Byla eA-1726-602/2019
Dėl sprendimų panaikinimo

1Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Veslavos Ruskan (pranešėja), Arūno Sutkevičiaus ir Vaidos Urmonaitės-Maculevičienės (kolegijos pirmininkė),

2teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Eurelus“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2018 m. kovo 26 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Eurelus“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos dėl sprendimų panaikinimo.

3Teisėjų kolegija

Nustatė

4I.

51.

6Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) atliko pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės (toliau – ir UAB) „Eurelus“ pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM) apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumo patikrinimą už laikotarpį nuo 2014 m. rugsėjo 9 d. iki 2015 m. gruodžio 23 d., ir 2017 m. balandžio 10 d. surašė patikrinimo aktą Nr. (21.60-32)-FR0680-139 (toliau – ir Patikrinimo aktas), kuriame apskaičiavo 781 537,52 Eur mokesčių. Patikrinimo metu nustatė, kad pareiškėjas iš trijų pardavėjų, t. y. UAB „Nekilnojamojo turto valdymas“, UAB „Emilė“ ir UAB „GJ baldai“ – įsigijo 81 nekilnojamojo turto objektą už 5 628 444,75 Eur, iš jų 781 537,52 Eur PVM bei sudarė 4 nekilnojamojo turto objektų nuomos sandorius su UAB „Construction ACE“ ir su UAB „Golbena“. Mokesčių administratoriui nustačius, jog pareiškėjas nepagrįstai pasinaudojo PVM atskaita ir skundžiamuose sprendimuose nurodžius, jog sandoriai buvo sudaryti vieninteliu tikslu – gauti mokestinę naudą pasididinant grąžintiną iš biudžeto PVM sumą, įregistravo pareiškėjui 781 537,52 Eur PVM, 163 156,20 Eur PVM delspinigių ir 30 proc., t. y. 234 461,26 Eur PVM baudos mokestinę prievolę. Pareiškėjas, nesutikdamas su Patikrinimo aktu, pateikė pastabas. Atsakovas 2017 m. birželio 16 d. sprendimu Nr. (21.131-31-5) FR0682-236 patvirtino patikrinimo metu apskaičiuotą 781 537,52 Eur PVM, apskaičiavo 163 156,20 Eur PVM delspinigių ir skyrė 234 461,26 Eur PVM baudą. Pareiškėjas pateikė skundą Mokestinių ginčų komisijai prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija), kuri 2017 m. spalio 23 d. sprendimu Nr. S-219(7-177/2017) pakeitė atsakovo 2017 m. birželio 16 d. sprendimą Nr. (21.131-31-5) FR0682-236 ir vietoj sprendimu apskaičiuoto 781 537,52 Eur PVM, apskaičiuotų 163 156,20 Eur PVM delspinigių bei paskirtos 30 proc. 234 461,26 Eur PVM baudos nurodė pareiškėjui sumokėti apskaičiuotą 781 537,52 Eur PVM, 5 118,55 Eur PVM delspinigių bei 16 310,70 Eur PVM baudą, t. y. perskaičiavo delspinigių dydį bei sumažino baudos dydį.

72.

8Pareiškėjas UAB „Eurelus“ su skundu kreipėsi į teismą, prašydamas panaikinti Komisijos 2017 m. spalio 23 d. sprendimą Nr. S-219(7-177/2017) (toliau – ir Komisijos Sprendimas) bei VMI 2017 m. birželio 16 d. sprendimą Nr. (21.131-31-5)FR0682-236 (toliau – ir VMI Sprendimas).

93.

10Pareiškėjas teigė, kad ginčas vyksta dėl to, jog jis 2014 m. spalio mėn.–2015 m. lapkričio mėn. įsigijo 81 nekilnojamojo turto objektą, kuriuos ketina panaudoti PVM apmokestinamam prekių tiekimui ir (arba) paslaugų teikimui. Pažymėjo, kad įsigijęs nekilnojamojo turto objektus ir sumokėjęs kainą su PVM jis įgijo teisę į pirkimo PVM atskaitą, tačiau atsakovas nustatė, jog įsigytas turtas nebuvo naudojamas pareiškėjo veikloje ir nenaudoinas ateityje, o sandorių tikslas buvo mokestinės naudos gavimas. Tačiau tai, kad pareiškėjas, įsigijęs nekilnojamąjį turtą jo iš karto nepardavinėjo ar nepradėjo kai kuriuose objektuose nedelsdamas vystyti nekilnojamojo turto projektų, nereiškia, jog jis nevykdė ekonominės veiklos ir šis turtas nėra skirtas pajamoms gauti. Pažymėjo, kad vykdant ekonomine veiklą, susijusią su nekilnojamojo turto tiekimu, vystymu bei nuoma, reikia atlikti nemažai paruošiamųjų darbų, kurie užtrunka.

114.

12Pareiškėjas pažymėjo, kad tiek Komisijai, tiek atsakovui skundo nagrinėjimo metu buvo žinoma, kad vyksta teisminiai ginčai dėl akcijų perleidimo sandorių pripažinimo negaliojančiais, o Vilniaus miesto apylinkės teismas yra pritaikęs laikinąsias apsaugos priemones, kurių pagrindu, be kita ko, uždrausta dabartiniam pareiškėjo vadovui atlikti bendrovės vadovo funkcijas ir yra paskirtas pareiškėjo turto paprastasis administravimas, todėl, kol vyksta teisminiai ginčai, pareiškėjas turi ribotas galimybes vystyti nekilnojamojo turto projektus. Atsižvelgus į tai, kad kiekvieniems kalendoriniams metams pasibaigus reikia patikslinti PVM deklaraciją, atsakovui nustačius, jog nekilnojamasis turtas šiuo metu nebuvo panaudotas įmonės veikloje, atsakovas galėjo riboti teisę į PVM atskaitą tik už tą laikotarpį, kuriame tas turtas nebuvo panaudotas. Pareiškėjas nesutiko su atsakovo ir Komisijos išvadomis, jog jis ir ateityje neplanuoja naudoti įsigyto nekilnojamojo turto, nes, pasikeitus padėčiai dėl teisminių ginčų, bet kada ir nekilnojamasis turtas gali būti parduotas sumokant į biudžetą pardavimo PVM. Akcentavo, jog buvo pateikti projektiniai pasiūlymai dėl prekybos paskirties pastato statybos ir priešprojektiniai pasiūlymai. Tačiau Komisija nepagrįstai juos vertino kritiškai. Aplinkybė, jog buvo įsigytas 81 nekilnojamojo turto objektas, patvirtina, kad nekilnojamojo turto įsigijimo sandoriai nebuvo atsitiktiniai ar formalūs, o buvo sudaryti rengiantis vykdyti PVM apmokestinamą veiklą ir jokie teisės aktai nenustato termino, per kurį asmuo, įsigijęs nekilnojamąjį daiktą, jį privalo pradėti naudoti PVM apmokestinamosios veiklos vykdymui.

135.

14Pareiškėjas taip pat nesutiko su 30 proc. dydžio bauda ir pažymėjo, kad bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi, t. y. teikė reikalingą informaciją ir papildomus paaiškinimus, todėl nenustačius sunkinančių aplinkybių bauda turėtų būti mažintina.

156.

16Atsakovas VMI su pareiškėjo skundu nesutiko ir atsiliepime į jį prašė skundą atmesti.

177.

18Atsakovas nurodė, kad pareiškėjas iš kitų įmonių įsigijo didelės apimties ir vertės nekilnojamojo turto, išskirtinai pareiškėjui palankiomis, o pardavėjams nepalankiomis atsiskaitymo sąlygomis, t. y. atsiskaitymo terminai atidėti vieneriems metams nuo sutarčių sudarymo momento, o nuosavybės teisės į įsigytą turtą pareiškėjui perėjo nuo sutarčių pasirašymo momento, dalis nekilnojamojo turto įsigyta už žymiai didesnę nei VĮ „Registrų centras“ skelbiamą vidutinę rinkos vertę. Pastatai, dėl kurių pareiškėjas pateikė minimus projektinius ir priešprojektinius pasiūlymus, yra neįgyvendinti, statiniams priklausanti teritorija netvarkoma, statiniai yra avarinės būklės, apgriuvę, teritorija apleista, nevaloma, o veiklos požymių nenustatyta, t. y. statybos, rekonstrukcijos darbai nevykdomi, dirbančių asmenų nerasta. Todėl atsakovas sprendė, kad dalis nekilnojamojo turto yra nenaudojama ir apleista. Sandoriai sudaryti pareiškėjui neturint lėšų už nekilnojamąjį turtą sumokėti (šis faktas buvo žinomas pardavėjams, nes sutartyse numatytas atsiskaitymo atidėjimas vieneriems metams). Sudaryti sandoriai prieštarauja ekonominei logikai, nes pareiškėjas įsigijo apgriuvusį bei avarinės būklės nekilnojamąjį turtą, kurio panaudojimo ekonominėje veikloje galimybės abejotinos.

198.

20Atsakovas pažymėjo, kad pareiškėjas daugiau įdarbintų asmenų, išskyrus vadovą, neturi, taip pat jis neturi išduotų statybos leidimų nekilnojamajam turtui statyti ar rekonstruoti, nepradėjo rekonstravimo darbų ir nesamdė rangovų dėl darbų atlikimo. Akcentavo, kad pareiškėjas dar prieš metus yra pateikęs paaiškinimus, jog ketina vykdyti veiklą, t. y. ketina garažus supirkti, nugriauti arba išnuomoti, slėptuves rekonstruoti arba naudoti komercinės veiklos vykdymui, žemės sklypus panaudoti projektų vystymui, tačiau iki šiol nepateikė dokumentų, pagrindžiančių ketinimus vykdyti šią veiklą, priešingai, pareiškėjas nepradėjo jokių darbų ir nesamdė rangovų dėl darbų atlikimo. Todėl pagrįstai konstatuota, kad pareiškėjas, įsigydamas nekilnojamąjį turtą, siekė tik mokestinės naudos, tačiau realios ekonominės veiklos įsigyto turto pagrindimui nevykdo, todėl mokestinė prievolė buvo įregistruota teisėtai bei pagrįstai.

219.

22Atsakovas dėl nustatytos baudos dydžio nurodė, jog atsižvelgus į pažeidimo pobūdį, į tai, kad pareiškėjas patikrinimo metu tik iš dalies bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi, teikė patikrinimui paaiškinimus ir dokumentus, minėtos aplinkybės pripažįstamos pareiškėjo padėtį lengvinančiomis aplinkybėmis. Tačiau sunkinančiomis aplinkybėmis buvo įvertinti: pareiškėjo ginčijamo pažeidimo siektas tikslas ir mastas (sandoriai buvo sudaromi per kelias įmones sudarant sudėtingas schemas), padarytas pažeidimų daugetas (nustatyti keli mokestiniai pažeidimai – ūkinių operacijų realumo nuginčijimas bei vykdytos veiklos paneigimas) bei padarytos žalos dydis (apskaičiuota 781 537,52 Eur PVM suma), taigi nėra pagrindo pareiškėjui skirti tik minimalią baudą.

23II.

2410.

25Vilniaus apygardos administracinis teismas 2018 m. kovo 26 d. sprendimu pareiškėjo UAB „Eurelus“ skundą atmetė.

2611.

