Byla Ik-2986-331/2010

1Vilniaus apygardos administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Henriko Sadausko (kolegijos pirmininkas ir pranešėjas), Jūros Marijos Strumskienės ir Halinos Zaikauskaitės, sekretoriaujant Jovitai Jasionytei, dalyvaujant pareiškėjui A. J., jo atstovui advokatui Milvydui Pūkui, atsakovės atstovei Agnei Pimpytei, viešame teismo posėdyje išnagrinėjo administracinę bylą pagal atsakovės Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau ? VMI) skundą dėl Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau ? Komisija) 2010-06-21 sprendimo Nr. S-167(7-116/2010) dalies panaikinimo, (pareiškėjas A. J., tretysis suinteresuotas asmuo Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau ? Vilniaus apskrities VMI)).

2Teismas, išnagrinėjęs bylą,

Nustatė

3Vilniaus apskrities VMI atliko pareiškėjo GPM ir PVM už 2003 m. ? 2007 m. laikotarpį bei VSD įmokų už 2004 m. ? 2007 m. laikotarpį apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumo mokestinį patikrinimą, surašė 2009-11-16 patikrinimo aktą Nr. (21.26)-04-77-95, kuriame priskaičiavo sumokėti į biudžetą 47 758 Lt (mokėtina suma 43 860 Lt) GPM, 14 293 Lt GPM delspinigių, 345 374 Lt PVM, 164 751 Lt PVM delspinigių, 4 986 Lt VSD įmokų bazinei pensijai, 4 020 Lt VSD įmokų papildomai pensijos daliai, 2 493 Lt VSD įmokų bazinei pensijai baudos, 2 010 Lt VSD įmokų papildomai pensijos daliai baudos (Mokestinių ginčų komisijos byla Nr. 6.11-02(7-116/2010)-1, b. l. 62?71). Vilniaus apskrities VMI, išnagrinėjusi patikrinimo aktą ir pareiškėjo pastabas dėl jo, 2010-01-14 sprendimu Nr. (21.26)-256-15 patvirtino patikrinimo aktą, nurodė sumokėti jame priskaičiuotas sumas bei skyrė 4 386 Lt GPM ir 34 537 Lt PVM, t. y. 10 % baudas (Mokestinių ginčų komisijos byla Nr. 6.11-02(7-116/2010)-1, b. l. 32?42). Nesutikdamas su minėtu Vilniaus apskrities VMI sprendimu, pareiškėjas pateikė skundą VMI. VMI 2010-04-13 sprendimu Nr. 68-86 Vilniaus apskrities VMI sprendimą patvirtino (b. l. 15?17). Pareiškėjas pateikė skundą Mokestinių ginčų komisijai prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės. Komisija 2010-06-21 sprendimu Nr. S-167 (7-116/2010) patvirtino atsakovės 2010-04-13 sprendimo Nr. 68-86 dalį dėl nurodymų sumokėti 47 758 Lt GPM, 14 293 Lt GPM delspinigių, 4 386 Lt GPM baudos, 15 254 Lt PVM, 9 860 Lt PVM delspinigių. 1 525 Lt PVM baudos, 4 986 Lt VSD įmokų bazinei pensijai, 2 493 Lt VSD įmokų bazinei pensijai baudos, 4 020 Lt VSD įmokų papildomai pensijos daliai, 2 010 Lt VSD įmokų papildomai pensijos daliai; panaikino atsakovės 2010-04-13 sprendimo Nr. 68-86 dalį dėl nurodymų sumokėti 3 463 Lt PVM, 1 802 Lt PVM delspinigių, 346 Lt PVM baudos; panaikino atsakovės 2010-04-13 sprendimo Nr. 68-86 dalį dėl nurodymų sumokėti 326 657 Lt PVM, 153 089 Lt PVM delspinigių, 32 666 Lt PVM baudos ir šioje dalyje pareiškėjo skundą grąžino atsakovei nagrinėti iš naujo (b. l. 3?12).

