Byla I-3893-643/2012

Dėl sprendimų panaikinimo (tretysis suinteresuotas asmuo Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija

1Vilniaus apygardos administracinio teismo teisėja Margarita Stambrauskaitė,

2dalyvaujant pareiškėjos R. B. atstovams advokato padėjėjams Vytautui Geležiniui ir Povilui Gruodžiui bei atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos atstovei Rasai Lileikytei,

3viešame teismo posėdyje išnagrinėjusi administracinę bylą pagal pareiškėjos R. B. ir Valstybinei mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos skundus dėl sprendimų panaikinimo (tretysis suinteresuotas asmuo Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija,

Nustatė

4R. B. (toliau – ir Pareiškėja) 2012 m. liepos 25 d. kreipėsi į teismą su skundu (tomas I, b.l. 1-6) prašydama: 1) panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija) 2012 m. birželio 29 d. sprendimą Nr. S-100 (7-71/2012); 2) panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI arba Atsakovas) 2012 m. kovo 29 d. sprendimą Nr. 68-54; 3) panaikinti Vilniaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Vilniaus apskrities VMI arba trečiasis suinteresuotas asmuo) 2012 m. sausio 18 d. sprendimą Nr. (4.46)-256-17. Pareiškėja nesutinka su 2012 m. birželio 29 d. Komisijos sprendimu Nr. S-100 (7-71/2012) (toliau – Sprendimas), kurio pagrindu buvo panaikintas 2012 m. kovo 29 d. VMI sprendimas Nr. 68-54 ir Pareiškėjos skundas perduotas nagrinėti iš naujo centriniam mokesčių administratoriui. Nurodo, kad Mokesčių administravimo įstatymo (toliau – MAĮ) 155 straipsnio 4 dalies 5 punkto nuostatų taikymas ir skundo perdavimas centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo yra galimas tik tais atvejais, kai būtina naujai atlikti tam tikrus mokesčių administratoriaus kompetencijai priskirtus objektyvius veiksmus, susijusius su teisiškai reikšmingų aplinkybių, kurios trukdo priimti teisėtą bei pagrįstą sprendimą dėl kilusio mokestinio ginčo, pašalinimu (pavyzdžiui, iš naujo pakartoti tam tikras administracines procedūras, surinkti papildomų įrodymų, ištirti nenagrinėtas faktines aplinkybes, įrodymus ir pan.). Šioje byloje aplinkybių, kurios trukdytų Komisijai priimti sprendimą dėl ginčo esmės, nebuvo. Nagrinėjamame mokestiniame ginče tiek Komisija, tiek VMI konstatavo, kad vietos mokesčių administratorius Pareiškėjai mokesčius apskaičiavo nepagrįstai - vietos mokesčių administratorius neįrodė Pareiškėjos piktnaudžiavimo (MAĮ 69 str. 1 d.), todėl mokesčių administratoriaus sprendimai privalėjo būti panaikinti išsprendžiant mokestinį ginčą iš esmės. Atkreipė dėmesį ir į tai, kad Komisija skundžiamame Sprendime konstatavo, kad, bet kokiu atveju, kad ir kaip pasibaigtų ginčas dėl ginčo turto vertės, Pareiškėjai pareigos mokėti papildomai apskaičiuotus mokesčius neatsiras dėl to, kad, vadovaujantis Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (toliau – GPMĮ) 22 straipsnio 2 dalies nuostatomis (ginčo teisiniams santykiams aktuali įstatymo redakcija), Pareiškėjos gautos pajamos priskirtinos A klasės pajamoms ir prievolė sumokėti mokesčius nuo sandorio tenka ne Pareiškėjai, bet UAB „Investicijų sprendimai". Taigi Komisijai nebuvo jokių objektyvių kliūčių priimti galutinį sprendimą dėl mokestinio ginčo esmės, o ne perduoti Pareiškėjos skundą betiksliam pakartotiniam nagrinėjimui.

5Taip pat nurodo, kad Komisija neteisingai aiškino ir taikė GPMĮ 15 straipsnio 2 dalį, kadangi nebuvo šios normos taikymui būtinos sąlygos - transakcijos tarp asocijuotų asmenų. Pareiškėja nurodė, kad nėra sąsajumo tarp jos ir UAB „Investicijų sprendimai". Susijusių asmenų sąvoka yra detaliai apibūdinta GPMĮ 2 straipsnio 19 dalyje, tačiau, pasak Pareiškėjos, ji neatitinka nei vienos iš sąlygų, nurodytų GPMĮ 2 straipsnio 19 dalyje. Asocijuotų asmenų sąvoka yra pateikta GPMĮ 2 straipsnio 32 dalyje. Pareiškėja nurodo, kad negali daryti jokios įtakos UAB „Investicijų sprendimai", todėl ji ir UAB „Investicijų sprendimai" negali būti laikomi asocijuotais asmenimis GPMĮ 15 straipsnio 2 dalies taikymo aspektu. Dėl šios priežasties GPMĮ 15 straipsnio 2 dalies nuostata ginčo teisiniams santykiams netaikytina, o Pareiškėjai paskaičiuoti mokesčiai nepagrįstai.

6Pareiškėja nesutinka ir su Komisijos sprendime pateikta išvada, kad mokesčių administratorius savo sprendimuose klydo tik dėl Sveikatos draudimo įstatymo (toliau – SDĮ) 17 straipsnio redakcijos, tačiau privalomojo sveikatos draudimo (toliau – PSD) įmokas Pareiškėjai apskaičiavo pagrįstai. Pareiškėja nurodo, kad už jos pajamas, gautas 2009 m., pajamų mokesčiai privalo būti sumokėti iki 2010 m. gegužės 1 d., tuo tarpu 2010 m. gegužės 1 d. SDĮ norma, kurios pagrindu Pareiškėja turėtų sumokėti PSD įmokas už 2009 m., jau negaliojo, t.y. Pareiškėja neturėjo prievolės sumokėti PSD įmokas už 2009 m.