27Teismas nustatė, kad ginčas byloje kilo dėl Komisijos 2017 m. spalio 23 d. sprendimo Nr. S-219(7-177/2017) ir VMI 2017 m. birželio 16 d. sprendimo Nr. (21.131-31-5)FR0682-236 teisėtumo ir pagrįstumo.

2812.

29Teismas, išsamiai aprašęs bylos faktines aplinkybes, be kita ko, nurodė, kad mokesčių administratorius ir Komisija skundžiamuose sprendimu vertino, jog pareiškėjas, įsigydamas nekilnojamąjį turtą ir sudarydamas nuomos sutartis, piktnaudžiavo PVM srityje bei, pasididindamas PVM atskaitą, turėjo tikslą gauti mokestinę naudą, o ne realiai vykdyti ekonominę veiklą. Atsižvelgus į tai, nagrinėjamoje byloje turi būti nustatyta, ar pareiškėjas, įsigydamas nekilnojamąjį turtą, siekė ekonominės veiklos vykdymo ir ar ją realiai vykdo. Nustačius, kad mokesčių mokėtojas siekė tik mokestinės naudos, turėtų būti įvertintos piktnaudžiavimo sąlygos.

3013.

31Teismas, įvertinęs pateiktus duomenis bei susiklosčiusias faktines aplinkybes byloje, konstatavo, kad pareiškėjas mokesčių administratoriui paaiškinimuose nurodęs, jog ketina nekilnojamąjį turtą perparduoti ir išnuomoti, jį suremontuoti ir rekonstruoti, o įsigytus garažus nugriauti ir vietoj jų pastatyti naują komercinės paskirties pastatą, nepateikė jokių duomenų apie minėtų paaiškinimų realų įgyvendinimą, pvz., nepateikė nekilnojamojo turto statinių statybos, rekonstrukcijos, modernizavimo projektų; nepateikti duomenys dėl išduotų statybos leidimų ar informacija dėl jų gavimo inicijavimo, taip pat nėra dokumentų, patvirtinančių derybų procedūras su turto bendrasavininkiais ar investuotojais dėl planuojamų projektų vystymo; nepateikė sutarčių su rangovais dėl turimo turto remonto ar jo sutvarkymo. Iš bylos medžiagos matyti, kad pareiškėjas nėra sudaręs sutarčių su komunalinių paslaugų tiekėjais, t. y. nekilnojamame turte nėra tiekiama elektra, vanduo ar kt., mokesčių administratoriaus darbuotojai, nuvykę patikrinti nekilnojamojo turto, nustatė, kad nėra jokių pareiškėjos rekvizitų, kurie patvirtintų realų veiklos vykdymą, pastatai apleisti, kritinės būklės, neprižiūrėti. Pareiškėjas yra sudaręs nuomos sutartis, tačiau už jas nėra gauti jokie apmokėjimai, išrašytos sąskaitos faktūros yra nepasirašytos, o nuomos sutartys neįregistruotos VĮ „Registrų centras“ registre. Paruošti projektiniai ir priešprojektiniai pasiūlymai realiai neįgyvendinti, o pareiškėjo paaiškinimai dėl planuojamų statybos ir rekonstrukcijos darbų neparemti jokiais objektyviais duomenimis. Bendrovė taip pat neturi įdarbinusi darbuotojų, o už patį nekilnojamąjį turtą nuo įsigijimo nėra sumokėtos įsipareigotos sumos ir yra pažeistos turto įsigijimo pirkimo–pardavimo sutarties nuostatos.

3214.

33Teismas pažymėjo, kad vertinant, ar nekilnojamojo turto įsigijimas laikytinas pasiruošimu vykdyti ekonominę veiklą, taikant teismų praktiką privalu atsižvelgti ir į susiklosčiusių faktinių aplinkybių kontekstą. Pareiškėjas nekilnojamąjį turtą įsigijo 2014–2015 m., t. y. beveik prieš ketverius metus, todėl atsižvelgus į minėtą Europos Sąjungos Teisingumo Teismo (toliau – ir ESTT) praktiką, pagal kurią esminis ekonominės veiklos požymis yra nuolatinių pajamų gavimas, laikytina, jog pareiškėjas nuo turto įsigijimo momento neatliko ne tik jokių veiksmų, kurių pagrindu galėtų gauti nuolatines pajamas, bet neatliko jokių paruošiamųjų veiksmų prieš turto rekonstravimą, nuomą ar perpardavimą, todėl nėra pagrindo teigti, kad pareiškėjas, įsigydamas turtą, atlieka ekonominę veiklą, kaip tai yra suprantama 1977 m. gegužės 17 d. Šeštojoje Tarybos direktyvoje dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (toliau – ir Šeštoji direktyva), 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvoje 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (toliau – ir Direktyva 2006/112/EB) ar ESTT praktikoje. Teismas padarė išvadą, kad pareiškėjas turi ir valdo nuosavybės teise turtą, tačiau pagal ESTT praktiką turto valdymas, kurio metu neatliekami aktyvūs veiksmai nuolatinėms pajamoms gauti, negali būti laikomas ekonominės veiklos vykdymu.

3415.

35Teismas atkreipė dėmesį, kad pareiškėjas nekilnojamąjį turtą įsigijo už daug mažesnę vertę, nei VĮ „Registrų centras“ yra nustatęs, už įsigytą turtą neapmokėjo ir 2015 m. pabaigoje kontrahentams buvo skolingas 5 532 684,04 Eur, nėra duomenų, kad turimas įsiskolinimas būtų padengtas, taip pat nėra duomenų, kad nekilnojamojo turto pardavėjai būtų kreipęsi dėl turimo įsiskolinimo išieškojimo, o pareiškėjas patikrinimo metu neturėjo realių lėšų nekilnojamajam turtui įsigyti ir įsiskolinimui padengti. Pareiškėjui nesumokėjus turimo įsiskolinimo už įsigytą nekilnojamąjį turtą buvo atskaitytas pirkimo PVM, t. y. 781 537,52 Eur. Todėl Komisija ir VMI pagrįstai nustatė, jog pareiškėjas piktnaudžiavo PVM srityje bei pasididindamas PVM atskaitą turėjo tikslą gauti mokestinę naudą, o ne vykdyti realią ekonominę veiklą.

3616.

37Teismas dėl argumentų, jog uždrausta dabartiniam pareiškėjo vadovui atlikti bendrovės vadovo funkcijas ir yra paskirtas pareiškėjo turto paprastasis administravimas, todėl pareiškėjas negali atlikti jokių aktyvių veiksmų, pažymėjo, kad laikinosios apsaugos priemonės buvo pritaikytos tik 2016 m. spalio 14 d. nutartimi, nors pareiškėjas turtą įsigijo dar 2014 metais, taip pat minėtoje nutartyje nurodyta, jog turto administratorius paskirtas siekiant užtikrinti bendrovės nešališką, tinkamą ir objektyvų valdymą, užkertant galimybę žalai atsirasti, todėl laikytina, jog pareiškėjas, atlikdamas veiksmus, gali bendradarbiauti su turto administratoriumi ir siekti vykdyti ekonominę veiklą bendrovės naudai.

3817.

39Teismas sutiko su Komisijos Sprendime išdėstytais argumentais dėl pareiškėjui paskirtos baudos dydžio, nurodydamas, jog paskiriant baudą buvo atsižvelgta į tai, kad pareiškėjas tik iš dalies bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi, taip pat tai, kad sandoriai buvo sudaromi per kelias įmones sudarant sudėtingas schemas, nustatyti keli mokestiniai pažeidimai, t. y. ūkinių operacijų realumo nuginčijimas bei vykdytos veiklos paneigimas ir į padarytos žalos dydį. Komisija Sprendime taip pat nustatė, kad bauda skirtina ne nuo apskaičiuotos 781 537,52 Eur PVM sumos, bet nuo sumos, kuria realiai buvo padaryta žala biudžetui, t. y. nuo 54 369 Eur, kurie įskaityti pareiškėjo kitų mokesčių nepriemokoms padengti, todėl vietoj paskirtos 234 461,26 Eur PVM baudos Komisija sumažino pareiškėjui baudą iki 16 310,70 Eur. Teismas pažymėjo, kad pareiškėjas nepateikė jokių argumentų, pagrindžiančių netinkamą Komisijos sumažintos baudos skaičiavimą, todėl atsižvelgus į tai, kad sunkinančių aplinkybių yra daugiau nei lengvinančių, teismas sprendė, jog pareiškėjui pagrįstai buvo paskirta 30 proc. dydžio bauda.

4018.

41Teismas, remdamasis išdėstytomis aplinkybėmis ir teisės aktų nuostatomis, sprendė, kad pareiškėjas, įsigijęs nekilnojamąjį turtą, neatliko jokių aktyvių veiksmų, kurių metu būtų gautos nuolatinės pajamos, todėl nepagrindė realios ekonominės veiklos vykdymo ir tai, kad įsigytą turtą valdė bei juo disponavo nevykdydamas ekonominės veiklos. Teismas, atsižvelgęs į šias aplinkybes ir tai, kad pareiškėjas neatsiskaitęs su kontrahentais ir nesumokėjęs įsiskolinimo už įsigytą turtą, atskaitė pirkimo PVM, sprendė, jog jis piktnaudžiavo PVM srityje bei pasididindamas PVM atskaitą, siekė gauti mokestinę naudą, o ne vykdyti realią ekonominę veiklą, todėl nėra pagrindo naikinti skundžiamus sprendimus.

42III.

4319.

44Pareiškėjas UAB „Eurelus“ apeliaciniame skunde prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2018 m. kovo 26 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – pareiškėjo skundą tenkinti ir panaikinti Komisijos 2017 m. spalio 23 d. sprendimą Nr. S-219(7-177/2017) bei VMI 2017 m. birželio 16 d. sprendimą Nr. (21.131-31-5)FR0682-236.

4520.

46Pareiškėjas vertina, kad jo skundas buvo nagrinėjamas tik formaliai, teismas neatidžiai išanalizavo ginčo teisinį santykį reglamentuojančius teisės aktus, aktualią teismų praktiką, teismas vadovavosi tik VMI ir Komisijos priimtais sprendimais, kuriuose tiek Komisija, tiek atsakovas netinkamai įvertino skundo argumentus, kadangi nebuvo atskleista mokestinio ginčo esmė ir nepakankamai įsigilinta į mokestinio ginčo medžiagą bei joje esančius rašytinius įrodymus.

4721.

48Pareiškėjas nurodo, kad jis nesutinka su teismo išvadomis, jog pareiškėjas piktnaudžiavo PVM srityje bei pasididindamas PVM atskaitą ir turėjo tikslą gauti mokestinę naudą, o ne realiai vykdyti ekonominę veiklą; pareiškėjas nuo turto įsigijimo momento neatliko ekonominės veiklos, kaip tai yra suprantama Direktyvoje 2006/112/EB (t. y. neatliko jokių veiksmų, kurių pagrindu galėtų gauti nuolatines pajamas, jokių paruošiamųjų veiksmų prieš turto rekonstravimą, nuomą ar perpardavimą); pareiškėjas nepateikė jokių duomenų apie ketinamą pastatyti naują komercinės paskirties pastatą; taip pat nesutiko, kad pareiškėjui pagristai buvo paskirta 30 proc. dydžio bauda nustačius, jog sunkinančių aplinkybių yra daugiau nei lengvinančių, o pareiškėjas nepateikė jokių argumentų, pagrindžiančių netinkamą Komisijos skaičiavimą.

4922.

