Byla A-444-495-05

1Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Anatolijaus Baranovo, Stasio Gudyno ir Virgilijaus Valančiaus (kolegijos pirmininkas ir pranešėjas), sekretoriaujant Laurai Šiaučiulytei, dalyvaujant pareiškėjo atstovei R. K. viešame teismo posėdyje apeliacine tvarka išnagrinėjo administracinę bylą atnaujintame procese pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Boslita“ ir Ko bei atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinius skundus dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2004 m. balandžio 5 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Boslita“ ir Ko bei atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos skundus dėl Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2003 m. gruodžio 29 d. sprendimo dalies panaikinimo, tretysis suinteresuotas asmuo Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija.

2Teisėjų kolegija

Nustatė

3Pareiškėjas UAB „Boslita“ ir Ko skundu kreipėsi į Vilniaus apygardos administracinį teismą, prašydamas panaikinti Mokestinių ginčų komisijos 2003 m. gruodžio 29 d. sprendimo Nr. S-2-(7-361/2003) dalį, kuria patvirtintas Valstybinės mokesčių inspekcijos 2003 m. spalio 3 d. sprendimas Nr.69-520 dėl pareiškėjui mokėtinų į biudžetą 13 495 Lt pridėtinės vertės mokesčio bei 4 048 Lt šio mokesčio baudos.

4Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija skunde Vilniaus apygardos administraciniam teismui taip pat prašė panaikinti Mokestinių ginčų komisijos 2003 m. gruodžio 29 d. sprendimo Nr.S-2-(7-361/2003) dalį, kuria panaikintas centrinio mokesčio administratoriaus sprendimas dėl pareiškėjui mokėtinų į valstybės biudžetą 583 981 Lt juridinių asmenų pelno mokesčio, 175 194 šio mokesčio baudos ir šį centrinio mokesčio administratoriaus sprendimą palikti galioti. Taip pat atsakovas prašė atmesti pareiškėjo skundą, ir teigė, kad papildomas pridėtinės vertės mokestis pareiškėjui apskaičiuotas pagrįstai.

5Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos atlikto patikrinimo metu nustatyta, kad pareiškėjas pagal 2001 m. gruodžio 28 d. pirkimo-pardavimo sutartį (tą pačią dieną pasirašytas ir susitarimas dėl turto priėmimo – perdavimo nuosavybėn) iš fizinių asmenų A. Č. , A.A. S. ir R. G. už 5 200 000 Lt įsigijo dalį pastatų, esančių Bakanausko g. 40, Kaune. Mokesčio administratorius, atsižvelgdamas į pirkėjo ir pardavėjo ryšius, ir į tai, kad dėl minėto nekilnojamojo turto per palyginti trumpą laiko tarpą buvo sudaryti kiti sandoriai, šiuose sandoriuose nurodytų turto kainų skirtumus, padarė išvadą, kad pareiškėjas nesąžiningai pasinaudojo viena iš sandorio sąlygų, t.y. kaina, siekdamas išvengti mokesčių mokėjimo.

6Mokesčių administratorius, remdamasis Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 21 straipsnio nuostatomis, 2001 metais apmokėta šio turto dalis, t.y. 3 400 000 Lt, buvo priskirta investicijoms. Remiantis 2002 m. sausio 7 d. Žemės ir kito nekilnojamojo turto VĮ Kauno filialo pažyma bei K. J. turto vertinimo įmonės 2003 m. kovo 28 d. minimo turto vertės nustatymo pažyma, nustatyta, kad 2001 m. gruodžio 28 d. nekilnojamojo turto įsigijimo sandorio kaina žymiai viršijo įsigyto nekilnojamojo turto vidutinę rinkos kainą. Patikrinimo akte pripažinta, kad pareiškėjo įsigyto nekilnojamojo turto, esančio Bakanausko g. 40, Kaune, vertė yra 133 000 Lt. Atsižvelgus nustatytą tikrąją turto vertę, pareiškėjo apskaičiuota 2001 m. investicijų suma sumažinta 3 267 000 Lt (3 400 000-133 000). Nustatyta 167 343 Lt investicijų suma, kuri, vadovaujantis Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 7 straipsniu, apmokestinta nuliniu tarifu, o 2 433 255 Lt apmokestinti 24 procentų tarifu ir, vadovaujantis to paties įstatymo 15 straipsniu, pareiškėjui papildomai apskaičiuota 583 981 Lt juridinių asmenų pelno mokesčio bei, vadovaujantis Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 15 straipsniu ir Mokesčių administravimo įstatymo 50 straipsnio 2 dalimi, skirta 30 procentų dydžio 175 194 Lt bauda.