7Pareiškėjos nuomone, mokesčių administratoriaus taikoma praktika, kai mokesčių administratorius ginčo sandorio vertę skaičiuoja atsižvelgdamas į mokesčių administratoriaus ir mokesčių mokėtojo iniciatyva atliktų turto vertinimo pažymų (ataskaitų) vidurkį, yra neteisėta ir prieštarauja ABTĮ 57 straipsnio 6 daliai, taip pat MAĮ 67 straipsnio nuostatoms. Turto vertinimo ataskaita yra įrodymas, kuris privalo būti nagrinėjamas laikantis ABTĮ nustatytų įrodymų vertinimo taisyklių. Jeigu yra kelios turto vertės nustatymo ataskaitos, kurios prieštarauja viena kitai, tai jokiu būdu negalima šios kolizijos spręsti vedant vidurkius tarp vertintojų nustatytų verčių. Pareiškėja pažymi, kad ginčo teisiniams santykiams ir įrodymų vertinimui svarbus yra ir MAĮ 67 straipsnio nuostatų taikymas. Mokestinis ginčas yra specifinis ir skiriasi nuo įprastinių administracinių ginčų tuo, kad ginčas yra visada susijęs su asmens ir valstybės interesų kolizija. Asmuo, bet kuriuo atveju, turi kur kas mažiau galimybių apsiginti ir apginti savo poziciją, negu jų turi mokesčių administratorius. Dėl šios priežasties negali būti reikalaujama iš asmens, kad asmuo visiškai paneigtų mokesčių administratoriaus pateiktus įrodymus ir suformuotą poziciją - MAĮ 67 straipsnio 2 dalis reikalauja, kad asmuo pateiktų įrodymus, kurie tikėtinai pagrįstų mokesčių mokėtojo poziciją. Todėl Pareiškėjai pateikus pakankamai objektyvių įrodymų, pagrindžiančių jos poziciją, mokesčių administratorius, taip pat Komisija, privalėjo vadovautis MAĮ 67 straipsnio 2 dalies ir ABTĮ 57 straipsnio nuostatomis ir Pareiškėjos pateiktus įrodymus vertinti Pareiškėjos, kaip silpnesniosios ginčo santykio šalies pusės, naudai. Mano, kad tiek mokesčių administratorius, tiek Komisija, nagrinėdami šį mokestinį ginčą pažeidė įrodymų vertinimo taisykles ir dėl to priėmė neteisėtus ir nepagrįstus sprendimus Pareiškėjos atžvilgiu.

8Teismo posėdyje Pareiškėjos atstovai skundą palaikė iš esmės jame nurodytais motyvais ir prašė jį tenkinti, o VMI skundą atmesti kaip nepagrįstą.

9Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija 2012 m. liepos 23 d. kreipėsi į teismą su skundu (t. II, b.l. 1-4), vėliau su patikslintu skundu (t. II, b.l. 17-20) prašydama panaikinti Komisijos 2012 m. birželio 29 d. sprendimą Nr. S-100 (7-71/2012) ir palikti galioti 2012 m. kovo 29 d. VMI sprendimą Nr. 68-54. Su Komisijos sprendimu nesutinka ir mano, kad Komisija netinkamai išaiškino ir pritaikė materialines teisės normas.

