuvo paisoma.

17Nors sprendimai dalyse, kurioje pasisakyta dėl pareiškėjos UAB „Nomera“ teisės taikyti 0 proc. PVM tarifą pagal pareiškėjos sandorius su Latvijos Respublikos įmonėmis SIA „TEA“ ir SAI „GAUSS NDT“ ir atitinkamai paskaičiuotas 47537 Lt PVM, yra pagrįsti, tačiau, atsižvelgiant į tai, kad PVM delspinigiai buvo paskaičiuoti nuo visos papildomai apskaičiuotos 999366 Lt PVM sumos ir delspinigių sumos nuo pagal sandorius su Latvijos Respublikos įmonėmis SIA „TEA“ ir SAI „GAUSS NDT“ paskaičiuotos PVM sumos išskirti nėra galimybės (MGK byla, II tomas, b. l. 23-24), sprendimas naikinamas ir šioje dalyje (kiek tai susiję papildomai paskaičiuotu PVM nuo sandorių su Latvijos Respublikos įmonėmis SIA „TEA“ ir SAI „GAUSS NDT“, taip pat su nuo šios PVM sumos paskaičiuotais delspinigiais ir bauda) tam, kad mokesčių administratorius, atsižvelgdamas į reikšmingas aplinkybes, galėtų paskaičiuoti delspinigius nuo 47537 Lt PVM sumos, o pareiškėja UAB „Nomera“ ir teismas – vertinti tokio paskaičiavimo teisingumą.

18Atsižvelgiant į nustatytas aplinkybes, ginčijami sprendimai negali būti pripažinti teisėtais, todėl naikinami ir pareiškėjos skundas perduodamas nagrinėti iš naujo centriniam mokesčių administratoriui, kuris, atsižvelgiant į aplinkybių visumą, kompetentingas priimti sprendimus panaikinti vietos mokesčių administratoriaus sprendimą, taip pat pavesti vietos mokesčių administratoriui atlikti pakartotinį patikrinimą ir priimti naują sprendimą.

19Pagrindo tenkinti pareiškėjos UAB „Nomera“ skundą pilnai, t. y. panaikinti tiek mokesčių administratorių, tiek MGK sprendimus, t. y. iš esmės nutraukti mokestinį patikrinimą pareiškėjos atžvilgiu jos skunde nurodytais pagrindais, šiuo metu nėra pagrindo, kadangi toks sprendimas gali būti priimtas tik ištyrus visas reikšmingas aplinkybes, be to, kaip jau minėta, sprendimai dalyse, kurioje pasisakyta dėl pareiškėjos UAB „Nomera“ teisės taikyti 0 proc. PVM tarifą pagal pareiškėjos sandorius su Latvijos Respublikos įmonėmis SIA „TEA“ ir SIA „GAUSS NDT“ ir atitinkamai paskaičiuotas 47537 Lt PVM, yra pagrįsti.

20Teismas, vadovaudamasis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 85-87 str., 88 str. 1 ir 4 p., 127 str. 1 d., 129 str.,

Nutarė

23pareiškėjos UAB „Nomera“ skundą tenkinti iš dalies.

24Panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2010-08-09 sprendimą Nr. S-201(7-139/2010) ir Valstybinės mokesčių inspekcijos prie LR finansų ministerijos 2010-05-11 sprendimą Nr. 69-126 bei perduoti pareiškėjos UAB „Nomera“ skundą iš naujo nagrinėti Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos.

25Kitoje dalyje pareiškėjos UAB „Nomera“ skundą atmesti kaip nepagrįstą.

26Sprendimas per 14 dienų nuo jo paskelbimo dienos gali būti skundžiamas apeliaciniu skundu Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui, skundą paduodant šiam teismui arba per Vilniaus apygardos administracinį teismą.

Proceso dalyviai
1. Vilniaus apygardos administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš... 2. pareiškėja UAB „Nomera“ pateiktame skunde prašo teismo panaikinti: 1)... 3. Teismo posėdyje pareiškėjos atstovai palikė skundą ir prašė jį tenkinti... 4. Pateiktame atsiliepime į skundą atsakovė VMI prie LR FM su skundu nesutiko... 5. Atsakovės atstovas teismo posėdyje su skundu nesutiko ir prašė jį atmesti... 6. Pateiktame atsiliepime tretysis suinteresuotas asmuo Tauragės AVMI su... 7. Skundas tenkinamas iš dalies.... 8. Pareiškėjos ir atsakovės atstovų paaiškinimais, pateiktais rašytiniais... 9. Pareiškėja UAB „Nomera“ nesutinka su mokesčių administratorių ir MGK... 10. Įvertinus byloje pateiktų ir ištirtų įrodymų visumą, galima teigti, kad... 11. Nagrinėjamoje byloje pateikti įrodymai nepatvirtina tiek mokesčių... 12. Dėl tos pačios priežasties negali būti pripažinti teisėtais ir ginčijami... 13. Dėl ūkinių operacijų su UAB „Baltijos milavitsa“ pareiškėjos UAB... 14. Ginčijami sprendimai dalyje, kurioje pasisakyta dėl pareiškėjos UAB... 15. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2009-03-10 nutartyje, priimtoje... 16. Nagrinėjamoje byloje nėra ginčo dėl to, kad prekių pardavimo metu Latvijos... 17. Nors sprendimai dalyse, kurioje pasisakyta dėl pareiškėjos UAB „Nomera“... 18. Atsižvelgiant į nustatytas aplinkybes, ginčijami sprendimai negali būti... 19. Pagrindo tenkinti pareiškėjos UAB „Nomera“ skundą pilnai, t. y.... 20. Teismas, vadovaudamasis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos... 23. pareiškėjos UAB „Nomera“ skundą tenkinti iš dalies.... 24. Panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės... 25. Kitoje dalyje pareiškėjos UAB „Nomera“ skundą atmesti kaip nepagrįstą.... 26. Sprendimas per 14 dienų nuo jo paskelbimo dienos gali būti skundžiamas...