7Patikrinimo metu taip pat nustatyta, kad UAB „Boslita“ ir Ko 2001 m. iš fizinių asmenų nuomojamose patalpose atliko remonto darbų už 74 974, 81 Lt ir šia suma sumažino pareiškėjo įsiskolinimą fiziniams asmenims už patalpų nuomą. Vadovaujantis Lietuvos Respublikos Vyriausybės nutarimu Nr. 955 patvirtintos Ilgalaikio turto nusidėvėjimo (amortizacijos) skaičiavimo ir jo remonto darbų apskaitos tvarkos 30 punktu, pareiškėjas, mokesčių administratoriaus teigimu, atsiskaitęs su fiziniais asmenimis už turto nuomą remonto darbais, 74 974,81 Lt turėjo priskirti realizavimo pajamoms, tačiau to nepadarė, pažeisdamas Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 12 straipsnio nuostatas, ir 2001 metais neapskaičiavo 13 495 Lt pardavimo pridėtinės vertės mokesčio. Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 36 straipsnio pagrindu pareiškėjui už padarytą pažeidimą papildomai paskaičiuotas 13 495 Lt pridėtinės vertės mokestis ir skirta šios sumos 30 procentų dydžio 4048 Lt bauda.

8Valstybinė mokesčių inspekcija 2003 m. spalio 3 d. sprendimu Nr. 69-520 šį vietos mokesčio administratoriaus sprendimą patvirtino.

9Mokestinių ginčų komisija 2003 m. gruodžio 29 d. sprendimu Nr. S-2-(7-361/2003) iš dalies patenkino reikalavimą ir panaikino centrinio mokesčio administratoriaus sprendimą dėl pareiškėjui mokėtinų į biudžetą 583 981 Lt juridinių asmenų pelno mokesčio ir 175 194 Lt. šio mokesčio baudos, konstatavusi, kad nėra akivaizdu, jog pareiškėjas 540/1000 dalių pastatų, esančių J. B. g. 40, Kaune pirkimo – pardavimo sutartį sudarė per maža kaina, tuo siekdama išvengti mokesčių mokėjimo. Mokesčių administratorius dėl pareiškėjo sudarytos pirkimo – pardavimo sutarties pripažinimo negaliojančia į teismą nesikreipė, todėl Mokestinių ginčų komisija padarė išvadą, kad nebuvo Lietuvos Respublikos Vyriausybės 1998 m. rugsėjo 3 d. nutarimu Nr. 1073 „Dėl mokesčio bazės netiesioginio nustatymo“ patvirtintų Mokesčio bazės netiesioginio nustatymo metodų 4.4.3 ir 4.2 (toliau – ir Metodai) punktuose nurodytų aplinkybių, leidžiančių mokesčių administratoriui netiesiogiai apskaičiuoti pareiškėjo mokesčio bazę. Kitą sprendimo dalį dėl mokėtinų pridėtinės vertės mokesčio ir šio mokesčio baudos Mokestinių ginčų komisija patvirtino.

10Vilniaus apygardos administracinis teismas 2004 m. balandžio 5 d. sprendimu UAB ,,Boslita“ ir Ko bei Valstybinės mokesčių inspekcijos skundus dėl Mokestinių ginčų komisijos 2003 m. gruodžio 29 d. sprendimo atmetė.

11Apeliaciniu skundu atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prašė panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2004 m. balandžio 5 d. sprendimo dalį, kuria atmestas atsakovo skundas ir priimti naują sprendimą: atsakovo skundą tenkinti ir panaikinti Mokestinių ginčų komisijos 2003 m. gruodžio 29 d. sprendimo Nr. S-2-(7-361/2003) dalį, kuria panaikinta Valstybinės mokesčių inspekcijos 2003 m. spalio 3 d. sprendimo Nr. 69-520 dalis, nurodanti pareiškėjui sumokėti į biudžetą 583 981 Lt juridinių asmenų pelno mokesčio ir 175 194 Lt šio mokesčio baudos, likusioje dalyje teismo sprendimą palikti nepakeistą.

12Apeliaciniu skundu pareiškėjas prašė panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2004 m. balandžio 5 d. sprendimo dalį, kuria atmestas UAB „Boslita“ ir Ko skundas dėl Mokestinių ginčų komisijos 2003 m. gruodžio 29 d. sprendimo dalies, patvirtinančios Valstybinės mokesčių inspekcijos 2003 m. spalio 3 d. sprendimo Nr. 69-520 nurodymus sumokėti į biudžetą 13 495 Lt pridėtinės vertės mokesčio bei 4 048 Lt šio mokesčio baudos ir priimti naują sprendimą – pareiškėjo skundą tenkinti.

13Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija 2004 m. liepos 23 d. nutartimi atsakovo apeliacinį skundą patenkino, o pareiškėjo apeliacinį skundą atmetė.