10Nurodo tokias faktines aplinkybe: Pareiškėja ir jos sutuoktinis T. B. ir pagal 2008 m. lapkričio 27 d. pirkimo-pardavimo sutartį Nr. 10757 pardavė miškų ūkio paskirties 6,3900 ha žemės sklypą (duomenys neskelbtini), asocijuotam asmeniui UAB „Investicijų sprendimai" už 60000 Lt (1 ha - 9390 Lt). Parduoto žemės sklypo vidutinė rinkos vertė 2008 m. lapkričio 18 d. Nekilnojamojo turto registro duomenimis (nurodytais sutartyje) buvo 485998 Lt (1 ha - 76056 Lt). Žemės sklypo pardavimo kaina (60000 Lt) lyginant su šio turto vidutine rinkos verte (485998 Lt) yra 5,33 karto mažesnė. Atsakovas nurodo, kad vadovaujantis GPMĮ 2 straipsnio 32 dalies nuostatomis (redakcija Nr. IX-1007), minėtas sandoris laikomas sudarytu tarp asocijuotų asmenų, kadangi Pareiškėjos sutuoktinio T. B. tėvas A. B. sandorio sudarymo metu (nuo 2008-06-12 iki 2009-02-27) buvo vienintelis UAB „Investicijų sprendimai" akcininkas, kuriam priklausė 100 vnt. (100 proc.) šios bendrovės akcijų. Taip pat pažymėjo, kad T. B. nuo 2006-04-28 iki 2008-12-05 buvo UAB „LLG grupė“ vadovas, o nuo 2006-05-04 iki 2008-04-08 – akcininkas valdantis 50 proc. šios bendrovės akcijų. UAB „LLG grupė“ nuo 2006-06-02 valdė 100 proc. UAB „Logipolija real estate" (bendrovei 2009-05-28 iškelta bankroto byla) akcijų, kuri nuo 2008-04-25 iki 2008-06-12 (t.y. mažiau nei prieš pusę metų iki 2008-11-27 sandorio sudarymo) buvo vienintelė UAB „Investicijų sprendimai" akcininkė. Patikrinimo metu taip pat nustatyta, kad T. B. su UAB „Investicijų sprendimai“ 2009-01-04 sudarė paskolos sutartį Nr. 2009/1 P, pagal kurią bendrovė perduoda T. B. iki 1.000.000 EUR (3.452.800 Lt), o pastarasis įsipareigojo grąžinti bendrovei tokią pat paskolos sumą iki 2012 m. gruodžio 31 d. Paskolos sutartyje pažymėta, kad paskolos davėjas paskolą išmoka dalimis į T. B. ir Pareiškėjos atsiskaitomąsias sąskaitas. Mokėjimai T. B. ir Pareiškėjai atvaizduoti UAB „Investicijų sprendimai“ buhalterinėje apskaitoje: bendrovės buhalterinėje apskaitoje vedamame Pareiškėjos registre „klientų apyvarta" atvaizduoti UAB „Investicijų sprendimai" mokėjimai Pareiškėjai už žemės sklypą (duomenys neskelbtini) ir bendrovės suteikta paskola - 219959 Lt, kuri 2009 m. birželio 30 d. perkelta į T. B. paskolų registrą. Iš Pareiškėjos banko sąskaitų išrašų nustatyta, kad UAB „Investicijų sprendimai" už žemės sklypą Pareiškėjai mokėjo nuo 2009 m. sausio 16 d. iki 2009 m. balandžio 3 d. banko pavedimais, išrašuose nurodant „dalinis apmokėjimas už žemės sklypą" (registre iki 2009-04-03 apskaityta suma - 60355 Lt, t.y. 355 Lt daugiau nei nurodyta 2008-11-27 pirkimo-pardavimo sutartyje), vėliau banko išrašuose nurodoma „paskola". T. B. registre „klientų apyvarta" nurodyti paskolos gavimai ir grąžinimai. Nustatyta, kad 2009-12-31 datai T. B. įsiskolinimas UAB „Investicijų sprendimai“ sudarė 780810,16 EUR (2695981,32 Lt). Sutuoktiniams nepateikus objektyvių įrodymų, jog nekilnojamojo turto kaina sumažinta pagrįstai, Vilniaus apskrities VMI atsirado pagrindas perskaičiuoti žemės sklypo pardavimo apmokestinamąją vertę. Vietos mokesčių administratoriui buvo pateiktos trys skirtingos nepriklausomų nekilnojamojo turto vertintojų ataskaitos dėl Pareiškėjos ir jos sutuoktinio T. B. 2008-11-27 parduoto žemės sklypo vertės. Vilniaus apskrities VMI konstatavo, kad pateiktos trys nekilnojamojo turto vertinimo ataskaitos - VĮ „Registrų centras", tiek parduotuvės „Eglė", tiek UAB „Krivita", - yra vienodos įrodomosios galios, visos trys ataskaitos yra nenuginčytos ir galiojančios, o mokesčių administratorius nėra kompetentingas jas vertinti tinkamumo ir patikimumo prasmėmis, todėl Pareiškėjos ir jos sutuoktinio T. B. mokesčių bazė nustatyta pagal trijose turto vertinimo ataskaitose nustatytų ginčo žemės sklypo rinkos kainų verčių vidurkį, t.y. 145667 Lt ((320000 + 55000 + 62000)/3). Pareiškėjai gautų pajamų tenkanti dalis yra 72834 Lt.

11Dėl taikytinų teisės aktų, VMI nurodo, kad GPMĮ 15 straipsnio 2 dalyje numatyta, jog asocijuotų asmenų sandoriams taikomas ištiestosios rankos principas, pagal kurį kontroliuojamos transakcijos kaina neturi skirtis nuo tikrosios rinkos kainos. Mokesčių mokėtojai, apskaičiuodami apmokestinamąsias pajamas, pajamomis iš bet kokio sandorio turi pripažinti sumą, atitinkančią sandorio tikrąją rinkos kainą. Ginčo atveju nustatyta, kad asocijuotų asmenų sandoris neatitiko ištiestosios rankos principo, tai konstatuota remiantis byloje esančiomis turto vertintojų ataskaitomis, kuriose lyginamosios vertės metodu (pardavimo kainos analogų), nustatyta Pareiškėjos perleisto žemės sklypo tikroji rinkos kaina pardavimo momentu. Tikroji žemės sklypo rinkos kaina nustatyta apskaičiavus trijose turto vertinimo ataskaitose numatytų verčių vidurkį. Atsakovas, remdamasis 1995 m. gegužės 25 d. Lietuvos Respublikos turto ir verslo vertinimo pagrindų įstatymo Nr. VIII-1202 (toliau – Turto ir verslo vertinimo pagrindų įstatymas) 22-23 straipsniais, mano, kad turto vertinimo ataskaita laikoma pagrįsta, kol priežiūros įstaiga nėra nustačiusi jos neatitikties šio įstatymo 22 straipsnyje nustatytiems reikalavimams ir (arba) kol ji nėra nuginčyta teisme. Tačiau Komisija skirtingai interpretuoja minėto įstatymo 23 straipsnio nuostatą ir, jos nuomone, bet koks subjektas, net ir pati Komisija, gali vertinti ir nuspręsti, ar turto vertinimo ataskaita yra teisėta, pagrįsta ir galiojanti. Todėl Komisija grąžino Pareiškėjos skundą nagrinėti VMI iš naujo įvertinimui, kiek turto vertinimo ataskaitose aprašyti palyginamieji sandoriai yra tinkami palyginimui. VMI su tokia Komisijos nuomone nesutinka ir, remdamasi LVAT praktika bei MAĮ 155 straipsnio 4 dalies 5 punkto nuostatomis, nurodo, kad skundo perdavimas centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo yra galimas tik tais atvejais, kai būtina naujai atlikti tam tikrus mokesčių administratoriaus kompetencijai priskirtus objektyvius veiksmus, susijusius su teisiškai reikšmingų aplinkybių, kurios trukdo priimti teisėtą bei pagrįstą sprendimą dėl kilusio mokestinio ginčo, pašalinimu. Nagrinėjamu atveju, VMI nuomone, Komisija pažeidė MAĮ 155 straipsnio 4 dalies 5 punktą, nes teisinio pagrindo priimti tokį sprendimą nebuvo.