4Atsakovė VMI, nesutikdama su Komisijos sprendimo dalimi, skundu (b. l. 1?2) kreipėsi į Vilniaus apygardos administracinį teismą ir prašo panaikinti Komisijos 2010-06-21 sprendimo Nr. (S-167(7-116/2010) dalį, kuria panaikinta atsakovės 2010-04-13 sprendimo Nr. 68-86 dalis dėl nurodymų sumokėti 326 657 Lt PVM, 153 089 Lt PVM delspinigių, 32 666 Lt PVM baudos ir šioje dalyje pareiškėjo skundas grąžintas atsakovei nagrinėti iš naujo, ir šioje dalyje palikti galioti atsakovės 2010-04-13 sprendimą Nr. 68-86. Skunde paaiškino, kad su sprendimo dalimi nesutinka ir mano, kad Komisija netinkamai išaiškino ir pritaikė materialinės teisės normas. Pareiškėjas UAB „Zarolita“ išnuomojo transformatorines pastotes, elektros energijos tiekimo (kabelinius) tinklus. Transformatorinės pastotės, elektros energijos tiekimo (kabeliniai) tinklai yra nekilnojamieji pagal prigimtį daiktai, tačiau savo esme yra įrengimų visuma skirta elektros energijos tiekimo paslaugoms teikti, t. y. nuomoti ne pastatus kaip tokius, o tuose pastatuose esančią elektros energijos tiekimo įrengimų visumą.

5Vadovaujantis Europos Teisingumo Teismo (toliau ? ETT) praktika (C-150/99, c-275/01 ir kt.), nekilnojamojo turto nuoma ? sutartam laikui už atlygį teisės naudotis nuosavybe kaip savininkui suteikimas, užtikrinant, kad joks kitas asmuo negalės pasinaudoti tokia teise. Kaip matyti iš patikrinimo medžiagos be transformatorinių pastočių yra nuomojami ir kabeliniai elektros energijos tiekimo tinklai, kurie nėra susiję su pastatais.

6Komisija skundžiamoje sprendimo dalyje nurodė, jog šiuo atveju nuomojami ne tik įrengimai, bet ir patalpos, ką ginčo nagrinėjimo Komisijoje posėdžio metu paaiškino Pareiškėjas (jog UAB „Zarolita“ išsinuomotas patalpas (jų dalį) naudojo ir kaip sandėliukus), bei nėra galimybių nustatyti, kurią pareiškėjo teiktų nuomos paslaugų dalį sudarė patalpų nuoma, todėl skundas šioje dalyje turi būti nagrinėjamas iš naujo. Tokia Komisijos pozicija yra nepagrįsta, iškreipia materialinių teisės normų taikymą, prieštarauja susiformavusiai ETT praktikai. Šiuo atveju paslaugos teikimo sandorį sudaro keletas sudėtinių elementų (patalpų, įrengimų nuoma ir kt.), kurie yra glaudžiai susiję ir objektyviai ekonominiu požiūriu sudaro visumą (ETT byla C-41/04, C-251/05 ir kt.). Tokiu atveju, remiantis ETT praktika byloje C-400/98, svarbu įvertinti, koks tai yra sandoris, t. y. išskirti dominuojantį to sandorio elementą ir, atsižvelgiant į tai, nustatyti, kokia yra teikiama paslauga. Kad nustatyti dominuojantį elementą, reikia atsižvelgti, koks yra sandorio tikslas. Taigi šiame mokestiniame ginče labai svarbi ETT išsakyta pozicija dėl kelių sandorių apmokestinimo PVM tikslais kaip vieno sandorio.

7Mokesčių administratorius teigia, kad pareiškėjas sudarė nuomos sutartis dėl transformatorinių pastočių ir kabelinių elektros energijos tiekimo tinklų nuomos paslaugų, t. y. tikslas nuomoti ne pačius pastatus kaip tokius, o įrengimus, susijusius su elektros energijos perdavimu, paskirstymu ir pardavimu. Minėtų patalpų nuoma yra neatsiejama nuo jose esančių įrengimų nuomos, todėl elektros energijos tiekimo sistemos įrengimų nuoma šiuo atveju laikytina dominuojančia patalpų nuomos atžvilgiu. Šių sandorių tikslas yra įrengimų (transformatorių, elektros skaitliukų ir pan.), bet ne patalpų nuoma, todėl PVM tikslais turi būti laikoma, kad buvo sudaryti įrengimų nuomos sandoriai.