14Apeliacinės instancijos teismas konstatavo, kad Vilniaus apygardos administracinis teismas teisingai įvertino patalpų remontą kaip paslaugą. Apeliacinės instancijos teismas taip pat nustatė, kad mokesčio administratorius padarė pagristą išvadą dėl to, jog pareiškėjo patalpų pardavimo dokumente užfiksuotos ūkinės operacijos turinys neatspindi tikrojo įvykdytų ūkinių operacijų turinio, nes nurodyta turto įsigijimo kaina akivaizdžiai padidinta. Mokesčių administratorius pripažino ginčo patalpų pirkimo verte jų rinkos vertę (133 000 Lt). Šią kainą grindė turto vertintojo K. J. turto vertinimo įmonės turto vertinimo ataskaitos išvada. Metodų 6.2 punktas leidžia mokesčio administratoriui remtis turto vertintojų nustatyta verte, todėl teisės normų reikalavimai, pasirenkant vertės nustatymo šaltinį, kolegijos nuomone, nepažeisti. Apeliacinės instancijos teismo nuomone, nepagrįstas Mokestinių ginčų komisijos ir pirmosios instancijos teismo teiginys, kad paneigiant sandorių turinį, būtina jį nuginčyti įstatymo nustatyta tvarka. Kai patikrinimo metu iškyla pagrįstų abejonių, ar juridinę galią turintys dokumentai atspindi tikrąjį įvykdytų ūkinių operacijų turinį, mokesčių administratorius privalo mokesčių bazę nustatyti netiesiogiai, pasirinkęs mokesčio bazės nustatymo metodus, patvirtintus Vyriausybės 1998 m. rugsėjo 3 d. nutarimu Nr. 1073. Taip pat apeliacinės instancijos teismo teisėjų kolegija nepagrįstu pripažino pareiškėjo teiginį, jog, nustatant ginčo patalpų vertę, nebuvo atsižvelgta į tai, kad šios patalpos įsigytos su jose įmontuota alkoholio gamybos įranga. Pagal bylos duomenis tokius įrenginius pareiškėjas įsigijo 1998-1999 metais, juos įtraukė į apskaitą, naudojo ir skaičiavo nusidėvėjimą dar iki 2001 m. gruodžio 28 d. pirkimo-pardavimo sutartimi įsigyjant kitą patalpų dalį.

15Pareiškėjas UAB „Boslita“ ir Ko Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui pateikė prašymą atnaujinti procesą.

16Pareiškėjo manymu, nagrinėjant bylą, buvo padarytas esminis materialinės teisės normų pažeidimas jas taikant, turėjęs įtakos priimant 2004 m. liepos 23 d. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo nutartį (Administracinių bylų teisenos įstatymo 153 str. 2 d. 10 p.), minėta nutartis yra be motyvų (Administracinių bylų teisenos įstatymo 153 str. 2 d. 8 p.) bei būtina užtikrinti vienodą administracinių teismų praktikos formavimą (Administracinių bylų teisenos įstatymo 153 str. 2 d. 12 p.).

17Pareiškėjo nuomone, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija 2004 m. liepos 23 d. nutartimi:

18- pažeidė Mokesčių administravimo įstatymo 27l str., kuris nurodo, kad jei mokesčio bazės neįmanoma nustatyti mokesčio įstatymo nustatyta tvarka, mokesčio administratorius, atsižvelgdamas į faktus, aplinkybes bei kitą turimą informaciją, turi teisę netiesiogiai nustatyti mokesčio bazę ir pasirinkti mokesčio bazės nustatymo metodus. Mokesčio bazės netiesioginio nustatymo metodus tvirtina Vyriausybė ar jos įgaliota institucija. Pareiškėjas nurodo, kad byloje nebuvo nustatyta neginčytinų aplinkybių, jog sudarant minėtus sandorius būtų buvę siekiama gauti mokestinę naudą, ar kad turto kaina neatitiko sandorių šalių valios. Vien ta aplinkybė, kad turto vertintojai nustatė kitokias negu sandoriuose užfiksuotos nekilnojamojo turto kainas, dar nepatvirtina, kad nekilnojamasis turtas buvo įsigytas už mažesnę, negu nurodyta sandoriuose, kainą ir tuo buvo piktnaudžiaujama siekiant gauti mokestinę naudą. Pareiškėjas pastebi, kad Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas nenustatė mokesčio mokėtojo piktnaudžiavimo siekiant mokestinės naudos fakto. Pareiškėjo nuomone, tiek Lietuvos Respublikos Konstitucinio Teismo, tiek Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo pozicijos, suformuotos nagrinėjant bylas, patvirtina, jog mokesčių administratorius privalo įrodyti, kad sudarydamas sandorius, mokesčių mokėtojas siekė gauti mokestinę naudą, o to neįrodžius, Mokesčių administravimo įstatymo 271 straipsnio taikymas pareiškėjo atžvilgiu yra negalimas. Taip pat pareiškėjas nurodo, kad Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas nepagrįstai rėmėsi administracinėje byloje Nr. A7-60-2004 suformuota praktika, kadangi toje byloje ir nagrinėjamoje byloje skiriasi faktinės aplinkybės;