12Dėl GPMĮ 22 straipsnio taikymo, atsakovas nurodo, kad nors žemės sklypo pardavimo sandoris buvo sudarytas 2008 m. lapkričio 27 d., tačiau nustatyta, kad galutinis atsiskaitymas tarp Pareiškėjos ir UAB „Investicijų sprendimai“ įvyko tik 2009 m. balandžio 3 d., todėl turi būti taikytinos GMPĮ 22 straipsnio 2 dalies nuostatos, galiojusios nuo 2008 m. gruodžio 30 d. Atsižvelgiant į tai, Pareiškėjos 2009 metais gautos nekilnojamojo turto pardavimo pajamos yra priskiriamos B klasės pajamoms, nuo kurių GPMĮ nustatyta tvarka mokestį deklaruoja, apskaičiuoja ir sumoka pats nuolatinis Lietuvos gyventojas arba jo įgaliotas asmuo. GPMĮ 23 straipsnis ginčo atveju nėra taikytinas. Tačiau Komisija Pareiškėjos gautas pajamas traktavo A klasės pajamomis, ir pritaikė GPMĮ 23 straipsnio taisyklę – pareiga nuo šių pajamų išskaičiuoti mokestį ir jį sumokėti į biudžetą tenka UAB „Investicijų sprendimai“.

13Teismo posėdyje atsakovo VMI atstovė skundą palaikė iš esmės jame nurodytais motyvais ir prašė jį tenkinti, o pareiškėjos R. B. skundą atmesti, kaip nepagrįstą.

14Trečiasis suinteresuotas asmuo Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija atsiliepime (tomas II, b.l. 36) nurodo, kad sutinka su VMI pateiktu patikslintu skundu, palaiko VMI patikslintame skunde išdėstytus argumentus ir prašo VMI patikslintą skundą tenkinti. Atsiliepime (tomas II, b.l. 35) nurodo, kad su Pareiškėjos R. B. skundu nesutinka ir prašo skundo netenkinti.

15R. B. ir VMI skundai atmestini.

16Iš byloje esančių rašytinių įrodymų nustatyta, kad:

172008 m. lapkričio 27 d. sutartimi pareiškėja R. B. su vyru T. B. pardavė UAB „Investicijų sprendimai“ 6,3900 ha žemės sklypo, esančio (duomenys neskelbtini) sav. už 60000 Lt. Sutarties 2.1 punkte nurodyta, kad pinigus pardavėjas gavo iš pirkėjo prieš pasirašant sutartį (Komisijos pateiktos medžiagos b. l. 88-92).

182011 m. lapkričio 14 d. Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija surašė Patikrinimo aktą Nr. (4.45)-480-2. Mokestinio patikrinimo metu buvo tikrinami mokesčių mokėtojos R. B. GPM nuo 2007 m. sausio 1 d. iki 2009 m. gruodžio 31 d. bei PSD įmokos nuo 2009 m. sausio 1 d. iki 2009 m. gruodžio 31 d. Akte apskaičiuota 15022 Lt mokėtino GPM ir 8096 Lt PSD įmokų. Taip pat nurodyta, kad mokesčių mokėtojui gali būti paskirta nuo 10 iki 50 proc. priskaičiuoto mokesčio sumos dydžio bauda, taip pat apskaičiuoti ir delspinigiai (Komisijos pateiktos medžiagos b. l. 83-86).

19Vilniaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos užsakymu atlikta ir surašyta VĮ „Registrų centras" nekilnojamojo turto vertės nustatymo ataskaita Nr. VZ-215(2011/10) ir joje nurodyta, kad parduoto 6,3900 ha žemės sklypo, esančio (duomenys neskelbtini), rinkos vertė 2008 m. lapkričio 27 d. dienai buvo 320000 Lt (Komisijos pateiktos medžiagos b. l. 104-130).

20T. B. užsakymu atliktoje UAB „Krivita“ nekilnojamojo turto vertinimo ataskaitoje Nr. 11-1-217 nurodyta parduoto žemės sklypo rinkos vertė 2008 m. lapkričio 27 d. dienai buvo 62000 Lt (Komisijos pateiktos medžiagos b. l. 44-79).

21T. B. užsakymu atliktoje Parduotuvės „Eglė" nekilnojamojo turto vertinimo ataskaitoje Nr. R-11-49 nurodyta parduoto žemės sklypo rinkos vertė 2008 m. lapkričio 27 d. dienai buvo 55000 Lt (Komisijos pateiktos medžiagos b. l. 135-156).

222011 m. gruodžio 19 d. pareiškėja R. B. pateikė Vilniaus apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai pastabas dėl 2011 m. lapkričio 14 d. patikrinimo akto Nr. (4.65)-480-2. Nurodė, kad nesutinka su Inspekcijos nustatyta nekilnojamojo turto verte, nepagrįstai padidinta sandorio kaina ir dėl šios priežasties klaidingai apskaičiuota mokėtinų mokesčių baze bei dydžiu (Komisijos pateiktos medžiagos b. l. 37-43).