50Pareiškėjas pažymi, kad įsigijęs nekilnojamojo turto objektus ir sumokėjęs kainą su PVM įgijo teisę į pirkimo PVM atskaitą. Mokesčių administratorius netinkamai pritaikė Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – ir PVM įstatymas) normas, dėl ko pareiškėjui buvo apribota teisė į visą PVM atskaitą, nors PVM įstatyme yra nurodyta, jog mokesčių mokėtojas turi teisę tikslinti nekilnojamojo turto PVM atskaitą dešimt metų. Teisė į PVM atskaitą negali būti siejama su apmokestinamojo asmens, PVM mokėtojo, pajamų uždirbimo pradžia. Bet kuri kitokia Direktyvos 2006/112/EB nuostatų interpretacija sąlygotų nevienodą ekonominei veiklai vykdyti įsigytų prekių (paslaugų) susiejimą su ekonomine veikla, atsižvelgiant į tai, kada prekės (paslaugos) buvo įsigytos. Tokios pačios nuostatos buvo konstatuotos ir ESTT byloje C-110/98 – C-147/98 Gabalfrisa and Others. Todėl šiuo konkrečiu atveju teismo argumentai dėl tariamai ilgo laikotarpio (beveik 4 metų), kai nebuvo pradėta vykdyti ekonominė veikla, yra nepagrįsti. Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 2 dalyje numatyta atskaitos teise, kuri susijusi su sumokėtu mokesčiu už apmokestinto asmens turto ir paslaugų naudojimą apmokestinamiems sandoriams, siekiama visiškai atleisti verslininką nuo bet kokios jo ekonominės veiklos atveju mokėtino ar sumokėto PVM naštos. Remdamasis Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – ir LVAT) nutartimi administracinėje byloje Nr. A-2050-442/2017, pareiškėjas teigia, kad teisė į atskaitą atsiranda visais atvejais, jeigu mokesčių mokėtojas patvirtina bent jau bendro pobūdžio priežastinį ryšį tarp įgyjamų prekių ar paslaugų bei jo vykdomos ekonominės veiklos, apmokestintos PVM. Pagal ESTT praktiką apmokestinamojo asmens vykdomą PVM apmokestinamos ekonominės veiklos procesą apima tiek paruošiamieji darbai, skirti ekonominės veiklos pradžiai, tiek šios veiklos vykdymas, tiek ekonominės veiklos užbaigimo (likvidavimo) darbai. Teismo argumentas, jog pareiškėjas neketina šio turto naudoti ekonominėje veikloje ateityje yra nepagrįstas, nes net ir Pareiškėjai nepradėjus vykdyti ekonominės veiklos, neišnyksta teisė į PVM atskaitą. Paaiškina, kad turto pardavimo–pirkimo, vystymo bei nuomos veikla yra specifinė, priklausanti nuo rinkos pokyčių. Vien ta aplinkybė, kad pareiškėjas, įsigijęs nekilnojamąjį turtą iškart nepardavinėjo ar nepradėjo kai kuriuose objektuose iškart vystyti nekilnojamojo turto objektų, nereiškia, kad jis nevykdė ekonominės veiklos ir šis turtas nėra skirtas jo pajamoms uždirbti.

5123.

52Pareiškėjas pažymi, kad mokesčių administratoriui ir Komisijai buvo žinoma, kad šiuo metu teisme yra nagrinėjama byla pagal buvusio pareiškėjo akcininko („ENTRILIUM“ EOOI) ieškinį dėl akcijų perleidimo sandorių pripažinimo negaliojančiais, akcininkų sprendimo paskirti vadovą panaikinimo, draudimo atlikti veiksmus, keliančius žalos grėsmę. Mokesčių administratoriui ir Komisijai taip pat buvo žinoma, kad Vilniaus miesto apylinkės teismas, gavęs ieškovo prašymą, pritaikė laikinąsias apsaugos priemones, kurių pagrindu, be kita ko, uždraudus dabartiniam pareiškėjo vadovui atlikti vadovo funkcijas, buvo paskirtas pareiškėjo turto paprastasis administravimas. Dėl objektyvių priežasčių (vykstančio teisminio ginčo dėl, tikėtina, apgaulės būdu užvaldytų pareiškėjo akcijų), kol vyksta teisminiai ginčai, pareiškėjas turi ribotas galimybes vystyti nekilnojamojo turto projektus. Be to, kol nėra išspręsti minėti teisminiai ginčai, pareiškėjui kredito įstaigos (bankai, kredito unijos) nesutiks suteikti finansavimo. Mokesčių administratorius, atlikdamas mokestinį patikrinimą bei tvirtindamas jo rezultatus, turėjo įvertinti, kad vyksta teisminiai ginčai, kad pareiškėjui yra pritaikytos laikinosios apsaugos priemonės (paskirtas turto administravimas), todėl nuo teisminio proceso pradžios pareiškėjas objektyviai iš esmės negali vystyti įsigyto nekilnojamojo turto projektų iki tol, kol teisme bus išspręsta minėta byla. Nors pareiškėjo veikla buvo apsunkinta dėl vykstančių teisminių ginčų ir pritaikytų laikinųjų apsaugos priemonių, tačiau jis buvo pradėjęs paruošiamuosius darbus.

5324.

54Pareiškėjas akcentuoja, kad jis 2014 –2015 m. įsigijo 81 nekilnojamojo turto objektą, tačiau visi nekilnojamojo turto objektai buvo parduoti skaičiuojant PVM, todėl pareiškėjas, naudodamas turtą savo veikloje, įgijo teisę į PVM atskaitą. Nors VMI ir Komisija savo sprendimuose nurodo, jog pareiškėjas ir ateityje neplanuoja naudoti įsigyto nekilnojamojo turto, tačiau šie teiginiai yra niekuo nepagrįsti. Pažymi, kad jau patikrinimo metu VMI buvo pateikti administracinės paskirties pastato, esančio (duomenys neskelbiami) Vilniaus m., statybos projektas, projektiniai pasiūlymai dėl prekybos paskirties pastato, esančio (duomenys neskelbiami), Vilniuje, statybos, priešprojektiniai pasiūlymai dėl teritorijos, esančios (duomenys neskelbiami), Šiauliuose, sutvarkymo koncepcijos bei kiti dokumentai. Tačiau patikrinimo akte mokesčių administratorius nepagrįstai nurodo, kad šie dokumentai nepagrindžia pareiškėjo dalyvavimo minėtuose projektuose, nes nei viename iš jų jis nėra įvardintas kaip užsakovas.

5525.

56Pareiškėjas nesutinka su MAĮ 69 straipsnio taikymu, taip pat nesutinka, kad nekilnojamojo turto sandoriais jis siekė mokestinės naudos. Pareiškėjas nesutinka su mokesčių administratoriaus išvadomis, kad jis sudarė formalius nuomos sandorius su UAB „Construction ACE“ ir UAB „Golbena“. Pažymi, kad sutarties šalys turi teisę bendru sutarimu pakeisti sutarties nuostatas, todėl vien tai, jog nuomos sutartyse (sudarytose su UAB „Construction ACE“ bei „Golbena“) buvo numatyta sudaryti rašytinius patalpų priėmimo–perdavimo aktus, neribojo sutarties šalių teisės bendru sutarimu pakeisti sutarties nuostatas bei patalpas perduoti nesudarant rašytinių priėmimo–perdavimo aktų ir tokia aplinkybė nesudaro pagrindo pripažinti, kad nuomos sandoriai yra fiktyvūs. Aplinkybė, kad pareiškėjas 2014 m. spalio–2015 m. lapkričio mėn. įsigijo 81 nekilnojamojo turto objektą, kurie ketinami panaudoti PVM apmokestinamam prekių tiekimui ir (arba) paslaugų teikimui, įrodo, kad nekilnojamojo turto įsigijimo sandoriai nebuvo atsitiktiniai, formalūs, o buvo sudaryti rengiantis vykdyti PVM apmokestinamą veiklą. Akivaizdu, kad įsigytas didelis kiekis nekilnojamojo turto objektų rodo ketinimą tokį turtą naudoti PVM apmokestinamai veiklai. Pareiškėjas, sudaręs minėtus nekilnojamojo turto įsigijimo sandorius, turėjo didesnę nei 700 tūkst. Eur PVM permoką, tačiau nesinaudojo savo teise ir neprašė mokesčių administratoriaus grąžinti turimą mokesčio permoką, o tai aiškiai patvirtina, kad jis siekė vykdyti PVM apmokestinamą veiklą ir jos vykdymo metu (pvz., pardavus išvystytą nekilnojamojo turto objektą) jis būtų pardavimo PVM atskaitęs iš turimos PVM permokos.

5726.

58Pareiškėjas dėl nekilnojamojo turto kainos pažymi, kad įsigyjamo turto (pvz., pastato) fizinė būklė nebūtinai yra esminė sąlyga, kuri lemia įsigyjamo turto rinkos vertę, ir negali būti laikoma esminiu rodikliu, vertinant sandorio ekonominę logiką. Vertinant sandorių ekonominę logiką, negali ir neturi būti susikoncentruojama vien tik į įsigyjamo turto fizinę būklę, tačiau turi būti įvertinamos ir kitos aplinkybės. Todėl teismas padarė nepagrįstą išvadą, kad jo sudaryti nekilnojamojo turto sandoriai prieštarauja ekonominei logikai. Pažymi, kad joks teisės aktas nenustato, jog privatūs asmenys jiems nuosavybės teise priklausantį turtą privalo parduoti už VĮ „Registrų centras“ skelbiamą vidutinę rinkos vertę ar parduodamo turto vertė negali skirtis atitinkamu procentu nuo skelbiamos daikto vertės.

5927.

60Pareiškėjas nesutinka su paskirtos 30 proc. baudos dydžiu, motyvuodamas LVAT praktika. Bendrieji baudos skyrimo principai bei MAĮ 139 straipsnio 1 dalyje nurodytos aplinkybės, turinčios įtakos baudos dydžiui, įpareigoja subjektą, skiriantį baudą, motyvuoti ir pagrįsti skiriamos baudos dydį. Atsižvelgdamas į apeliaciniame skunde išdėstytus argumentus bei į tai, kad pareiškėjas bendradarbiavo patikrinimo metu su VMI, t. y. teikė paaiškinimus ir reikalingą informaciją, mano, jog negali būti nustatyta sunkinančių aplinkybių, todėl paskirtos baudos dydis turi būti mažinamas.

6128.

62Pareiškėjas teigia, teismo sprendimas iš esmės yra grindžiamas tik mokesčių administratorių ir Komisijos nustatytomis faktinėmis aplinkybėmis. Nors pareiškėjas skunde pirmosios instancijos teismui nurodė, jog, jo nuomone, kai kurios mokesčių administratorių ir Komisijos nustatytos faktinės aplinkybės yra nepagristos, tačiau pirmosios instancijos teismas iš esmės nesiaiškino pareiškėjo nurodytų aplinkybių bei argumentų pagrįstumo, neargumentavo, dėl ko vienareikšmiškai pripažino mokesčiu administratorių ir Komisijos išvadų pagrįstumą.

6329.

64Atsakovas VMI atsiliepime į pareiškėjo apeliacinį skundą prašo jo netenkinti ir palikti galioti skundžiamą teismo sprendimą. Atsakovas atsiliepimą grindžia iš esmės argumentais, kuriuos nurodė atsiliepime į pareiškėjo skundą pirmosios instancijos teismui, papildomai pažymėdamas šias aplinkybes:

6529.1.