19- pažeidė 1998 m. rugsėjo 3 d. Lietuvos Respublikos Vyriausybės nutarimu patvirtintų Mokesčio bazės netiesioginio nustatymo metodų 6 punktą, kuris reglamentuoja prekių, paslaugų ir turto vertės nustatymą. Pareiškėjas nurodo, kad šioje byloje susiklostė faktinė situacija, kai mokesčių administratorius galėjo remtis keliais turto vertės nustatymo šaltiniais, iš kurių vienas buvo naudingesnis pareiškėjui (turto vertės nustatymo šaltinis, numatytas Metodų 6.1 punkte), tačiau mokesčių administratorius pasirinko pareiškėjui nenaudingą turto vertės nustatymo šaltinį ir pritaikė Metodų 6.2 punktą, o Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas nemotyvuodamas konstatavo, kad tokia mokesčių administratoriaus pozicija pagrįsta ir teisinga. Situaciją, kai mokesčių teisės aktai yra neaiškūs, reglamentuoja Mokesčių administravimo įstatymo (IX-2112 redakcija) 3 straipsnio 5 dalis, kurioje nurodyta, kad visi Lietuvos Respublikos mokesčių teisės aktų prieštaravimai ar neaiškumai aiškinami mokesčių mokėtojo naudai;

20- pažeidė Turto ir verslo vertinimo pagrindų įstatymo 23 ir 24 straipsnių, nuostatas. K. J. turto vertinimo ataskaita neatitinka Turto ir verslo vertinimo pagrindų įstatymo 23 straipsnio reikalavimų, nes nepasirašyta įmonės vadovo arba jo įgalioto asmens, todėl mokesčių administratorius negalėjo remtis turto vertinimo ataskaitoje nurodyta verte, taigi yra pagrindas pripažinti, kad mokesčio administratorius neteisingai nustatė pareiškėjo juridinių asmenų pelno mokesčio bazę.

21Pareiškėjas taip pat nurodė, kad Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2004 m. liepos 23 d. nutartyje nemotyvavo, kodėl atmeta pareiškėjo argumentus dėl Metodų 6.1 punkto taikymo pagrįstumo ir apsiribojo tik formaliu mokesčių administratoriaus teisės konstatavimu, todėl 2004 m. liepos 23 d. nutartis yra be motyvų. Be to, pareiškėjas prašė konstatuoti, kad mokesčių administratorius neturi teisės taikyti Mokesčių administravimo įstatymo 27l straipsnio nuostatų, jeigu nenustatyta ir neįrodyta, kad ginčijamo sandorio pagrindinis tikslas buvo mokestinės naudos siekimas, tačiau apeliacinės instancijos teismas šių argumentų atmetimo nemotyvavo.

22Pareiškėjo manymu, Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas suformulavo taisyklę, kad nepaisant fakto, jog byloje esant įrodymams apie tai, kad mokestinė nauda atsirado kaip šalutinis teisėtos veiklos rezultatas ir kad sandoryje nurodyta turto kaina atitinka sandorio šalių valią, galima mokesčio bazę nustatyti netiesiogiai. Pareiškėjo teigimu, Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas šiuo klausimu yra suformavęs skirtingą praktiką. Administracinėse bylose Nr. A10-463-2004, Nr. A10-689-2004 konstatuota, kad siekiant mokestinę bazę nustatyti netiesiogiai, nepakanka nustatyti, jog turto rinkos vertė yra skirtinga nei nurodyta sandoryje, tačiau būtina įrodyti, kad tokiu juridiniu veiksmu buvo siekiama kitų nei sandoryje deklaruojamų tikslų (piktnaudžiaujama siekiant mokestinės naudos) bei kad turto kaina neatitiko sandorių šalių valios.

23Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija 2005 m. sausio 27 d. nutartimi atnaujino procesą šioje administracinėje byloje dėl to, kad nagrinėję bylą teismai galėjo neteisingai pritaikyti materialinės teisės normas. Teisėjų kolegija nurodė, jog pagal Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 2, 8, 19, 27, 29, 381, 50, 521, 561 straipsnių pakeitimo ir įstatymo papildymo 262 straipsniu įstatymo 12 straipsnį šio įstatymo nuostatos, suteikiančios teisę mokesčio administratoriui, esant piktnaudžiavimui, nustatyti mokesčio bazę ir apskaičiuoti mokėtiną mokesčio sumą neatsižvelgiant į mokesčio mokėtojo (mokestį išskaičiuojančio asmens) sandorį, ūkinę operaciją ar bet kokią jų grupę, kurių tikslas yra gauti mokestinę naudą, ir atkurti iškreiptas arba slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčio įstatymas sieja apmokestinimo tvarką, galioja mokesčio mokėtojo (mokestį išskaičiuojančio asmens) sandoriams, ūkinėms operacijoms ar bet kokiai jų grupei, kurie įvyko ar yra vykdomi po 2002 m. liepos 1 d. Konstatuota, kad mokesčio administratorius neturi teisės neatsižvelgti į sandorius, kuriuos mokesčių mokėtojas buvo sudaręs bei įvykdęs iki 2002 m. liepos 1 d. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegijos teigimu, mokesčių administratorius, norėdamas nepaisyti minėtų sandorių, turėjo juos nustatyta tvarka nuginčyti. Nenuginčijus šių sandorių nustatyta tvarka bei mokesčių administratoriui neturint teisės į juos neatsižvelgti, pastarojo išvada dėl netiesioginių mokesčio bazės nustatymo metodų taikymo yra nepagrįsta.