232012 m. sausio 18 d. Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija sprendimu Nr. (4.46)-256-17 nusprendė pakeisti 2011 m. lapkričio 14 d. patikrinimo aktą Nr. (4.65)-480-2 ir vietoje jame papildomai apskaičiuotų 15022 Lt GPM ir 8096 Lt PSD įmokų, apskaičiuoti 5216 Lt GPM ir 2866 Lt PSD įmokų. Taip pat apskaičiuoti 719,84 Lt GPM delspinigių ir 469,27 Lt PSD įmokų delspinigių bei skirti 522 Lt GPM baudą ir 287 Lt PSD įmokų baudą. Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija, įvertinusi patikrinimo metu nustatytas aplinkybes, t.y., kad sandoris sudarytas tarp asocijuotų asmenų, kad nuo sklypo įsigijimo iki pardavimo praėjo mažiau nei trys metai, kad sandorio kaina neatitinka rinkos kainos ir sklypas parduotas už kainą artimą įsigijimo kainai, kad praėjus vos daugiau nei mėnesiui nuo sklypo pardavimo sandorio sudarymo (2008-11-27) UAB „Investicijų sprendimai" ir T. B. sudarė sutartį (2009-01-04) dėl itin ženklios paskolos suteikimo jam, kad pinigai už žemės sklypą sutuoktinei Pareiškėjai buvo pradėti mokėti tik nuo 2009 m. sausio 16 d., t. y. po paskolos sutarties sudarymo (nors sklypo pardavimo sutartyje nurodyta, kad pardavėjai 60000 Lt iš pirkėjo gavo prieš pasirašant sutartį), kad sprendimai dėl itin ženklių paskolų suteikimo paprastai priimami per tam tikrą laiko tarpą ir derinami iš anksto, kad iš esmės sklypu visą laiką disponavo asocijuoti asmenys, padarė išvadą, kad sutuoktiniai, sudarydami žemės sklypo pardavimo sandorį mažesne nei rinkos kaina, siekė sumažinti mokėtinus mokesčius, t.y. gauti mokestinę naudą. Inspekcijos nuomone, sutuoktiniai sudarė sandorį dirbtinai sumažinta pardavimo verte, kadangi žinojo, jog tuo pačiu metu iš UAB „Investicijų sprendimai" gaus itin ženklias išmokas (paskolą), kurios nebus GPM objektas. Todėl, vadovaudamasi MAĮ 69 straipsnio 1 dalimi, Inspekcija atkūrė iškreiptas ir paslėptas aplinkybes, su kuriomis GPMĮ sieja apmokestinimą, ir neatsižvelgė į 2008 m. lapkričio 27 d. žemės sklypo Žvyriškių k., Vilniaus r. sav. pirkimo-pardavimo sutartyje nurodytą pardavimo kainą - 60000 Lt, todėl mokesčių tikslais laikyta, kad minėtas žemės sklypas buvo parduotas už trijų turto vertintojų nustatytą rinkos vertę pardavimo datai - 145667 Lt ((320000 + 55000 + 62000)/3) (t. I, b.l. 30-40). Delspinigių apskaičiavimo lentelės pateiktos Komisijos pateiktos bylos medžiagoje (Komisijos pateiktos medžiagos b. l. 35-36).

242012 m. kovo 29 d. VMI sprendimu Nr. 68-54 nusprendė patvirtinti Vilniaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2012-01-18 sprendimą dėl Patikrinimo akto patvirtinimo Nr. (4.65)-2569-17 (t. I, b. l. 22-29).

252012 m. birželio 29 d. Komisija sprendimu Nr. S-100 (7-71/2012) „Dėl R. B. 2012-04-26 skundo“ panaikino 2012 m. kovo 29 d. VMI sprendimą Nr. 68-54 ir Pareiškėjos skundą perdavė nagrinėti centriniam mokesčių administratoriui iš naujo, siekiant nustatyti aplinkybes, reikšmingas teisingam GPMĮ 15 straipsnio 2 dalies bei 22-23 straipsnių taikymui (t. I, b. l. 9-19).

26Ginčo dėl faktų tarp šalių nėra.

27Šalys nesutaria dėl teisės normų aiškinimo, vertinimo ir taikymo. Kadangi ginčijamais sprendimais Pareiškėjai buvo paskaičiuota 5216 Lt GPM, 2866 Lt PSD įmokų, 719,84 Lt GPM delspinigių, 469,27 Lt PSD įmokų delspinigių bei skirtos 522 Lt GPM ir 287 Lt PSD įmokų baudos, nagrinėjamu atveju ginčo klausimai sprendžiami vadovaujantis Mokesčių administravimo įstatymo, Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo ir Sveikatos draudimo įstatymo atitinkamomis nuostatomis.

28Dėl Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 22 ir 23 straipsnių nuostatų taikymo

29Kaip jau sprendime minėta, Pareiškėjai Vilniaus apskrities VMI 2012 m. sausio 18 d. sprendimu Nr. (4.65)-256-17 (tomas I, b.l. 30-40) buvo priskaičiuota 5216 Lt GPM, 719,84 Lt GPM delspinigių ir 522 Lt GPM baudos.