8Per teismo posėdį atsakovės atstovė Agnė Pimpytė prašė skundą tenkinti jame išdėstytais argumentais.

9Pareiškėjas A. J. su atsakovės skundu nesutiko ir prašė jį atmesti. Atsiliepimuose (b. l. 25?27, 50?51) paaiškino, kad pagal penkias nuomos sutartis uždarajai akcinei bendrovei „Zarolita“ yra išnuomavęs jam priklausantį materialųjį turtą ? transformatorines pastotes. Šios pastotės yra kapitalinės konstrukcijos stacionarūs statiniai, turintys visus šios rūšies objektams būtinus identifikavimo duomenis ? Valstybės įmonės Registrų centras suteiktus unikaliuosius numerius, nurodytą naudojimo paskirtį, bendrąjį arba užstatytąjį plotą, priskirtą žemės sklypą, suteiktą adresą ir kt. Už šį turtą yra reikalaujama sumokėti nekilnojamojo turto mokestį. Iš visų šių požymių yra akivaizdu, kad šie objektai yra priskiriami statinių, bet ne įrengimų kategorijai, nes įrengimams nėra suteikiama anksčiau išvardinti identifikavimo duomenys. Visa įranga, įrengta pareiškėjo nuomojamose pastotėse yra savo prigimtimi kilnojamieji daiktai, t. y. yra pritvirtinti naudojant lengvai išardomus sujungimus ? varžtais, veržlėmis, smeigėmis, apkabomis ir gali būti perkeliama į kitą vietą nesumažinant nei įrangos, nei statinio vertės. Atsakovė akivaizdžiai painioja sąvokas: „daiktas“, „statinys“, „įrengimai“, tuo prieštaraudama Lietuvos Respublikos kadastro ir Registro įstatymams, Civiliniam Kodeksui, o taip pat PVMĮ 2 straipsnio 18 daliai, kuriuose yra apibūdinama nekilnojamojo daikto sąvoka. Atsakovės nuorodos į Europos Teisingumo Teismą su šia byla neturi nieko bendra ir tėra tik klaidinantys samprotavimai. Jokie teisės aktai, nei ES, nei Lietuvos Respublikos, varžtų ir veržlių rinkiniams nesuteikia statiniui būtinų identifikavimo duomenų, nepriskiria žemės sklypo. Atsakovė savavališkai įvedė apmokestinamo objekto sąvoką: „įrengimų visuma“, kuri nėra užfiksuota jokiuose teisės aktuose. Pagal atsakovės pareikštų samprotavimų „logiką“ galima būtų teigti, jos stacionarusis gyvenamasis namas su visa jame sumontuota komunikacine įranga yra: „įrengimų visuma, skirta gyventi žmonėms“. Mano, kad tokiai „logikai“ negali būti suteiktas teisinis precedentas.

10Mano, kad atsakovė neteisingai ir nepagrįstai pritaikė PVMĮ 31 straipsnio 2 dalies 2 punkto nuostatas, pareiškėjo gautas nuomos pajamas apmokestindama PVM. Atsakovė šioje byloje reiškia mokestines pretenzijas už neva nesumokėtą „įrengimų visumos“ nuomos PVM mokestį. VMI pretenzijos yra nepagrįstos, nes pareiškėjas niekuomet nevykdė ir nevykdo „įrengimų“ ar „įrenginėjimo“ veiklos, juo labiau tokios veiklos nenuomoja. Pagal Valstybinės lietuvių bendrinės kalbos taisykles terminas „įrengimas“ yra naudojamas veiksmo, bet ne materialaus objekto pavadinimui. Ką lietuvių kalboje reiškia terminas „įrengimas“ ir kuo jis skiriasi nuo terminų „įrenginiai“ ir „įranga“, Valstybinė lietuvių kalbos komisija paaiškina, kad įranga yra aparatų, įrenginių, prietaisų, įtaisų ir kitokių techninių priemonių visuma. Įrengimas yra veiksmo pavadinimas. Taigi įrengimu ar įrengimais prietaiso ar prietaisų vadinti negalima. Šios bylos atveju atsakovė šiurkščiai pažeisdama lietuvių kalbos taisykles, aiškina PVM įstatyme naudojamo termino „įrengimas“ reikšmę, kuri ši esmės neturi nieko bendro su pareiškėjo vykdoma veikla, nes jis nei „įrengimo“, nei jokio kito savo veiksmo nenuomoja.