24Teisėjų kolegija

konstatuoja:

25Nors procesą šioje administracinėje byloje atnaujinusi Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija perdavė bylą iš naujo nagrinėti apeliacine tvarka, kas iš esmės reiškia pirmosios instancijos teismo sprendimo teisėtumo ir pagrįstumo patikrinimą (Administracinių bylų teisenos įstatymo 136 str.), tačiau bylos, kurioje procesas atnaujintas, ypatybė yra ta, kad nagrinėjant tokias bylas būtina atsižvelgti ir į nutartyje atnaujinti procesą apibrėžtas proceso atnaujinimo ribas. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2005 m. sausio 27 d. nutartimi procesas atnaujintas dėl esminio materialinės teisės normų pažeidimo, galimai padaryto apeliacinės instancijos teismo taikant mokesčio bazės netiesioginį nustatymą reglamentuojančias teisės normas. Todėl nagrinėjant šią administracinę bylą, Vilniaus apygardos administracinio teismo 2004 m. balandžio 5 d. sprendimas bus tikrinamas jo teisėtumo aspektu tiek, kiek tai susiję su mokesčių bazės netiesioginį nustatymą reglamentuojančių normų taikymu.

26Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcijos 2003 m. gegužės 30 d. patikrinimo akte Nr. 71 02 10 148, 2003 m. liepos 31 d. sprendime dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (04)-K3-772 bei Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2003 m. spalio 3 d. sprendime Nr. 69-520 Dėl UAB „Boslita“ ir Ko skundo, apskaičiuojant pareiškėjo juridinių asmenų pelno mokestį, remtasi mokesčių bazės netiesioginį nustatymą reglamentuojančio 1995 m. birželio 28 d. Mokesčių administravimo įstatymo 271 straipsnio nuostatomis.

27Procesą šioje administracinėje byloje atnaujinusios Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegijos teigimu, nenuginčijus sandorių nustatyta tvarka bei mokesčių administratoriui neturint teisės neatsižvelgti į šiuos sandorius, išvada dėl mokesčių bazės netiesioginio nustatymo metodų taikymo galimybės yra nepagrįsta.

28Nagrinėdama ginčą tarp pareiškėjo ir mokesčių administratoriaus, teisėjų kolegija atkreipia dėmesį į teisėtumo principo taikymo reikšmę šioje byloje. Visuotinai pripažįstama, kad siekiant užtikrinti teisėtumo principo laikymąsi, viešojo administravimo subjektui (šioje byloje – mokesčių administratoriui) keliami tam tikri reikalavimai.Teisėtumo principo užtikrinimas asmenų ginčuose su valstybe paprastai pasireiškia nepriekaištingu kelių sąlygų laikymusi: (1) viešojo administravimo subjektas savo veiklą grindžia teisės aktų, pirmiausia Konstitucijos ir įstatymų nuostatų laikymusi, ir (2) viešojo administravimo subjekto sprendimai turi atitikti teisės aktų reikalavimus.