66Iš patikrinimo metu nustatytų faktinių aplinkybių matyti, jog Pareiškėjas, sudarydamas nekilnojamojo turto pirkimo–pardavimo sandorius su UAB „Nekilnojamojo turto valdymas“, UAB „Emilė“, UAB „GJ baldai“ bei vėliau nuomos sandorius su UAB „Construction ACE“, UAB „Golbena“, sukūrė transakcijų eigą nesiejant jų su ekonominiu pagrindimu, o pagrindinis tokių veiksmų tikslas buvo mokestinės naudos įgijimas. Antras svarbus šio patikrinimo aspektas yra paties Pareiškėjo vykdoma veikla ir nekilnojamojo turto panaudojimas apmokestinamajai veiklai vykdyti. Šiuo aspektu Atsakovas konstatavo, jog Pareiškėjas nepateikė neginčijamų / objektyvių įrodymų. Patikrinimo metu nustatyta, jog buvo sudaromi dirbtiniai nuomos sandoriai su UAB „Construction ACE“ ir UAB „Golbena“, kuriais buvo siekiama pateisinti vykdomą veiklą.

6729.2.

68Atsakovas, įvertinęs pareiškėjo ginčijamo pažeidimo siektą tikslą ir mastą (sandoriai buvo forminami per kelias įmones, sudarant sudėtingas schemas), padarytą pažeidimų daugetą (nustatyti keli mokestiniai pažeidimai – ūkinių operacijų realumo nuginčijimas bei vykdytos veiklos paneigimas) bei padarytą žalos dydį (apskaičiuota 781 537,52 Eur PVM suma) konstatavo, jog tai yra pareiškėjo atsakomybę sunkinančios aplinkybės. Įvertinus nustatytą pareiškėjo atsakomybę lengvinančią aplinkybę bei atsižvelgus į sunkinančias aplinkybes, jam buvo skirta vidutinė 30 proc. mokesčio bauda, t. y. 234.461,26 Eur PVM bauda (781. 537,52 Eur × 30 proc.). Komisija baudos dydį skaičiavo ne nuo apskaičiuotos 781 537,52 Eur PVM sumos, tačiau nuo sumos, kuria realiai buvo padaryta žala biudžetui, t. y. nuo 54 369 Eur, kurie buvo įskaityti pareiškėjo kitų mokesčių nepriemokoms padengti.

69Teisėjų kolegija

konstatuoja:

70IV.

7130.

72Byloje nagrinėjamas mokestinis ginčas kilo dėl atsakovo 2017 m. birželio 16 d. sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (21.131-31-5)FR0682-236 (toliau – ir Sprendimas), kuriuo pareiškėjui papildomai apskaičiuoti 781 537,52 Eur PVM ir 163 156,20 Eur PVM delspinigių bei skirta 234 461,26 Eur PVM bauda.

7331.

74Šis sprendimas priimtas atlikus pareiškėjo PVM apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumo patikrinimą už laikotarpį nuo 2014 m. rugsėjo 9 d. iki 2015 m. gruodžio 23 d., ir mokesčių administratoriui konstatavus, kad pareiškėjas nepagrįstai atskaitė pirkimo PVM už šiuo laikotarpiu iš UAB „Nekilnojamojo turto valdymas“, UAB „Emilė“ ir UAB „GJ baldai“ (toliau – ir tiekėjai) įsigytą 81 nekilnojamojo turto objektą už 5 628 444,75 Eur, iš jų 781 537,52 Eur PVM. Šiuo klausimu mokesčių administratorius konstatavo, kad pareiškėjas nepagrįstai pasinaudojo pirkimo PVM atskaita ir sandoriai buvo sudaryti siekiant vienintelio tikslo – gauti mokestinę naudą pasididinant grąžintiną iš biudžeto PVM sumą.

7532.

76Mokestinį ginčą dėl Sprendimo nagrinėjusi Komisija pareiškėjui apskaičiuotus PVM delspinigius bei skirtą šio mokesčio baudą sumažino iki, atitinkamai, 5 118,55 Eur ir 16 310,70 Eur. Pirmosios instancijos teismas Komisijos sprendimą paliko nepakeistą.

77V.

7833.

79Teisinius santykius, susijusius su PVM, pirmiausia reglamentuoja Pridėtinės vertės mokesčio įstatymas (toliau – ir PVM įstatymas). Kadangi PVM įstatymas priimtas, be kita ko, siekiant nacionalinėje teisės sistemoje įgyvendinti 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvą 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (toliau – ir PVM direktyva; PVM įstatymo 2 priedo 7 d. (2007 m. lapkričio 13 d. įstatymo Nr. X-1322 redakcija), nagrinėjamu atveju sprendžiant klausimą dėl PVM įstatymo nuostatų taikymo ginčo teisiniams santykiams, turi būti atsižvelgiama ir į Europos Sąjungos teisės aktus bei susijusią Teisingumo Teismo praktiką.

8034.

81Vadovaujantis PVM įstatymo 58 straipsnio 1 dalies 1 punktu (2004 m. sausio 15 d. įstatymo Nr. IX-1960 redakcija), PVM mokėtojas turi teisę įtraukti į PVM atskaitą pirkimo ir (arba) importo PVM už įsigytas ir (arba) importuotas prekes ir (arba) paslaugas, jeigu šios prekės ir (arba) paslaugos skirtos naudoti PVM apmokestinamam prekių tiekimui ir (arba) paslaugų teikimui. Šia mokesčio įstatymo nuostata, be kita ko, yra įgyvendinamas PVM direktyvos 168 straipsnio a punktas, nustatantis, kad „jeigu prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, apmokestinamasis asmuo turi turėti valstybėje <...> teisę iš PVM, kurį sumokėti jam tenka prievolė, atskaityti <...> mokėtiną ar sumokėtą PVM <...> už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, kurį jam atliko ar turi atlikti kitas apmokestinamasis asmuo.“

8235.

83Pagal Teisingumo Teismo suformuotą jurisprudenciją apmokestinamųjų asmenų teisė iš PVM, kuriuo jie apmokestinami, atskaityti už įsigytas prekes ir paslaugas mokėtiną ar sumokėtą pirkimo PVM yra pagrindinis Sąjungos teisės aktais nustatytos bendros PVM sistemos principas. Teisė į atskaitą yra sudedamoji PVM sistemos dalis ir iš esmės negali būti ribojama. Konkrečiai kalbant, ši teisė nedelsiant taikoma visiems mokesčiams, sumokėtiems sudarant pirkimo sandorius (pvz., žr. Teisingumo Teismo 2017 m. spalio 19 d. sprendimo byloje Paper Consult, C?101/16, 35 it 36 p. bei juose nurodyta šio teismo praktiką).

8436.

85Nagrinėjamu atveju centrinis mokesčių administratorius ir mokestinį ginčą nagrinėjusios institucijos pareiškėjo teisę atskaityti ginčo pirkimo PVM paneigė, be kita ko, vertindami, kad aptariami nekilnojamojo turto objektų pirkimo–pardavimo sandoriai buvo sudaryti siekiant įgyti mokestinę naudą – ginčo mokestiniais laikotarpiais padidinti atskaitytino PVM sumą, t. y. konstatuotas pareiškėjo piktnaudžiavimas teise į PVM atskaita.

8637.

87Iš tiesų kova su galimu sukčiavimu, mokesčių vengimu ir piktnaudžiavimu yra PVM direktyvoje pripažintas ir ja siekiamas tikslas. Asmenys negali Sąjungos teisės normomis remtis sukčiaudami ar piktnaudžiaudami. Todėl nacionaliniai teismai ir institucijos turi neleisti pasinaudoti teise į atskaitą, jei atsižvelgiant į objektyvius įrodymus nustatyta, kad šia teise naudojamasi sukčiaujant ar piktnaudžiaujant (žr. Teisingumo Teismo 2014 m. vasario 13 d. sprendimas byloje Maks Pen, C?18/13, 26 p. ir jame nurodytą šio teismo praktiką).

8838.

89Pagal nusistovėjusią Teisingumo Teismo praktiką asmenys negali apgaule arba piktnaudžiaudami remtis Europos Sąjungos teisės aktais (Teisingumo Teismo 2005 m. kovo 3 d. sprendimo byloje Fini H, C-32/03, 32 p.). Sąjungos teisės aktų taikymas neturėtų būti išplėstas tiek, kad apimtų ūkio subjektų piktnaudžiavimą, t. y. sandorius, kurie sudaromi ne įprastinėje komercinėje veikloje, bet dėl vienintelio tikslo – įgyti su Sąjungos teise nesuderinamą naudą. Šis draudimo piktnaudžiauti principas taikomas ir PVM sričiai, įskaitant teisę į PVM atskaitą. PVM direktyva turi būti aiškinama taip, jog ji draudžia apmokestinamojo asmens teisę atskaityti perkant sumokėtą PVM, jei sandoriai, kuriais grindžiama ši teisė, sudaryti piktnaudžiaujant (Teisingumo Teismo 2006 m. vasario 21 d. didžiosios kolegijos sprendimo byloje Halifax ir kt., C‑255/02, 85 p.).

9039.

91Piktnaudžiavimo ginčo teise aspektu paminėtina, kad pagal nuoseklią Teisingumo Teismo jurisprudenciją atsisakymas suteikti teisę arba lengvatą dėl su piktnaudžiavimu arba sukčiavimu susijusių aplinkybių tėra paprasta konstatavimo, kad sukčiavimo arba piktnaudžiavimo teise atveju objektyvios sąlygos, kurios būtinos, kad būtų suteikta siekiama teisė ar lengvata, faktiškai nėra įvykdytos, todėl tokiam atsisakymui nereikia konkretaus teisinio pagrindo. Draudimo piktnaudžiauti principu gali būti remiamasi prieš apmokestinamąjį asmenį siekiant atsisakyti jam suteikti, be kita ko, teisę į PVM atskaitą, net jeigu nėra tokį atsisakymą numatančių nacionalinės teisės nuostatų (šiuo klausimu žr. Teisingumo Teismo 2017 m. lapkričio 22 d. sprendimo byloje Cussens ir kt., C‑251/16, 41 ir 42 p. bei juose nurodytą šio teismo praktiką).

9240.

93Tai, be kita ko, lemia, kad, nagrinėjamu atveju sprendžiant dėl pareiškėjo teisės į PVM atskaitą ribojimo dėl su (galimu) piktnaudžiavimu šia teise susijusių aplinkybių, klausimas dėl Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalies aiškinimo ir taikymo iš esmės nėra aktualus. Tai savo ruožtu eliminuoja teismo pareigą atskirai pasisakyti dėl proceso šalių argumentų, susijusių su šios nacionalinės nuostatos aiškinimu ir taikymu aptariamu aspektu.

9441.

95Pareiškėjo procesiniuose dokumentuose dėstomų argumentų kontekste taip pat pažymėtina, kad piktnaudžiavimo teise atveju (apmokestinamasis) asmuo negali remtis teisinio saugumo ir teisėtų lūkesčių apsaugos principais ginčydamas atsisakymą suteikti teisę į PVM atskaitą. Iš tiesų pagal suformuotą Teisingumo Teismo jurisprudenciją apmokestinamasis asmuo, kuris susikūrė sąlygas teisei įgyti piktnaudžiaudamas arba sukčiaudamas, negali remtis šiais principais siekdamas ginčyti atsisakymą suteikti atitinkamą teisę pagal draudimo piktnaudžiauti principą (šiuo klausimu žr. Teisingumo Teismo 2017 m. lapkričio 22 d. sprendimo byloje Cussens ir kt., C‑251/16, 43 p. ir jame nurodytą šio teismo praktiką).