11Per teismo posėdį pareiškėjas A. J. ir jo atstovas advokatas Milvydas Pūkas prašė skundą atmesti kaip nepagrįstą atsiliepimuose išdėstytais argumentais.

12Tretysis suinteresuotas asmuo Vilniaus apskrities VMI su skundu sutiko ir prašė mokesčių administratoriaus skundą patenkinti (b. l. 37).

13Trečiojo suinteresuoto asmens Vilniaus apskrities VMI atstovas teismo posėdyje nedalyvavo, apie bylos nagrinėjimo vietą ir laiką pranešta laiku ir tinkamai, todėl nėra kliūtis bylai nagrinėti ir sprendimui priimti (ABTĮ 78 str.).

14S k u n d a s t e n k i n t i n a s .

15Šioje byloje ginčas kilęs dėl pareiškėjo tikrinamuoju laikotarpiu vykdytos įrengimų (transformatorinės pastotės) nuomos veiklos bei priskaičiuotų PVM ir su juo susijusių sumų.

16Ginčo teisinius santykius reglamentuoja Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės įstatymas (toliau ? PVMĮ). Taigi teismui svarbu nustatyti, ar transformatorinės pastotės, elektros energijos tiekimo (kabeliniai) tinklai yra nekilnojamieji daiktai, ar savo esme šių įrengimų visuma skirta elektros energijos tiekimo paslaugoms teikti.

17Šiuo atveju nustatyta, kad pareiškėjas buvo sudaręs 5 elektros tinklų materialaus turto numos sutartis su UAB „Zarolita“, pagal kurias išnuomojo transformatorines pastotes ir kabelinius elektros energijos tiekimo tinklus elektros energijai tiekti.

18Pareiškėjo ir bendrovės „Zarolita“ 2000-12-05, 2002-06-17, 2002-11-06, 2003-04-07, 2003-04-08 nuomos sutartyse numatyta, kad nuomininkas UAB „Zarolita“ įsipareigoja sudaryti sutartis su Kauno elektros tinklais, Vilniaus elektros tinklais, Anykščių elektros tinklais dėl elektros energijos pardavimo-pirkimo, sudaryti sutartis su vartotojais, parduoti elektros energiją pirkėjams. Pareiškėjas nuomos sutartimis perduoda nuomininkui eksploatuoti, administruoti, saugoti bei atstovauti pagal įgaliojimą visose valstybinėse, privačiose, visuomeninėse organizacijose tarp fizinių asmenų, visą Pareiškėjui (nuomotojui) priklausantį elektros tinklų materialųjį turtą. Be to, nuomos kaina už minėtą elektros tinklų materialųjį turtą nustatyta pagal pastatų plotą, tačiau ji gali keistis priklausomai nuo nuomojamų elektros tinklų apkrovimo.

19PVMĮ 31 straipsnyje apibrėžiama nekilnojamųjų daiktų nuoma pagal prigimtį. Minėto straipsnio 2 dalies 2 punkto nuostatos numato, kad PVM neapmokestinama kitų, negu gyvenamosios patalpos, nekilnojamųjų pagal prigimtį daiktų nuoma, išskyrus bet kokių įrengimų (įskaitant seifo kameras), atitinkančių nekilnojamojo pagal prigimtį daikto sąvoką nuomą. Pagal PVMĮ 2 straipsnio 18 dalį nekilnojamasis pagal prigimtį daiktas ? žemė ar kitas daiktas, kurio negalima perkelti iš vienos vietos į kitą nepakeitus jo paskirties ir iš esmės nesumažinus jo vertės.