29Ginčo teisinių santykių atsiradimo metu galiojusio 1995 m. birželio 28 d. Mokesčių administravimo įstatymo 271 straipsnis reglamentavo mokesčio bazės netiesioginį nustatymą: „Jei mokesčio bazės neįmanoma nustatyti mokesčio įstatymo nustatyta tvarka, mokesčio administratorius, atsižvelgdamas į faktus, aplinkybes bei kitą turimą informaciją, turi teisę netiesiogiai nustatyti mokesčio bazę ir pasirinkti mokesčio bazės nustatymo metodus. Mokesčio bazės netiesioginio nustatymo metodus tvirtina Vyriausybė ar jos įgaliota institucija.“ Lietuvos Respublikos Konstitucinis Teismas 2003 m. lapkričio 17 d. nutarime aiškindamas šią teisės normą nurodė, kad „kurio nors nurodyto atvejo (Metodų 4 punkte) buvimo konstatavimas savaime dar nereiškia, jog kartu yra konstatuojama, kad yra tokia teisinė situacija, kai mokesčio bazės negalima nustatyti tiesiogiai“ bei „nuostata, kad mokesčio bazė nustatoma netiesiogiai tuo atveju, kai jos neįmanoma nustatyti mokesčio įstatymų nustatyta tvarka <...> reiškia, kad net esant kuriam nors nurodytam atvejui, visada būtina įvertinti ir spręsti, ar dėl to mokesčio bazės tikrai negalima nustatyti tiesiogiai, t.y. įstatymo nustatyta tvarka“. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2004 m. liepos 2 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A8-396-04 pabrėžta, kad nors Mokesčių administravimo įstatymo 271 straipsnis yra blanketinė norma, deleguojanti teisę mokesčio bazės netiesioginio nustatymo metodus patvirtinti Vyriausybei, tačiau Mokesčių administravimo įstatymo 271 straipsnyje yra įtvirtintos ir dvi bendro pobūdžio taisyklės, kurių turi būti laikomasi mokesčio bazę apskaičiuojant netiesioginiu būdu. O būtent, mokesčio bazė netiesioginiu būdu gali būti apskaičiuojama, jei mokesčio bazės neįmanoma nustatyti mokesčio įstatymo nustatyta tvarka, t.y. tiesiogiai, o ši aplinkybė – negalėjimas mokesčio bazę nustatyti tiesiogiai, turi būti konstatuota atsižvelgiant į faktus, aplinkybes bei kitą turimą informaciją, t.y. remiantis nustatytais faktais, aplinkybėmis bei kita turima informacija.