9642.

97Vadovaujantis nuoseklia Sąjungos teisminių institucijų praktika, tam, kad būtų pripažintas aptariamas piktnaudžiavimas, be kita ko, PVM srityje, reikalaujama:

98(1) kad nagrinėjamais sandoriais, neatsižvelgiant į formalų atitinkamų PVM direktyvos ir šią direktyvą į nacionalinę teisę perkeliančių nacionalinės teisės aktų nuostatose numatytų sąlygų taikymą, būtų įgyjamas mokestinis pranašumas, kurio suteikimas pažeistų šiomis nuostatomis siekiamą tikslą (Teisingumo Teismo 2006 m. vasario 21 d. didžiosios kolegijos sprendimo byloje Halifax ir kt., C-255/02, 74 p.). Kitaip tariant, turi būti konstatuotas ne tik mokestinio pranašumo įgijimas, bet ir tai, kad šis mokestinis pranašumas prieštarauja minėtomis nuostatomis siekiamam tikslui (Teisingumo Teismo 2010 m. gruodžio 22 d. sprendimo byloje Weald Leasing, C-103/09, 32 p.);

99(2) objektyvių požymių visuma taip pat turi patvirtinti, kad nagrinėjamų sandorių pagrindinis tikslas yra įgyti mokestinį pranašumą (mokestinio pranašumo įgijimas buvo pagrindinis ūkinėmis operacijomis siekiamas tikslas). Draudimas piktnaudžiauti nebeturi reikšmės, jei nagrinėjami sandoriai gali būti pateisinami kitaip nei paprastu mokestinio pranašumo įgijimu (Teisingumo Teismo 2006 m. vasario 21 d. didžiosios kolegijos sprendimo byloje Halifax ir kt., C-255/02, 75 p.).

10043.

101Taigi, siekiant įrodyti piktnaudžiavimą būtinas, pirma, objektyvių aplinkybių, iš kurių matyti, kad nors formaliai Sąjungos teisės akte numatytos sąlygos įvykdytos, šio akto tikslas nepasiektas, visetas ir, antra, subjektyvus elementas, kurį sudaro siekis gauti naudos iš Sąjungos teisės akto, dirbtinai sukuriant sąlygas, būtinas šiai naudai gauti (pagal analogiją žr. Teisingumo Teismo 2019 m. vasario 26 d. didžiosios kolegijos sprendimo sujungtose bylose N ir kt., C?115/16, C?118/16, C?119/16 ir C?299/16, 124 p. ir jame nurodytą šio teismo praktiką).

10244.

103Pats piktnaudžiavimas konstatuojamas remiantis ne komercinės veiklos, kuria nagrinėjamus sandorius sudarantis asmuo paprastai užsiima, pobūdžiu, o šių sandorių turiniu, tikslu ir pasekmėmis (Teisingumo Teismo 2010 m. gruodžio 22 d. sprendimo byloje Weald Leasing, C‑103/09, 44 p.). Todėl sprendžiant, ar atitinkamų sandorių pagrindinis tikslas yra mokestinio pranašumo įgijimas, būtina nustatyti realų nagrinėjamų sandorių turinį ir paskirtį. Tai darant galima atsižvelgti į visiškai dirbtinį šių sandorių pobūdį bei, be kita ko, į teisinius, ekonominius ir (arba) asmeninius mokestinės naštos sumažinimo plane dalyvaujančių subjektų ryšius (žr. Teisingumo Teismo 2006 m. vasario 21 d. didžiosios kolegijos sprendimo byloje Halifax ir kt., C-255/02, 81 p.).

10445.

105Galiausiai svarbu paminėti, kad tikrinant, ar yra pirmiau paminėtų piktnaudžiavimo požymių, vadovaujamasi nacionalinės teisės įrodymų vertinimo taisyklėmis, kiek jos nepažeidžia Sąjungos teisės veiksmingumo (Teisingumo Teismo 2006 m. vasario 21 d. didžiosios kolegijos sprendimo byloje Halifax ir kt., C-255/02, 76 p.).

106VII.

10746.

108Teisėjų kolegija pripažįsta, kad tikrinamas atsakovo Sprendimas yra ydingas pirmiausia tuo aspektu, kad centrinis mokesčių administratorius, konstatuodamas pareiškėjo piktnaudžiavimą teise, iš esmės apsiriboja nustatytų faktinių aplinkybių išvardinimu ir bendro pobūdžio apibendrinančia išvada (teiginiu) apie tikruosius pareiškėjo ketinimus sudarant ginčo nekilnojamojo turto įsigijimo sandorius. Sprendime centrinis mokesčių administratorius aiškiai ir konkrečiai nepasisakė dėl šių faktinių aplinkybių reikšmės sprendžiant dėl galimo piktnaudžiavimo, taip pat nepaaiškina (neatskleidžia), kaip minėtos aplinkybės patvirtina piktnaudžiavimo teise, kaip pagrindo paneigti teisę į PVM atskaitą, buvimo faktą.

10947.

110Kita vertus, nepaisant šio ydingumo, iš Sprendimo galima matyti, kad, kiek tai yra susiję su teise į PVM atskaitą, centrinis mokesčių administratorius pareiškėjo piktnaudžiavimą šia teise grindė ir esmės dviejų grupių argumentais: 1) susijusiais su tikruoju ginčo nekilnojamojo turto pirkimo–pardavimo sandorių turiniu jų apmokestinimo PVM tikslais (pirkimo–pardavimo sutarčių sąlygos, šių sutarčių sudarymo aplinkybės, atsiskaitymo sąlygos ir jų vykdymas, ryšiai su tiekėjais, paprastai neapmokestinamo tiekimo apmokestinimas ir kt.) ir 2) susijusiais su tikraisiais pareiškėjo ketinimais šį turtą (ne)naudoti savo ekonominėje veikloje (turto pobūdis, parengiamieji veiksmai, turto naudojimas, nuoma, galimybė jį panaudoti veikloje ir kt.).

11148.

112Šios grupės faktinių aplinkybių ir susijusių argumentų, nulėmusių centrinio mokesčių administratoriaus sprendimą paneigti pareiškėjo teisę į PVM atskaitą, iš esmės apima atskiras materialias šios teisės realizavimo sąlygas:

113– pirmoji grupė argumentų iš esmės yra susijusi su sąlyga, kad gali būti atskaitytinas tik toks PVM, kuris sumokėtas ar mokėtinas už PVM apmokestinamąjį sandorį, t. y. PVM negali būti atskaitytas nesant apmokestinamojo sandorio (šiuo klausimu, pvz., žr. Teisingumo Teismo 2013 m. sausio 31 d. sprendimo byloje Stroy trans, C-642/11, 44 p.);

114– antroji grupė argumentų apima reikalavimą į PVM atskaitą įtraukti tik tokį pirkimo PVM, kuris sumokėtas ar mokėtinas už apmokestinamojo veikloje skirtą naudoti turtą. Iš tiesų asmuo, turintis apmokestinamojo asmens statusą ir veikiantis kaip toks prekės įgijimo momentu, turi teisę į atskaitą už šią prekę ir gali atskaityti už šią prekę apskaičiuotą ar sumokėtą PVM, jeigu jis tą prekę naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams (Teisingumo Teismo 2005 m. birželio 2 d. sprendimo byloje Waterschap Zeeuws Vlaanderen, C-378/02, 29–33 p.).

115Dėl ginčo turto pirkimo–pardavimo sandorių turinio vertinimo

11649.

117Kiek tai susiję su minėtu pirmuoju aspektu, visų pirma pastebėtina, kad, be kita ko, su PVM direktyvos nuostatų, numatančių teisę į PVM atskaitą, tikslais nebūtų suderinama situacija, kai šia teise būtų siekiama pasinaudoti už tiekimą, kuris nėra pripažįstamas „apmokestinamu tiekimu“ PVM direktyvos ir, atitinkamai, PVM įstatymo nuostatų taikymo tikslais.

11850.

119Antra, sprendžiant dėl to, ar gali būti pripažinta, kad ginčo nekilnojamojo turto pirkimo–pardavimo sandorių tikslas buvo tik gauti aptariamą mokestinę naudą, primintina, kad PVM srityje Teisingumo Teismas jau nusprendė, kad turėdamas galimybę rinktis iš dviejų sandorių apmokestinamasis asmuo neprivalo pasirinkti didžiausią PVM sumą lemiančio sandorio; atvirkščiai jis turi teisę rinktis tokį savo veiklos planą, kad sumažintų mokesčio skolą. Apmokestinamieji asmenys, siekdami apriboti jiems tenkančią mokesčių naštą, paprastai gali laisvai pasirinkti organizacines struktūras ir sandorių formas, kurios atrodo tinkamiausios jų ekonominei veiklai (žr. Teisingumo Teismo 2015 m. gruodžio 17 d. sprendimo byloje WebMindLicenses, C?419/14, 42 punktą ir jame nurodytą šio teismo praktiką). Be to, verslininko rinkimasis iš atleisto nuo mokesčio sandorio ir apmokestinamojo sandorio gali būti pagrįstas keliais veiksniais ir, be kita ko, su objektyvia PVM sistema susijusiais mokestinio pobūdžio sumetimais (Teisingumo Teismo 2014 m. rugsėjo 3 d. sprendimo byloje GMAC, C-589/12, 48 p.).

12051.

121Toks vertinimas, be kita ko, leidžia konstatuoti, kad mokesčių administratoriaus teiginiai, susiję su ginčo tiekime dalyvavusių asmenų galimybe pasirinkti apmokestinti ar neapmokestinti šių tiekimų (jų dalies) PVM pagal PVM įstatymo 32 straipsnio 3 dalį (2011 m. gruodžio 20 d. įstatymo Nr. XI-1817 redakcija), yra visiškai nereikšmingi sprendžiant dėl galimo piktnaudžiavimo teise. Iš tiesų šioje įstatymo nuostatoje numatyta apmokestinamojo asmens teisės „<...> pasirinkti už nekilnojamąjį pagal prigimtį daiktą, kuris PVM neapmokestinamas <...>, PVM skaičiuoti šio Įstatymo nustatyta tvarka, jeigu daiktas parduodamas ar kitaip perduodamas apmokestinamajam asmeniui PVM mokėtojui <...>“, realizavimas neabejotinai gali būti pagrįstas su objektyvia PVM sistema susijusiais mokestinio pobūdžio sumetimais. Juo labiau kad mokesčių administratorius visiškai nenurodo, kokią konkrečią reikšmę ir įtaką pareiškėjo teisei į ginčo pirkimo PVM atskaitą turi tai, kad tiekėjai (galbūt) netinkamai vykdė savo pareigas, susijusias su aptariamos PVM įstatymo nuostatos taikymu.

12252.