30Ginčas tarp šalių kilęs dėl GPMĮ 22 straipsnio taikymo laiko atžvilgiu, kadangi sandorio sudarymo metu bei pajamų išmokėjimo momentu galiojo skirtingos GPMĮ 22 straipsnio 2 dalies nuostatos. Pareiškėjos vertinimu, jos atžvilgiu turėjo būti taikomos GPMĮ 22 straipsnio nuostatos, galiojusios pirkimo-pardavimo sandorio sudarymo metu, t.y. iki 2008 m. gruodžio 30 d. Mokesčių administratorius gi, vadovaudamasis GPMĮ 8 straipsnio 1 dalimi, nustatančia, kad pajamos pripažįstamos jų gavimo momentu, Pareiškėjos atžvilgiu taikė GPMĮ 22 straipsnio 2 dalies redakciją, įsigaliojusią nuo 2008 m. gruodžio 30 d. Atsakovas, vadovaudamasis GPMĮ 22 straipsnio 2 dalies redakcija, įsigaliojusia nuo 2008 m. gruodžio 30 d. (pakeista 2008-12-23 įstatymu Nr. XI-111, Žin., 2008, Nr. 149-6033), Pareiškėjos pajamas iš nekilnojamojo turto pripažino B klasės pajamomis, t.y. tokiomis pajamomis, nuo kurių pareiga sumokėti mokesčius tenka pajamas gavusiam gyventojui. Atkreiptinas dėmesys, kad pagal sandorio sudarymo metu, t.y. 2008 m. lapkričio 27 d., galiojusią GPMĮ 22 straipsnio 2 dalies redakciją tokios pajamas buvo priskiriamos A klasės pajamomis ir, vadovaujantis GPMĮ 23 straipsnio 1 dalimi, pareiga sumokėti mokestį į biudžetą teko turtą įsigijusiam Lietuvos vienetui UAB „Investicijų sprendimai“.

31Lietuvos Respublikos Konstitucinis Teismas 2007 m. lapkričio 29 nutarime konstatavo, kad su konstituciniu teisinės valstybės principu yra susijęs principas lex retro non agit, pagal kurį teisės aktų galia yra nukreipta į ateitį ir neleidžiamas teisės aktų galiojimas atgaline tvarka, nebent būtų palengvinama teisės subjektų padėtis, kartu nepakenkiant kitiems teisės subjektams (lex benignor retro agit). Nei įstatymu, nei poįstatyminiais aktais negalima nustatyti tokio teisinio reguliavimo, kuriuo būtų įsiterpta į jau pasibaigusius teisinius santykius. Tokiu reguliavimu, kuriuo teisės normos galėtų būti pakeistos, kai reguliuojami santykiai jau yra baigti, būtų sudarytos prielaidos paneigti asmenų teisėtus lūkesčius, teisinį tikrumą ir teisinį saugumą, konstitucinį teisingumo principą. Taigi teisės aktai netaikomi tiems įvykusiems teisiniams faktams ir teisiniams padariniams, kurie atsirado iki naujai priimto teisės akto įsigaliojimo. Neleidžiama iš teisinių santykių dalyvių reikalauti laikytis elgesio taisyklių, kurios neegzistavo jam darant veiką, kadangi nebuvo įmanoma žinoti būsimų reikalavimų. Kaip ne kartą yra pažymėjęs savo nutarimuose Lietuvos Respublikos Konstitucinis Teismas, teisės subjektas turi būti tikras, kad jo veiksmai, padaryti vadovaujantis teisės aktais, galiojusiais juos darant, bus laikomi teisėtais.

32Pirkimo-pardavimo sutartis yra konsensualinis sandoris ir ji laikoma sudaryta nuo to momento, kai šalys tarpusavyje susitarė dėl visų esminių jo punktų ir įstatymo nustatyta forma išreiškė suderintą valią. Prieš trečiuosius asmenis nekilnojamojo daikto pirkimo-pardavimo sutartis gali būti panaudota ir jiems sukelia teisines pasekmes tik tuo atveju, jei ji įstatymų nustatyta tvarka įregistruota viešame registre (LR CK 6.393 str. 3 d.). Iš Nekilnojamojo turto registro centrinio duomenų banko išrašo (Komisijos pateiktos medžiagos b. l. 123-125) matyti, kad nuosavybės teisė pagal 2008 m. lapkričio 27 d. pirkimo-pardavimo sutartį UAB „R49“ vardu buvo įregistruota 2008 m. gruodžio 10 d. Nuo šio momento žemės sklypą įsigijęs juridinis asmuo įgijo prievolę sumokėti mokestį pagal GPMĮ 22 ir 23 straipsnių nuostatas. Tuo pačiu mokesčių administratorius įgijo teisę reikalauti iš pirkėjo sumokėti mokestį. Pareiškėja gi tokiu atveju pagrįstai galėjo tikėtis, kad pareiga mokėti iš paminėto sandorio gautų pajamų mokestį jai nekilo, todėl jos atžvilgiu pritaikius nuo 2008 m. gruodžio 30 d. įsigaliojusias teisės aktų nuostatas būtų neabejotinai pažeisti teisėti ir pagrįsti lūkesčiai, kad mokestį privalo apskaičiuoti ir sumokėti žemė sklypo pirkėjas.

33Atsižvelgdamas į byloje nustatytas aplinkybes, kad ginčo pirkimo-pardavimo sandoris buvo sudarytas 2008 m. lapkričio 27 d. (Komisijos pateiktos medžiagos b. l. 88-92), sandoris viešame registre įregistruotas 2008 m. gruodžio 10 d. (Komisijos pateiktos medžiagos b. l. 123-125) ir remdamasis anksčiau išdėstytais motyvais, teismas sutinka su Pareiškėjos argumentais, kad jos atžvilgiu pritaikius GPMĮ 22 straipsnio 2 dalies nuostatas, įsigaliojusias nuo 2008 m. gruodžio 30 d., būtų pažeistas lex retro non agit principas.