20Įvertinus teisės aktų normas, reglamentuojančias nekilnojamųjų daiktų nuoma, byloje nustatytas aplinkybes, jog A. J. nuomoja bendrovei „Zarolita“ transformatorines pastotes ir kabelinius elektros energijos tiekimo tinklus elektros energijai tiekti, kaip visumą, teismas daro išvadą, kad šiuo atveju transformatorinės pastotės, elektros energijos tiekimo (kabeliniai) tinklai yra nekilnojamieji daiktai pagal prigimtį. Ginčijamu atveju paslaugos teikimo sandorį sudaro keletas sudėtinių elementų (patalpų, įrengimų nuoma ir kt.), kurie yra glaudžiai susiję ir objektyviai ekonominiu požiūriu sudaro sudėtinį sandorį, jo negalima skaidyti, nes transformatorinė pastotė be elektros energijos tiekimo tinklų veikti negali, būtent taip šie nekilnojamieji daiktai įregistruoti Nekilnojamojo turto registre. Taigi teismui svarbu išsiaiškinti, kuris sudėtinio sandorio elementas yra dominuojantis, t. y. sandorio tikslas. Kaip matyti iš nustatytų aplinkybių (nuomos sutartys) šiuose sandoriuose dominuojantis elementas yra elektros energijos tiekimas vartotojams. Tokią praktiką yra suformavęs Europos teisingumo teismas bylose Nr. C-41/04, C-251/05, kuris pažymėjo, kad svarbu įvertinti, koks tai yra sandoris, t. y. išskirti dominuojantį to sandorio elementą ir, atsižvelgiant į tai, nustatyti, kokia yra teikiama paslauga. Kad nustatyti dominuojantį elementą, reikia atsižvelgti, koks yra sandorio tikslas.

21Teismas nesutinka su Komisijos pozicija, kad šiuo atveju nuomojami ne tik įrengimai, bet ir patalpos, ką ginčo nagrinėjimo Komisijoje posėdžio metu paaiškino pareiškėjas (jog UAB „Zarolita“ išsinuomotas patalpas (jų dalį) naudojo ir kaip sandėliukus), bei nėra galimybių nustatyti, kurią pareiškėjo teiktų nuomos paslaugų dalį sudarė patalpų nuoma, todėl skundas šioje dalyje turi būti nagrinėjamas iš naujo.

22Komisija nepagrįstai išskaidė minėtą sudėtinį sandorį į dvi dalis, nes transformatorinės pastotės, elektros energijos tiekimo (kabeliniai) tinklai yra nekilnojamieji daiktai pagal prigimtį, šio sandorio tikslas yra tiekti elektros energiją vartotojams, transformatorinė pastotė be elektros energijos tiekimo tinklų veikti negali, būtent taip šie nekilnojamieji daiktai įregistruoti Nekilnojamojo turto registre. Komisija nepasisakė apie sudėtinį sandorį, šio sandorio tikslą, todėl jos padaryta išvada yra nepagrįsta, iškreipia materialinių teisės normų taikymą, prieštarauja susiformavusiai ETT praktikai.