123Be to, nagrinėjamu atveju pareiškėjas įgijo didelės vertės nekilnojamąjį turtą ir šiuo aspektu pažymėtina, kad viešojo administravimo subjektas skundžiamame individualiame administraciniame akte iš esmės nenurodė (neišskyrė) jokių objektyviai pagrįstų aplinkybių, kurios leistų pripažinti, kad pareiškėjas realiai neįgijo nuosavybės ir susijusių teisių į įsigytus nekilnojamojo turto objektus – pavyzdžiui, kad realiai šis turtas išliko tiekėjų nuosavybe, jie toliau dalyvavo jo valdyme; kad pareiškėjas realiai neįgijo teisės disponuoti šiuo turtu kaip savo, savarankiškai spręsti dėl jo likimo, ypač įvertinus tai, kad nebuvo taikomi turto suvaržymai, kaip, pavyzdžiui, hipoteka; ir pan. Perimant ginčo nekilnojamąjį turtą gautos (ekonominės) naudos fakto savaime nepaneigia ir selektyvūs mokesčių administratoriaus pateikti pavyzdžiai, kad kai kurių įsigytų nekilnojamojo turto objektų kainos skyrėsi nuo Nekilnojamojo turto registre nurodytos jų vertės (masinio vertinimo metu apskaičiuotos vidutinės rinkos kainos).

12453.

125Tačiau, nors tai, jog mokesčių mokėtojas ieško palankiausios jam apmokestinimo schemos ar (ir) kitos ekonominės baudos, neturėtų pagrįsti bendrosios piktnaudžiavimo prezumpcijos, vis dėlto toks mokesčių mokėtojas neturėtų pasinaudoti teise ar nauda, kylančia iš Sąjungos teisės, jei aptariamas sandoris ekonominiu aspektu yra visiškai apsimestinis ir juo siekiama išvengti atitinkamos valstybės narės teisės aktų taikymo (pagal analogiją žr. Teisingumo Teismo 2019 m. vasario 26 d. didžiosios kolegijos sprendimo sujungtose bylose N ir kt., C?115/16, C?118/16, C?119/16 ir C?299/16, 109 p. ir jame nurodytą šio teismo praktiką).

12654.

127Mokesčių administratoriui neneigiant paties ginčo nekilnojamojo turto perleidimo pareiškėjui disponuoti kaip savo nuosavybe fakto, tokiomis aplinkybėmis, kokios susiklostė nagrinėjamoje byloje tampa svarbios ginčijamo centrinio mokesčių administratoriaus Sprendime nurodytos faktinės aplinkybės, susijusios su pareiškėjo (ne)atsiskaitymu už jam patiektą turtą.

12855.

129Iš tiesų iš Teisingumo Teismo praktikos matyti, jog PVM apmokestinamos ūkinės operacijos reiškia, kad egzistuoja sandoris tarp šalių, kuriame numatyta kaina ar atlygis. Taigi, jei tiekėjo veiklą sudaro tik prekių tiekimas (paslaugos teikimas) be tiesioginio atlygio, neegzistuoja apmokestinamoji vertė ir šis prekių tiekimas (paslaugų teikimas) neapmokestinamas PVM. Prekė tiekiama (paslauga teikiama) „už atlygį“ PVM direktyvos prasme, tik jei tarp prekės tiekėjo (paslaugos teikėjo) ir gavėjo egzistuoja teisinis ryšys, kuris įgyvendinamas abipusiai, o prekės tiekėjo (paslaugos teikėjo) gautas atlygis yra realus atlygis už gavėjui patiektą prekę ar suteiktą paslaugą (šiais klausimais, be kita ko, žr. Teisingumo Teismo 2009 m. spalio 29 d. sprendimo byloje Komisija prieš Suomiją, C-246/08, 43 ir 44 p.; 2010 m. liepos 29 d. sprendimo byloje Astra Zeneca, C-40/09, 27 p. ir jame nurodytą praktiką).

13056.

131Taigi, tokiomis aplinkybėmis, kokios susiklostė šioje byloje, siekiant konstatuoti, kad nagrinėjami nekilnojamojo turto pirkimo–pardavimo sandoriai buvo sudaryti piktnaudžiaujant, norint pasinaudoti teise į PVM atskaitą, reikia nustatyti, kad šios sutartys yra fiktyvūs susitarimai, nuslepiantys faktą, kad „tiekimas už atlygį“ realiai neįvyko.

13257.

133Šiuo klausimu byloje nustatytos ir mokesčių administratoriaus surinktais įrodymais patvirtintos šios reikšmingos aplinkybes: pareiškėjas už jam patiektą turtą su tiekėjais neatsiskaitė; ginčo tiekimo metu pareiškėjas neturėjo lėšų atsiskaityti su tiekėjais, o pirkimo–pardavimo sutartyse numatytais atsiskaitymo laikotarpiais nesiėmė jokių veiksmų, kad būtų atsiskaityta; nėra duomenų, kad tiekėjai būtų atlikę veiksmus skolai atgauti. Pareiškėjo gebėjimo atsiskaityti aspektu svarbi ir aplinkybė, kad per trumpą laikotarpį jis įgijo didelį kiekį nevienodos paskirties, įvairiose vietovėse ir skirtingo pritaikomumo ekonominėje veikloje turto. O tai taip pat akivaizdžiai parodo, kad ginčo sandorių sudarymo momentu buvo aišku, jog šis turtas (didžioji jo dalis) praktiškai negalėjo būti panaudotas pajamoms uždirbti ar kitaip joms gauti per pirkimo–pardavimo sutartyse nurodytą (pradinį) atsiskaitymo su tiekėjais laikotarpį.

13458.

135Be to, nepaisant to, kad pareiškėjas ginčo tiekimų metu buvo savarankiška nuo ginčo nekilnojamojo turto tiekėjų bendrovė, ji nebuvo jų filialas, dukterinė bendrovė ar atstovybė, mokesčių administratorius surinko pakankamai įrodymų, leidžiančių pagrįsti šių įmonių (tiekėjų ir pareiškėjo) tarpusavio ryšius. Glaudžių ryšių buvimą tokiomis aplinkybėmis, kokios susiklostė šioje byloje, pagrindžia ir tai, kad patys ginčo tiekimo sandoriai sudaryti ir vykdyti tokiomis sąlygomis, kurios nėra būdingos įprastinėje (komercinėje) praktikoje ir nėra jokių kitų galinčių pagrįsti tokių sandorių ekonominę logiką objektyvių aplinkybių, kaip tik glaudūs, įskaitant veiklos kontrolės aspektais, tiekėjų ir pareiškėjo tarpusavio ryšiai. Pareiškėjas savo ruožtu nepateikia jokių duomenų, kurie galėtų paneigti minėtą vertinimą.

13659.

137Šių aplinkybių visetas, jas pagal Administracinių bylų teisenos įstatymo 56 straipsnio 6 dalyje nustatytas proceso taisykles įvertinus proceso šalių argumentų bei kitų byloje nustatytų aplinkybių kontekste, leidžia (1) objektyviai pripažinti, kad ginčo nekilnojamojo turto tiekimas nebuvo „tiekimas už atlygį“ apmokestinimo PVM tikslais bei (2) konstatuoti, kad sudarant ginčo nekilnojamojo turto pirkimo–pardavimo sutartis buvo siekiama dirbtinai sukurti sąlygas, būtinas teisei į pirkimo PVM atskaitą atsirasti. Tokiu būdu akivaizdžiai buvo siekiama įgyti minėtą su Sąjungos teise nesuderinamą mokestinį pranašumą.

13860.

139Nagrinėjamu atveju svarbu paminėti ir tai, kad konstatavus piktnaudžiavimą teise, apmokestinimo PVM tikslais, piktnaudžiavimui panaudoti sandoriai turi būti apibrėžti iš naujo taip, kad atstatytų situaciją, kuri būtų egzistavusi nesant piktnaudžiaujant sudarytų sandorių (Teisingumo Teismo 2006 m. vasario 21 d. didžiosios kolegijos sprendimo byloje Halifax ir kt., C‑255/02, 94 p.). Kitaip tariant, reikia nustatyti situaciją, kokia būtų egzistavusi nesant piktnaudžiaujant sudarytų sandorių, ir tada įvertinti šią iš naujo apibrėžtą situaciją atsižvelgiant į reikšmingas nacionalinės teisės ir PVM direktyvos nuostatas (Teisingumo Teismo 2017 m. lapkričio 22 d. sprendimo byloje Cussens ir kt., C‑251/16, 47 p.).

14061.

141Ir nors atsakovas šios pareigos neįvykdė, vis dėlto nagrinėjamu atveju pripažinus, kad ginčo nekilnojamojo turto tiekimai realiai nebuvo PVM apmokestinami tiekimai, ši aplinkybė savaime paneigia pareiškėjo teisę į ginčo PVM atskaitą ir, nesant jokių kitų ginčo teisiniams santykiams aktualių nuostatų bei atsižvelgiant į nagrinėjamo mokestinio ginčo bei apeliacinio proceso ribas, eliminuoja pareigą papildomai spręsti dėl šių tiekimų kvalifikavimo.

142Dėl pareiškėjo ketinimo turtą naudoti apmokestinamoje veikloje

14362.

144Paneigus pareiškėjo teisę į ginčo PVM atskaitą pagal draudimo piktnaudžiauti teise principą, nebelieka būtinybės vertinti ir pasisakyti dėl proceso šalių argumentų, susijusiu su kitomis aptariamos teisės realizavimo sąlygomis, įskaitant dėl ginčo įsigijimo tiesioginio ir nedelsiant atsirandančio ryšio su pareiškėjo apmokestinama veikla.

14563.

146Kita vertus, net ir nekonstatavus minėto piktnaudžiavimo teise, nagrinėjamu atveju byloje mokesčių administratoriaus surinkti įrodymai yra pakankami pripažinti, kad tokiomis aplinkybėmis, kokios susiklostė šioje byloje, vis tiek egzistuotų pagrindas pripažinti, kad nėra tenkinama viena iš privalomų sąlygų teisei į PVM atskaitą atsirasti – nėra jokių objektyvių aplinkybių, kurios patvirtintų, kad ginčo turtas įsigytas naudoti apmokestinamoje veikloje.

14764.

148Kiek tai susiję su teise į PVM atskaitą, apmokestinamojo asmens ketinimas, patvirtintas objektyviais įrodymais, naudoti prekę ar paslaugą verslo tikslams leidžia nustatyti, ar pirkimo sandorio sudarymo momentu apmokestinamasis asmuo veikia kaip toks, todėl turi turėti teisę atskaityti už šias prekes ar paslaugas mokėtiną ar sumokėtą PVM (pvz., žr. Teisingumo Teismo 2000 m. birželio 8 d. sprendimo byloje Breitsohl, C-400/98, 34 p.). Klausimas, ar apmokestinamasis asmuo veikia kaip apmokestinamasis asmuo, yra fakto klausimas, kuris, kaip minėta, turi būti vertinamas atsižvelgiant į visas konkretaus atvejo aplinkybes, įskaitant atitinkamo turto pobūdį ir laikotarpį tarp jo įsigijimo ir naudojimo šio apmokestinamojo asmens ekonominei veiklai (šiuo klausimu žr. Teisingumo Teismo 2001 m. kovo 8 d. sprendimo byloje Bakcsi, C‑415/98, 29 p.; 2012 m. vasario 16 d. sprendimo byloje Eon Aset Menidjmunt, C-118/11, 58 p.). Taip pat galima atsižvelgti į tai, ar buvo imtasi aktyvių veiksmų, siekiant atlikti pritaikymus ir gauti leidimus, reikalaujamus siekiant tokį turtą naudoti verslui (Teisingumo Teismo 2012 m. kovo 22 d. sprendimo byloje Klub, C-153/11, 41 p.), bei kitas reikšmingas aplinkybes.

14965.