34Iš anksčiau išdėstytų argumentų seka išvada, kad Mokestinių ginčų komisija 2012 m. birželio 29 d. sprendime Nr. S-100(7-71/2012) (tomas I, b.l. 9-19) tinkamai įvertino GPMĮ 23 straipsnio 1 dalies nuostatų taikymą ginčo atveju ir teisingai nusprendė, kad Pareiškėjos pajamos iš pirkimo-pardavimo sandorio su UAB „Investicijų sprendimai“ priskirtinos A klasės pajamoms, todėl pareiga išskaičiuoti mokestį nuo šių pajamų ir sumokėti jį į biudžetą tenka pirkėjui, kaip mokestį išskaičiuojančiam asmeniui, išmokančiam išmokas. Tuo pačiu atmestinas VMI argumentas, kad Pareiškėjos pajamos iš ginčo sandorio laikytinos B klasės pajamomis, nuo kurių pajamų mokestį deklaruoja, apskaičiuoja ir sumoka pats nuolatinis Lietuvos gyventojas (GPMĮ 22 str. 2 d. redakcija įsigaliojusi nuo 2008 m. gruodžio 30 d.).

35Dėl Sveikatos draudimo įstatymo nuostatų taikymo

36Pareiškėjai Vilniaus apskrities VMI 2012 m. sausio 18 d. sprendimu Nr. (4.65)-256-17 (tomas I, b.l. 30-40) buvo priskaičiuota 2866 Lt PSD įmokų, 469,27 Lt PSD įmokų delspinigių ir 287 Lt PSD įmokų baudos. Nuspręsdama dėl PSD įmokų mokėjimo Vilniaus apskrities VMI vadovavosi SDĮ 17 straipsnio 8 dalies nuostata, kad nuolatiniai Lietuvos gyventojai, kaip jie apibrėžti GPMĮ, gaunantys kitas, negu šio straipsnio 1-6 dalyse nurodytas pajamas, nuo kurių GPMĮ nustatyta tvarka turi būti išskaičiuotas ir (ar) sumokėtas GPM nuo šių pajamų, išskyrus išmokas, mokamas pasibaigus ar nutraukus gyvybės draudimo ar pensijų kaupimo sutartį, moka 6 procentų dydžio PSD įmokas. Nors Vilniaus apskrities VMI sprendime nurodė, kad vadovaujasi 2009 m. liepos 22 d. įstatymo Nr. XI-391 redakcija, kuri įsigaliojo tik nuo 2010 m. sausio 1 d., tačiau iš cituojamos teisės normos turinio akivaizdu, kad buvo vadovaujamasi 2009 m. vasario 19 d. įstatymo Nr. XI-183 redakcija, įsigaliojusia nuo 2009 m. kovo 5 d. Pažymėtina, kad remiantis 2009 m. vasario 19 d. įstatymu Nr. XI-183 17 straipsnio nuostatos taikomos apskaičiuojant ir mokant 2009 metų ir vėlesnių metų privalomojo sveiktos draudimo įmokas. Tiek centrinis mokesčių administratorius 2012 m. kovo 29 d. sprendime Nr. 68-54 (tomas I, b.l. 22-29), tiek ir Mokestinių ginčų komisija 2012 m. birželio 29 d. sprendime Nr. S-100(7-71/2012) netinkamos įstatymo redakcijos nurodymą pagrįstai laikė technine klaida, kuri iš esmės įtakos sprendimo teisėtumui ir pagrįstumui neturėjo ir neeliminavo Pareiškėjos pareigos mokėti PSD įmokas.