23Europos teisingumo teismas byloje Nr. C-349/96 nurodė: „Kadangi, viena vertus, iš Šeštosios direktyvos 2 straipsnio 1 dalies išplaukia, kad kiekvienas paslaugų teikimas iš esmės laikytinas atskiru savarankišku sandoriu ir, kita vertus, kadangi ekonominiu požiūriu vieningas paslaugų teikimas egzistuojančios pridėtinės vertės mokesčio sistemos interesais negali būti dirbtinai skaidomas, turi būti nustatyta nagrinėjamo sandorio esmė, siekiant išaiškinti, ar apmokestinamasis asmuo su vartotoju sudaro kelis savarankiškus pagrindinius sandorius, ar vieną vieningą sandorį. Šiuo atveju turi būti remiamasi vidutinio vartotojo požiūriu.“ ETT byloje Nr. C-41/04: „Nustatant sudėtinio sandorio esmę siekiama dviejų tikslų. Pirmiausia reikia skirtingus atskirus sandorius įvertinti atskirai pagal jų pobūdį. Tačiau, kita vertus, per didelis bendro sandorio suskaidymas į atskirai kvalifikuotinus atskirus sandorius komplikuotų pridėtinės vertės mokesčio nuostatų taikymą. Visais atvejais turi būti taikomi objektyvūs kriterijai.“ Taip pat minėtoje byloje ETT pabrėžė: „nuomone, vieningai vertintino vieno sandorio buvimą ypač liudija tai, kad vienas sandoris yra atliekamas kaip pagrindinis, o kitas yra tik nesavarankiškas papildomas sandoris. Papildomas sandoris yra tuomet, kai „jis klientų atžvilgiu neturi savarankiško tikslo, tačiau naudojamas tik kaip priemonė optimaliai pasinaudoti tiekėjo vykdomu pagrindiniu sandoriu.“

24Teismas sutinka su mokesčio administratoriaus pozicija, kad pareiškėjas sudarė nuomos sutartis dėl transformatorinių pastočių ir kabelinių elektros energijos tiekimo tinklų nuomos paslaugų, t. y. tikslas nuomoti ne pačius pastatus kaip tokius, o įrengimus, susijusius su elektros energijos perdavimu, paskirstymu ir pardavimu. Minėtų patalpų nuoma yra neatsiejama nuo jose esančių įrengimų nuomos, todėl elektros energijos tiekimo sistemos įrengimų nuoma šiuo atveju laikytina dominuojančia patalpų nuomos atžvilgiu. Šių sandorių tikslas yra įrengimų (transformatorių, elektros skaitliukų ir pan.), bet ne patalpų nuoma, todėl PVM tikslais turi būti laikoma, kad buvo sudaryti įrengimų nuomos sandoriai. Mokesčių administratorius pagrįstai pareiškėjo gautas nuomos pajamas, vadovaudamasis PVMĮ 31 straipsnio 2 dalies 2 punkto nuostatomis, apmokestino PVM.

25Esant šioms aplinkybėms, teismas daro išvadą, kad atsakovės Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos skundas yra tenkintinas, Komisijos 2010-06-21 sprendimo Nr. (S-167(7-116/2010) dalis, kuria panaikinta atsakovės 2010-04-13 sprendimo Nr. 68-86 dalis dėl nurodymų sumokėti 326 657 Lt PVM, 153 089 Lt PVM delspinigių, 32 666 Lt PVM baudos ir šioje dalyje pareiškėjo skundas grąžintas atsakovei nagrinėti iš naujo, yra naikintinas, ir šioje dalyje atsakovės 2010-04-13 sprendimas Nr. 68-86 paliktinas galioti.

26Remdamasis tuo, kad išdėstyta ir, vadovaudamasis Administracinių bylų teisenos įstatymo 85-87 str., 88 str. 1 d. 2 p., 127 str., teismas

Nutarė

27patenkinti atsakovės Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos skundą.

28Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2010-06-21 sprendimo Nr. (S-167(7-116/2010) dalį, kuria panaikinta Valstybinės mokesčių inspekcijos prie LR finansų ministerijos 2010-04-13 sprendimo Nr. 68-86 dalis dėl nurodymų sumokėti 326 657 Lt PVM, 153 089 Lt PVM delspinigių, 32 666 Lt PVM baudos ir šioje dalyje pareiškėjo skundas grąžintas atsakovei nagrinėti iš naujo, panaikinti.

29Sprendimas per keturiolika dienų nuo paskelbimo dienos gali būti skundžiamas apeliacine tvarka Lietuvos Respublikos vyriausiajam administraciniam teismui, paduodant skundą šiam teismui arba per Vilniaus apygardos administracinį teismą.