150Primintina ir tai, kad aptariama teisė į atskaitą egzistuoja, kai PVM apmokestinamas pardavimo sandoris yra tiesioginiu ir nedelsiant atsirandančiu ryšiu susijęs su vienu ar keliais pirkimo sandoriais, suteikiančiais teisę į atskaitą. Jeigu taip nėra, reikia nagrinėti, ar išlaidos sudaro bendrųjų išlaidų, susijusių su apmokestinamojo asmens bendra ekonomine veikla, dalį. Abiem atvejais tiesioginio ir nedelsiant atsirandančio ryšio egzistavimas reiškia, kad išlaidos, patirtos įsigyjant prekes, yra atitinkamai įtrauktos į konkrečių pardavimo sandorių kainą ar apmokestinamojo asmens vykdant ekonominę veiklą tiekiamų prekių ar teikiamų paslaugų kainą (pvz., žr. Teisingumo Teismo 2009 m. spalio 29 d. sprendimo byloje SKF, C-29/08, 60 p.).

15166.

152Svarbu paminėti, kad pagal bendrą taisyklę teisė į PVM atskaitą atsiranda tuo pačių momentu, kada PVM tampa mokėtinu, t. y. apmokestinimo momentas ir teisės į PVM atskaitą momentai sutampa (žr. Teisingumo Teismo 2012 m. kovo 22 d. sprendimo byloje Klub, C-153/11, 36 p.; 2005 m. birželio 2 d. sprendimo byloje Waterschap Zeeuws Vlaanderen, C-378/02, 31 p.; 2012 m. kovo 29 d. sprendimo byloje Véleclair, C-414/10, 26 p. ir kt.). Pabrėžtina ir tai, kad ginčas kilo dėl pareiškėjo teisės į pirminę PVM atskaitą, o ne dėl jo pareigų, susijusių su atskaitos tikslinimu. Todėl nagrinėjamu atveju sprendžiant dėl minėtų pareiškėjo tikslų nėra reikšmingos ginčo šalių nurodomos aplinkybės, kurios susiklostė po turto įgijimo, nebent jos atspindėtų tikruosius pareiškėjo ketinimus ginčo nekilnojamojo turto įsigijimo momentu.

15367.

154Šiais aspektais teisėjų kolegija pirmiausia pastebi, kad, kaip iš esmės teisingai nurodo pareiškėjas, paprastai verslininkas tokį turtą, ypač įvertinus, kad dalis ginčo nekilnojamojo turto objektų yra komercinės paskirties ar (ir) gali būti panaudotas siekiant gauti pajamų, įsigyja verslo tikslais, įskaitant jį naudoti apmokestinamoje veikloje. Tačiau tokiomis aplinkybėmis, kokios susiklostė nagrinėjamu atveju, ne tik kad nėra minėtų objektyvių aplinkybių, kurios patvirtintų pareiškėjo ketinimą šio turto įsigijimo momentu naudoti jį savo apmokestinamoje veikloje, bet mokesčių administratorius mokestinio patikrinimo metu surinko pakankamai įrodymų, objektyviai paneigiančių tokio ketinimo buvimą.

15568.

156Iš tiesų jau vien ta aplinkybė, kad pareiškėjas (1) per labai trumpą laikotarpį įgijo didelės vertės, skirtingos paskirties, įvairiose vietovėse esantį turtą, kurio didžioji dalis neabejotinai reikalauja nemažai investicijų siekiant jį panaudoti ekonominėje veikloje ar jų panaudojimo galimybės tokioje veikloje vertintinos skeptiškai, ir ypač atsižvelgiant į tokį turto pobūdį, (2) iš esmės nesant jokių objektyvių duomenų, kurie bent netiesiogiai leistų manyti, kad, kaip yra įprasta komercinėje veikloje, pareiškėjas turto įgijimo momentu vertino kiekvieno šio turto objekto galimybes jį panaudoti ekonominėje veikloje, jau leidžia kvestionuoti tikruosius pareiškėjo ketinimus. Vertinimą, kad pareiškėjas įgijimo momentu ketino ginčo nekilnojamojo turto objektus naudoti (apmokestinamoje) ekonominėje veiktoje, be kita ko, atsižvelgiant į minėtą investicijų poreikį ir ribotas galimybes turtą naudoti pajamoms uždirbti, dar labiau susilpnina mokesčių administratoriaus surinkti duomenys apie apelianto finansinę būklę, realių galimybių atsiskaityti už įgytus nekilnojamojo turto objektus ir (ar) į juos investuoti nebuvimas.

15769.

158Kaip minėta, vertinant apelianto ketinimus pirminės pirkimo PVM atskaitos momentu, nagrinėjamu atveju, kartu su kitomis reikšmingomis aplinkybėmis, aktualus yra ir realus įgyto ginčo turto naudojimo ekonominėje veikloje faktas. Tačiau ir šiuo aspektu teisėjų kolegija, nekartodama tų pačių argumentų, pirmiausia sutinka su centrinio mokesčių administratoriaus ir mokestinį ginčą nagrinėjusių institucijų vertinimu dėl su UAB „Golbena“ bei UAB „Construction ACE“ sudarytų nuomos sutarčių vertinimu. Pareiškėjas apeliacinės instancijos teismui nepateikė jokių naujų objektyvių duomenų, kurie galėtų paneigti vertinimą dėl šių sandorių fiktyvumo (Mokesčių administravimo įstatymo 67 str. 2 d.). Nėra pateikta ir jokių kitų įrodymų, kurie pagrįstų kitų nekilnojamojo turto objektų naudojimą apmokestinamoje veikloje, ar pačią pareiškėjo vykdomą apmokestinamą veiklą. Maža to, 2015 m. gruodžio 23 d. pareiškėjas buvo išregistruotas iš PVM mokėtojų registro, kaip nevykdantis apmokestinamos veiklos. Savo ruožtu nagrinėjamu atveju yra visiškai nereikšmingi pareiškėjo argumentai, susiję su 2016 m. spalio 14 d. Vilniaus miesto apylinkės teismo nutartimi nustatytais veiklos apribojimais civilinėje byloje.

15970.

160Be abejo, tiek PVM įstatymas, tiek PVM direktyva teisę į atskaitą sieja su ketinimu vykdyti ekonominę veiklą, neatsižvelgiant į tos veiklos tikslą ar rezultatą. Pažymėtina, kad pagal nusistovėjusią Teisingumo Teismo praktiką, PVM direktyvos 9 straipsnio 1 dalyje numatyta sąvoka „ekonominė veikla“ gali apimti kelis iš eilės atliekamus veiksmus, įskaitant parengiamuosius veiksmus, kaip antai – veiklos priemonių įsigijimą, nekilnojamojo turto pirkimą, todėl jie turi būti laikomi ekonomine veikla (žr. Teisingumo Teismo 1996 m. vasario 29 d. sprendimo byloje INZO, C-110/94, 15 p.). Pagal PVM direktyvą parengiamieji darbai turi būti pripažįstami ekonomine veikla. Bet kuris asmuo, vykdantis tokius parengiamuosius darbus, laikomas apmokestinamuoju asmeniu ir turi teisę į atskaitą (Teisingumo Teismo 2005 m. kovo 3 d. sprendimo byloje Fini H, C-32/03, 22 p.). Be to, asmuo, investuojantis į ekonominę veiklą, kai tai patvirtina objektyvūs įrodymai, pagal PVM direktyvos 9 straipsnio 1 dalį turi būti laikomas apmokestinamuoju asmeniu (Teisingumo Teismo 2012 m. lapkričio 29 d. sprendimas byloje Gran Via Moineti, C-257/11, 27 p.). Pagal verslo apmokestinimo PVM neutralumo principą, pirmosios išlaidos investicijoms, patirtoms ekonominės veiklos tikslais, turi būti laikomos ekonomine veikla ir šis principas būtų pažeidžiamas, jei būtų laikoma, kad ši veikla pradedama tik tada, kai nekilnojamasis turtas faktiškai naudojamas, t. y. kai atsiranda apmokestinamųjų pajamų (pvz., Teisingumo Teismo 2012 m. kovo 1 d. prejudicinis sprendimas byloje Polski Trawertyn, C-280/10). Akcentuotina, kad asmens pripažinimas apmokestinamuoju siejamas su ketinimo pradėti vykdyti ekonominę veiklą klausimu, o ne su šia veikla siekiamu galutiniu tikslu (Teisingumo Teismo 2006 m. sausio 12 d. sprendimas sujungtose bylose Optigen ir kt., C-354/03, C-355/03 ir C-484/03, 48 p.). Taip pat atkreiptinas dėmesys, kad Teisingumo Teismo praktikoje pripažįstama, kad teisė į atskaitą išlieka ir tuo atveju, kai apmokestinamasis asmuo, atsižvelgdamas, pavyzdžiui, į pelno ataskaitą, nusprendžia nebetęsti veiklos ir likviduoti verslą (žr., pvz., Teisingumo Teismo 2005 m. kovo 5 d. sprendimo byloje Fini H, C-32/03, 21 ir 22 p.). Išskyrus sukčiavimo ir piktnaudžiavimo atvejus, vieną kartą įmonei pripažinta apmokestinamojo asmens savybė negali būti panaikinta, net jei, atsižvelgiant į minėtos studijos rezultatus, nusprendžiama toliau neplėtoti įmonės veiklos, o ją likviduoti, dėl ko planuota ekonominė veikla nelemia apmokestinamųjų sandorių vykdymo (žr., pvz., Teisingumo Teismo 1996 m. vasario 29 d. sprendimo byloje INZO, C-110/94, 25 p.).

16171.

162Tačiau ir šiuo aspektu byloje nenustatyta jokių aplinkybių, kurios objektyviai patvirtintų parengiamųjų veiksmų, reikalingų pradėti ginčo nekilnojamojo turto objektus naudoti pareiškėjo apmokestinamoje veikloje, buvimą. Patikrinimo akte bei Komisijos sprendime nurodytos aplinkybės, išdėstyti argumentai bei vertinimai dėl pareikėjo neva planuojamos veiklos, susijusios su (duomenys neskelbiami), esančiu turtu, yra pakankami objektyviai paneigti apelianto nurodomus ketinimus. Taip pat ir kiti pareiškėjo abstraktūs ir iš esmės jokiais objektyviais duomenimis nepagrįsti teiginiai bei hipotetiniai pasvarstymai apie potencialias galimybes ginčo turtą panaudoti apmokestinamoje ekonominėje veikloje, niekaip nepaneigia mokesčių administratoriaus surinktų objektyvių duomenų, paneigiančių, kad būtent pareiškėjas atliko kokius nors realius parengiamuosius veiksmus.

16372.

164Taigi, nors ir ne visai tinkamais argumentais, centrinis mokesčių administratorius bei mokestinį ginčą nagrinėjusios institucijos iš esmės pagrįstai pripažino, kad ginčo nekilnojamojo turto objektus pareiškėjas įgijo neketindamas jo naudoti savo (apmokestinamoje) ekonominėje veikloje. Minėta, kad apmokestinamasis asmuo turi teisę atskaityti už prekę apskaičiuotą ar sumokėtą PVM, jeigu jis tą prekę naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams ar apmokestinamojoje veikloje. Todėl objektyvių duomenų apie tokio ryšio egzistavimą nagrinėjamu atveju nebuvimas taip pat yra pakankamas ir savarankiškas pagrindas paneigti pareiškėjo teisę į ginčo pirkimo PVM atskaitą, net atskirai nevertinant ir nepasisakant dėl piktnaudžiavimo teise draudimo principo taikymo aptariamu aspektu.