30Mokesčio bazė Mokesčių administravimo įstatymo 2 straipsnio 14 punkte apibrėžta kaip mokesčio įstatymo nustatyta tvarka pinigų suma įvertintas apmokestinamasis objektas, kuriam taikomas nustatytas mokesčio dydis (tarifas). Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 2 straipsnio 1 dalis juridinių asmenų pelno mokesčio objektu įvardino apmokestinamąjį pelną, kurį nustatant iš bendrųjų juridinio asmens pajamų atimamos tik juridinę galią turinčiais dokumentais patvirtintos faktiškai patirtos juridinio asmens sąnaudos, išvardintos Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 5 straipsnio 1 dalyje (Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 5 str. 2 d.). Visos ūkinės operacijos ir ūkiniai įvykiai turi būti pagrįsti apskaitos dokumentais, o ūkinės operacijos ir ūkiniai įvykiai, kurie negali būti pagrįsti apskaitos dokumentais, pagrindžiami su jais susijusių ūkinių operacijų ir ūkinių įvykių apskaitos dokumentais (Buhalterinės apskaitos įstatymo 12 str. 1, 2 d.). Mokesčio mokėtojui mokesčių įstatymuose yra nustatyta pareiga mokesčius skaičiuoti pagal buhalterinės apskaitos dokumentus, kurie turi atspindėti realiai įvykusias ūkines operacijas, todėl juridinių asmenų pelno mokesčio bazė tiesiogiai yra nustatoma juridinę galią turinčių dokumentų pagalba. Mokesčio bazės nustatymas netiesioginių metodų pagalba reiškia išimtinę mokesčio apskaičiavimo tvarką, kuria galima naudotis tik kai mokesčių bazės neįmanoma nustatyti įstatymų nustatyta tvarka. Todėl tam, kad atsirastų teisinis pagrindas nesivadovauti bendromis mokesčio apskaičiavimo normomis, turi būti įrodytas konkrečios specialios teisės normos turinyje įtvirtintas faktas, leidžiantis taikyti specialią normą. Kiekvieno mokesčio bazės apskaičiavimą reglamentuoja tą mokestį nustatantys įstatymai. Tik nesant galimybės mokesčio bazės apskaičiuoti pagal konkretų mokesčio teisės aktą (šiuo atveju – pagal Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymą), atsiranda pagrindas spręsti dėl mokesčio bazės netiesioginio nustatymo metodų taikymo. Mokesčių administratorius, pagrįsdamas mokesčių bazės netiesioginio nustatymo metodų taikymą, rėmėsi Metodų 4.2 ir 4.4.3. punktų nuostatomis, t.y. mokesčio mokėtojas į mokesčio deklaraciją įrašo neteisingus (nepatikimus, prieštaringus) duomenis apie savo arba įmonės turtą, pajamas, pelną ar jų naudojimą, bei buhalterinės apskaitos dokumentai (registrai) neatspindi tikrojo įvykdytų ūkinių operacijų turinio. Mokesčių administravimo įstatymo 271 straipsnis ir Metoduose nurodyti atvejai, kuriems esant galimas mokesčio bazės netiesioginio nustatymo metodų taikymas, rodo, kad šiuos metodus galima taikyti tada, kai yra duomenų, jog mokesčių mokėtojas slepia mokesčius. Mokesčių slėpimo atveju mokesčių bazė sumažinama slepiant realiai įvykusias ūkines operacijas, buhalterinės apskaitos dokumentuose fiksuojant realiai neįvykusias ūkines operacijas, fiksuojant kitokio turinio, nei realiai įvyko, ūkines operacijas ir kitais būdais, neleidžiančiais mokesčių bazės apskaičiuoti tiesiogiai. Mokesčių bazės netiesioginio nustatymo metodai nėra skirti teisinėms situacijoms, kai mokesčių administratorius suabejoja įsigyto ar perleisto turto kainos atitikimu jo rinkos kainai, tačiau nėra duomenų, kad ūkinė operacija realiai įvyko kitomis sąlygomis, nei atvaizduota buhalterinės apskaitos dokumentuose. Kai ūkinės operacijos realumas nekelia abejonių, nei Mokesčių administravimo įstatymas, nei Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymas nenumato galimybės mokesčio bazę apskaičiuoti netiesiogiai. Skirtingai nuo mokesčių bazės netiesioginio nustatymo metodų taikymo, Mokesčių administravimo įstatymo 262 straipsnio 2 dalis reglamentuoja mokesčių administratoriaus teises mokesčių vengimo atveju. Mokesčių vengimas skiriasi nuo mokesčių slėpimo tuo, jog vengiant mokesčių realiai atliekamos ūkinės operacijos, kurios, neiškreipiant jų turinio, atvaizduojamos buhalterinėje apskaitoje. Tačiau šių ūkinių operacijų pagrindinis tikslas yra ne realios ūkinės – komercinės veiklos vykdymas, o mokestinės naudos gavimas piktnaudžiaujant mokesčio įstatymu. Be to, tokios ūkinės operacijos ir mokesčių mokėtojų elgesys negali būti pateisinamas nei ekonominės logikos, paprastai pasireiškiančios pelno siekimu, nei kitomis svarbiomis aplinkybėmis. Mokesčių vengimo atveju Mokesčių administravimo įstatymo 262 straipsnio 2 dalis suteikia mokesčių administratoriui teisę neatsižvelgti į mokesčio mokėtojo (mokestį išskaičiuojančio asmens) sandorį, ūkinę operaciją ar bet kokią jų grupę, kurių tikslas yra gauti mokestinę naudą, ir atkurti iškreiptas arba slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčio įstatymas sieja apmokestinimo tvarką. Mokesčių administravimo įstatymas 262 straipsniu buvo papildytas Lietuvos Respublikos Seimui 2002 m. birželio 18 d. priėmus Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 2, 8, 19, 27, 29, 38, 381, 50, 521, 561 straipsnių pakeitimo ir įstatymo papildymo 262 straipsniu įstatymą. Pagal pastarojo įstatymo 12 straipsnį nuostatos, suteikiančios teisę mokesčio administratoriui, esant piktnaudžiavimui, nustatyti mokesčio bazę ir apskaičiuoti mokėtiną mokesčio sumą neatsižvelgiant į mokesčio mokėtojo (mokestį išskaičiuojančio asmens) sandorį, ūkinę operaciją ar bet kokią jų grupę, kurių tikslas yra gauti mokestinę naudą, ir atkurti iškreiptas arba slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčio įstatymas sieja apmokestinimo tvarką, galioja mokesčio mokėtojo (mokestį išskaičiuojančio asmens) sandoriams, ūkinėms operacijoms ar bet kokiai jų grupei, kurie įvyko ar yra vykdomi po 2002 m. liepos 1 d. Kadangi pareiškėjo nekilnojamojo turto pirkimo sandoriai, kuriais iš fizinių asmenų įsigyta dalis pastatų, esančių Bakanausko g. 40, Kaune, buvo sudaryti bei įvykdyti iki šios datos, mokesčių administratorius, vertindamas šiuos sandorius, neturėjo teisės remtis Mokesčių administravimo įstatymo 262 straipsniu. Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija 2003 m. gegužės 30 d. patikrinimo akte Nr. 71 02 10 148, 2003 m. liepos 31 d. sprendime dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (04)-K3-772 bei Valstybinė mokesčių inspekcija 2003 m. spalio 3 d. sprendime Nr. 69-520 dėl pareiškėjo skundo nenurodė ir nepagrindė aplinkybių, leidžiančių teigti, kad pareiškėjo 2001 m. gruodžio 28 d. sudaryti pastatų dalies pirkimo – pardavimo sandoriai realiai įvyko kitomis aplinkybėmis, nei nurodyta buhalterinės apskaitos dokumentuose. Ginčijamuose sprendimuose nenurodyta, kodėl pagal pareiškėjo buhalterinės apskaitos dokumentus negalima apskaičiuoti mokesčio bazę remiantis Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymu. Nesant nustatytų aplinkybių, kad mokesčio mokėtojas į mokesčio deklaraciją įrašė neteisingus duomenis apie savo arba įmonės turtą, pajamas pelną ar jų naudojimą, taip pat nesant duomenų, kad pareiškėjo buhalterinės apskaitos dokumentai (registrai) neatspindi tikrojo įvykdytų ūkinių operacijų turinio, mokesčių administratorius negalėjo remtis Metodų 4.2 ir 4.4.3. punktų nuostatomis bei juridinių asmenų pelno mokesčio bazę nustatyti netiesiogiai. Pagrindas taikyti Metodus atsirastų tik įstatymų nustatyta tvarka nuginčijus pareiškėjo sudarytus pastatų pirkimo – pardavimo sandorius ar atitinkamas jų sąlygas, arba kitokiu būdu įrodžius, jog buhalterinės apskaitos dokumentuose užfiksuoti duomenys neatitinka tikrųjų sandorio sudarymo ir vykdymo aplinkybių. Kol tai nėra padaryta, pareiškėjo juridinių asmenų pelno mokesčio bazė turi būti nustatyta tiesiogiai, t.y. juridinę galią turinčių buhalterinės apskaitos dokumentų pagrindu. Kadangi mokesčių administratorius, apskaičiuodamas pareiškėjo juridinių asmenų pelno mokesčio bazę, neturėjo pagrindo taikyti mokesčių bazės netiesioginio nustatymo metodų, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2004 m. liepos 23 d. sprendimas keistinas. Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 162 straipsnio 1 dalies 2 punktu, teisėjų kolegija