37Dėl Gyventojų pajamų mokesčio 15 straipsnio nuostatų taikymo

38VMI 2012 m. kovo 29 d. sprendimu Nr. 68-54 (tomas I, b.l. 22-29) pakeitė Vilniaus apskrities VMI 2012 m. sausio 18 d. sprendime Nr. (4.65)-256-17 (tomas I, b.l. 30-40) nurodytą teisinį pagrindą iš GPMĮ 69 straipsnio 1 dalies į GPMĮ 15 straipsnio 2 dalį. GPMĮ 15 straipsnio nuostatomis reglamentuojamas sandorių arba ūkinių operacijų vertės koregavimas ir pajamų ar išmokų apibūdinimas iš naujo. Gyventojai, GPMĮ nustatyta tvarka apskaičiuodami apmokestinamąsias pajamas, pajamomis iš bet kokio sandorio arba bet kokios ūkinės operacijos turi pripažinti sumą, atitinkančią tokio sandorio arba tokios ūkinės operacijos tikrąją rinkos vertę, o leidžiamais atskaitymais arba ribojamų dydžių leidžiamais atskaitymais turi pripažinti bet kokio sandorio arba bet kokios ūkinės operacijos sąnaudų sumą, atitinkančią tokio sandorio arba tokios ūkinės operacijos tikrąją rinkos kainą (GPMĮ 15 str. 1 d.). GPMĮ 15 straipsnio 2 dalyje nustatyta, kad jeigu asocijuotų asmenų tarpusavio sandoriuose arba ūkinėse operacijose sudaromos arba nustatomos kitokios sąlygos, negu būtų sudaromos ar nustatomos neasocijuotų asmenų tarpusavio sandoriu arba ūkine operacija, tada bet koks pelnas (pajamos), kuris, jei nebūtų tokių sąlygų, būtų priskiriamas vienam iš tų asmenų, bet dėl tokių sąlygų jam nepriskiriamas, gali būti įtraukiamas į to asmens pajamas ir atitinkamai apmokestinamas. Šios įstatyminės nuostatos įgyvendinimas yra reglamentuotas Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 15 straipsnio 2 dalies įgyvendinimo taisyklėmis (toliau – Taisyklės), patvirtintomis Finansų ministro 2004 m. balandžio 9 d. įsakymu Nr. 1K-123 (Žin., 2004, Nr. 58-2074). Pagal Taisykles, siekiant nustatyti tikrąją rinkos kainą atitinkančią ginčo sandorio kainą, turi būti atlikti šie veiksmai: įvertinta kontroliuojamoji transakcija, vadovaujantis Taisyklių 7-13 punktais; vadovaujantis informacija, gauta įvertinus kontroliuojamąją transakciją, palyginimui turi būti parinktos nekontroliuojamos transakcijos; įvertintos parinktos nekontroliuojamosios transakcijos, vadovaujantis Taisyklių 7-13 punktais; vadovaujantis gauta informacija ir Taisyklių 19-22 punktų nuostatomis, pritaikytas vienas iš Taisyklių 19 punkte išvardytų metodų. Mokestinių ginčų komisijos vertinimu, mokesčių administratoriaus pasirinktas ginčo sandorio vertės nustatymas pagal trijose turto vertinimo ataskaitose nustatytų ginčo žemės sklypo rinkos kainų verčių matematinį vidurkį yra nepakankamai motyvuotas ir pagrįstas. Kaip teisingai nurodė Komisija, į bylą pateiktose trijose turto vertinimo ataskaitose nustatytos ginčo turto vertės ataskaitose, kuriomis rėmėsi mokesčių administratorius, nustatydamas Pareiškėjos mokesčio bazę, neatlikus duomenų (pasirinktų palyginamųjų sandorių) analizės Taisyklių nustatytais aspektais, nelaikytinos nekontroliuojamų transakcijų, tinkamų palyginimui, atitikmenimis. Ataskaitose nurodyta apskaičiuota ginčo turto vertė yra išvestinis dydis, o ne transakcijų tarp neasocijuotų asmenų (t.y. nekontroliuojamųjų transakcijų) kainos, kurias galima būtų naudoti palyginimui pagal Taisyklių nuostatas. Be to, turto vertinimo ataskaitose nėra duomenų apie tai, ar šie palyginimui parinkti sandoriai buvo sudaryti tarp neasocijuotų asmenų, t.y. nėra duomenų, ar šie sandoriai atitinka Taisyklių 3 punkte įtvirtintą nekontroliuojamosios transakcijos sąvoką. Taisyklių taikymui, siekiant nustatyti, ar ginčo sandorio kaina atitinka ištiestosios rankos taisyklę, ginčo sandorio kaina turi būti palyginama būtent su nekontroliuojamąja transakcija. Siekiant nustatyti ištiestosios rankos principą atitinkančią kontroliuojamos transakcijos kainą turi būti įvertintos tiek kontroliuojamos, tiek nekontroliuojamos transakcijos, laikantis Taisyklėse apibrėžtų reikalavimų.

39Mokesčių administravimo įstatymo 155 straipsnio 4 dalies 5 punkto nuostatų taikymas ir skundo perdavimas centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo galimas kai būtina naujai atlikti tam tikrus mokesčių administratoriaus kompetencijai priskirtus objektyvius veiksmus, susijusius su teisiškai reikšmingų aplinkybių, kurios trukdo priimti teisėtą bei pagrįstą sprendimą dėl kilusio mokestinio ginčo pašalinimu (pvz. iš naujo pakartoti tam tikras administracines procedūras, surinkti papildomų įrodymų, ištirti nenagrinėtas faktines aplinkybes, įrodymus ir pan.). Pagrįstais laikytini Komisijos sprendimo Pareiškėjos skundą perduoti centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo, motyvai, kad teisingam šio mokestinio ginčo išsprendimui yra būtina palyginti ginčo sandorio kainą panašių sandorių, sudarytų tarp neasocijuotų asmenų, kainomis, o nagrinėjamu atveju tokia informacija nebuvo tirta. Atrinkus palyginimui tinkamas nekontroliuojamąsias transakcijas, laikantis Taisyklėse nurodytų reikalavimų, turėtų būti sprendžiamas klausimas dėl tinkamo kainodaros metodo parinkimo. Tik išsami kontroliuojamų ir nekontroliuojamų transakcijų analizė sudaro galimybes tinkamai parinkti kainodaros metodą, kurio pagrindu perskaičiuota kontroliuojamų transakcijų kaina labiausiai atitiks ištiestosios rankos principą.

40Atsižvelgiant į byloje nustatytas faktines aplinkybes, remiantis anksčiau išdėstytais motyvais ir vadovaujantis paminėtomis teisės aktų nuostatomis Mokestinių ginčų komisijos 2012 m. birželio 29 d. sprendimas Nr. S-100(7-71/2012), kuriuo buvo panaikintas VMI 2012 m. kovo 29 d. sprendimas Nr. 68-54 ir Pareiškėjos skundas perduotas centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo, laikytinas teisėtu ir pagrįstu, o Pareiškėjos ir VMI skundai atmestini.

41Teismas, vadovaudamasis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 85 - 87 str., 88 str. 1 p., 127 str. 1 d., 129 str.,

Nutarė

42R. B. ir Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos skundus atmesti.

43Sprendimas per keturiolika dienų nuo paskelbimo dienos gali būti skundžiamas apeliaciniu skundu Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui, skundą paduodant šiam teismui arba per Vilniaus apygardos administracinį teismą.