16573.

166Atsižvelgdama į tai, kas išdėstyta, teisėjų kolegija konstatuoja, jog nagrinėjamu atveju nėra pagrindo pripažinti pareiškėjo teisės į ginčo pirkimo PVM atskaitą. Kadangi byloje nėra nustatyti atleidimo nuo delspinigių ar (ir) baudos (jų dalies) mokėjimo pagrindai (Mokesčių administravimo įstatymo 100 str. 1 d., 141 str. 1 ir 2 d.), taip pat atsižvelgiant į Komisijos sprendimą ženkliai sumažinti pareiškėjui apskaičiuotų delspinigių bei skirtos šio mokesčio baudos dydį, nagrinėjamu atveju nėra pagrindo tenkinti ir pareiškėjo reikalavimo dėl atleidimo nuo šių sumų mokėjimo (Mokesčių administravimo įstatymo 100 str. 2 d., 141 str. 3 d.). Todėl pareiškėjo apeliacinis skundas netenkinamas, o atsakovo ir mokestinį ginčą nagrinėjusių institucijų, įskaitant pirmosios instancijos teismą, sprendimai paliekami nepakeisti.

167Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

Nutarė

168Pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Eurelus“ apeliacinį skundą atmesti ir Vilniaus apygardos administracinio teismo 2018 m. kovo 26 d. sprendimą palikti nepakeistą.

169Nutartis neskundžiama.

Proceso dalyviai
Ryšiai
1. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš... 2. teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo... 3. Teisėjų kolegija... 4. I.... 5. 1.... 6. Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų... 7. 2.... 8. Pareiškėjas UAB „Eurelus“ su skundu kreipėsi į teismą, prašydamas... 9. 3.... 10. Pareiškėjas teigė, kad ginčas vyksta dėl to, jog jis 2014 m. spalio... 11. 4.... 12. Pareiškėjas pažymėjo, kad tiek Komisijai, tiek atsakovui skundo... 13. 5.... 14. Pareiškėjas taip pat nesutiko su 30 proc. dydžio bauda ir pažymėjo, kad... 15. 6.... 16. Atsakovas VMI su pareiškėjo skundu nesutiko ir atsiliepime į jį prašė... 17. 7.... 18. Atsakovas nurodė, kad pareiškėjas iš kitų įmonių įsigijo didelės... 19. 8.... 20. Atsakovas pažymėjo, kad pareiškėjas daugiau įdarbintų asmenų, išskyrus... 21. 9.... 22. Atsakovas dėl nustatytos baudos dydžio nurodė, jog atsižvelgus į... 23. II.... 24. 10.... 25. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2018 m. kovo 26 d. sprendimu... 26. 11.... 27. Teismas nustatė, kad ginčas byloje kilo dėl Komisijos 2017 m. spalio 23 d.... 28. 12.... 29. Teismas, išsamiai aprašęs bylos faktines aplinkybes, be kita ko, nurodė,... 30. 13.... 31. Teismas, įvertinęs pateiktus duomenis bei susiklosčiusias faktines... 32. 14.... 33. Teismas pažymėjo, kad vertinant, ar nekilnojamojo turto įsigijimas... 34. 15.... 35. Teismas atkreipė dėmesį, kad pareiškėjas nekilnojamąjį turtą įsigijo... 36. 16.... 37. Teismas dėl argumentų, jog uždrausta dabartiniam pareiškėjo vadovui... 38. 17.... 39. Teismas sutiko su Komisijos Sprendime išdėstytais argumentais dėl... 40. 18.... 41. Teismas, remdamasis išdėstytomis aplinkybėmis ir teisės aktų nuostatomis,... 42. III.... 43. 19.... 44. Pareiškėjas UAB „Eurelus“ apeliaciniame skunde prašo panaikinti Vilniaus... 45. 20.... 46. Pareiškėjas vertina, kad jo skundas buvo nagrinėjamas tik formaliai, teismas... 47. 21.... 48. Pareiškėjas nurodo, kad jis nesutinka su teismo išvadomis, jog pareiškėjas... 49. 22.... 50. Pareiškėjas pažymi, kad įsigijęs nekilnojamojo turto objektus ir... 51. 23.... 52. Pareiškėjas pažymi, kad mokesčių administratoriui ir Komisijai buvo... 53. 24.... 54. Pareiškėjas akcentuoja, kad jis 2014 –2015 m. įsigijo 81 nekilnojamojo... 55. 25.... 56. Pareiškėjas nesutinka su MAĮ 69 straipsnio taikymu, taip pat nesutinka, kad... 57. 26.... 58. Pareiškėjas dėl nekilnojamojo turto kainos pažymi, kad įsigyjamo turto... 59. 27.... 60. Pareiškėjas nesutinka su paskirtos 30 proc. baudos dydžiu, motyvuodamas LVAT... 61. 28.... 62. Pareiškėjas teigia, teismo sprendimas iš esmės yra grindžiamas tik... 63. 29.... 64. Atsakovas VMI atsiliepime į pareiškėjo apeliacinį skundą prašo jo... 65. 29.1.... 66. Iš patikrinimo metu nustatytų faktinių aplinkybių matyti, jog... 67. 29.2.... 68. Atsakovas, įvertinęs pareiškėjo ginčijamo pažeidimo siektą tikslą ir... 69. Teisėjų kolegija... 70. IV.... 71. 30.... 72. Byloje nagrinėjamas mokestinis ginčas kilo dėl atsakovo 2017 m. birželio 16... 73. 31.... 74. Šis sprendimas priimtas atlikus pareiškėjo PVM apskaičiavimo, deklaravimo... 75. 32.... 76. Mokestinį ginčą dėl Sprendimo nagrinėjusi Komisija pareiškėjui... 77. V.... 78. 33.... 79. Teisinius santykius, susijusius su PVM, pirmiausia reglamentuoja Pridėtinės... 80. 34.... 81. Vadovaujantis PVM įstatymo 58 straipsnio 1 dalies 1 punktu (2004 m. sausio 15... 82. 35.... 83. Pagal Teisingumo Teismo suformuotą jurisprudenciją apmokestinamųjų asmenų... 84. 36.... 85. Nagrinėjamu atveju centrinis mokesčių administratorius ir mokestinį ginčą... 86. 37.... 87. Iš tiesų kova su galimu sukčiavimu, mokesčių vengimu ir piktnaudžiavimu... 88. 38.... 89. Pagal nusistovėjusią Teisingumo Teismo praktiką asmenys negali apgaule arba... 90. 39.... 91. Piktnaudžiavimo ginčo teise aspektu paminėtina, kad pagal nuoseklią... 92. 40.... 93. Tai, be kita ko, lemia, kad, nagrinėjamu atveju sprendžiant dėl pareiškėjo... 94. 41.... 95. Pareiškėjo procesiniuose dokumentuose dėstomų argumentų kontekste taip pat... 96. 42.... 97. Vadovaujantis nuoseklia Sąjungos teisminių institucijų praktika, tam, kad... 98. (1) kad nagrinėjamais sandoriais, neatsižvelgiant į formalų atitinkamų PVM... 99. (2) objektyvių požymių visuma taip pat turi patvirtinti, kad nagrinėjamų... 100. 43.... 101. Taigi, siekiant įrodyti piktnaudžiavimą būtinas, pirma, objektyvių... 102. 44.... 103. Pats piktnaudžiavimas konstatuojamas remiantis ne komercinės veiklos, kuria... 104. 45.... 105. Galiausiai svarbu paminėti, kad tikrinant, ar yra pirmiau paminėtų... 106. VII.... 107. 46.... 108. Teisėjų kolegija pripažįsta, kad tikrinamas atsakovo Sprendimas yra ydingas... 109. 47.... 110. Kita vertus, nepaisant šio ydingumo, iš Sprendimo galima matyti, kad, kiek... 111. 48.... 112. Šios grupės faktinių aplinkybių ir susijusių argumentų, nulėmusių... 113. – pirmoji grupė argumentų iš esmės yra susijusi su sąlyga, kad gali... 114. – antroji grupė argumentų apima reikalavimą į PVM atskaitą įtraukti tik... 115. Dėl ginčo turto pirkimo–pardavimo sandorių turinio vertinimo... 116. 49.... 117. Kiek tai susiję su minėtu pirmuoju aspektu, visų pirma pastebėtina, kad, be... 118. 50.... 119. Antra, sprendžiant dėl to, ar gali būti pripažinta, kad ginčo... 120. 51.... 121. Toks vertinimas, be kita ko, leidžia konstatuoti, kad mokesčių... 122. 52.... 123. Be to, nagrinėjamu atveju pareiškėjas įgijo didelės vertės... 124. 53.... 125. Tačiau, nors tai, jog mokesčių mokėtojas ieško palankiausios jam... 126. 54.... 127. Mokesčių administratoriui neneigiant paties ginčo nekilnojamojo turto... 128. 55.... 129. Iš tiesų iš Teisingumo Teismo praktikos matyti, jog PVM apmokestinamos... 130. 56.... 131. Taigi, tokiomis aplinkybėmis, kokios susiklostė šioje byloje, siekiant... 132. 57.... 133. Šiuo klausimu byloje nustatytos ir mokesčių administratoriaus surinktais... 134. 58.... 135. Be to, nepaisant to, kad pareiškėjas ginčo tiekimų metu buvo savarankiška... 136. 59.... 137. Šių aplinkybių visetas, jas pagal Administracinių bylų teisenos įstatymo... 138. 60.... 139. Nagrinėjamu atveju svarbu paminėti ir tai, kad konstatavus piktnaudžiavimą... 140. 61.... 141. Ir nors atsakovas šios pareigos neįvykdė, vis dėlto nagrinėjamu atveju... 142. Dėl pareiškėjo ketinimo turtą naudoti apmokestinamoje veikloje... 143. 62.... 144. Paneigus pareiškėjo teisę į ginčo PVM atskaitą pagal draudimo... 145. 63.... 146. Kita vertus, net ir nekonstatavus minėto piktnaudžiavimo teise, nagrinėjamu... 147. 64.... 148. Kiek tai susiję su teise į PVM atskaitą, apmokestinamojo asmens ketinimas,... 149. 65.... 150. Primintina ir tai, kad aptariama teisė į atskaitą egzistuoja, kai PVM... 151. 66.... 152. Svarbu paminėti, kad pagal bendrą taisyklę teisė į PVM atskaitą atsiranda... 153. 67.... 154. Šiais aspektais teisėjų kolegija pirmiausia pastebi, kad, kaip iš esmės... 155. 68.... 156. Iš tiesų jau vien ta aplinkybė, kad pareiškėjas (1) per labai trumpą... 157. 69.... 158. Kaip minėta, vertinant apelianto ketinimus pirminės pirkimo PVM atskaitos... 159. 70.... 160. Be abejo, tiek PVM įstatymas, tiek PVM direktyva teisę į atskaitą sieja su... 161. 71.... 162. Tačiau ir šiuo aspektu byloje nenustatyta jokių aplinkybių, kurios... 163. 72.... 164. Taigi, nors ir ne visai tinkamais argumentais, centrinis mokesčių... 165. 73.... 166. Atsižvelgdama į tai, kas išdėstyta, teisėjų kolegija konstatuoja, jog... 167. Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo... 168. Pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Eurelus“ apeliacinį skundą... 169. Nutartis neskundžiama....