Nutarė

31Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2004 m. liepos 23 d. sprendimą pakeisti. Panaikinti Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2004 m. liepos 23 d. sprendimo dalį, kuria panaikinta Vilniaus apygardos administracinio teismo 2004 m. balandžio 5 d. sprendimo dalis dėl nurodymo sumokėti uždarajai akcinei bendrovei „Boslita“ ir Ko 583 981 Lt juridinių asmenų pelno mokestį ir 175 194 Lt šio mokesčio baudą. Palikti šioje dalyje galioti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2004 m. balandžio 5 d. sprendimą. Likusią Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2004 m. liepos 23 d. sprendimo dalį palikti nepakeistą. Nutartis galutinė ir neskundžiama.

Proceso dalyviai
1. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš... 2. Teisėjų kolegija... 3. Pareiškėjas UAB „Boslita“ ir Ko skundu kreipėsi į Vilniaus apygardos... 4. Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija skunde Vilniaus apygardos... 5. Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos atlikto patikrinimo metu... 6. Mokesčių administratorius, remdamasis Juridinių asmenų pelno mokesčio... 7. Patikrinimo metu taip pat nustatyta, kad UAB „Boslita“ ir Ko 2001 m. iš... 8. Valstybinė mokesčių inspekcija 2003 m. spalio 3 d. sprendimu Nr. 69-520 šį... 9. Mokestinių ginčų komisija 2003 m. gruodžio 29 d. sprendimu Nr.... 10. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2004 m. balandžio 5 d. sprendimu... 11. Apeliaciniu skundu atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prašė... 12. Apeliaciniu skundu pareiškėjas prašė panaikinti Vilniaus apygardos... 13. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija 2004 m. liepos... 14. Apeliacinės instancijos teismas konstatavo, kad Vilniaus apygardos... 15. Pareiškėjas UAB „Boslita“ ir Ko Lietuvos vyriausiajam administraciniam... 16. Pareiškėjo manymu, nagrinėjant bylą, buvo padarytas esminis materialinės... 17. Pareiškėjo nuomone, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų... 18. - pažeidė Mokesčių administravimo įstatymo 27l str., kuris... 19. - pažeidė 1998 m. rugsėjo 3 d. Lietuvos Respublikos Vyriausybės nutarimu... 20. - pažeidė Turto ir verslo vertinimo pagrindų įstatymo 23 ir 24 straipsnių,... 21. Pareiškėjas taip pat nurodė, kad Lietuvos vyriausiasis administracinis... 22. Pareiškėjo manymu, Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas suformulavo... 23. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija 2005 m. sausio... 24. Teisėjų kolegija... 25. Nors procesą šioje administracinėje byloje atnaujinusi Lietuvos vyriausiojo... 26. Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcijos 2003 m. gegužės 30 d.... 27. Procesą šioje administracinėje byloje atnaujinusios Lietuvos vyriausiojo... 28. Nagrinėdama ginčą tarp pareiškėjo ir mokesčių administratoriaus,... 29. Ginčo teisinių santykių atsiradimo metu galiojusio 1995 m. birželio 28 d.... 30. Mokesčio bazė Mokesčių administravimo įstatymo 2 straipsnio 14 punkte... 31. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2004 m. liepos 23 d. sprendimą...