Byla Ik-1984-580/2011
Dėl Mokestinių ginčų komisijos prie Vyriausybės sprendimo panaikinimo, dalyvaujant pareiškėjui uždarajai akcinei bendrovei „Valbis“ (buvęs pavadinimas – uždaroji akcinė bendrovė „Elektromarktas“)

1Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Artūro Drigoto (kolegijos pirmininkas), Dainiaus Raižio (pranešėjas) ir Virginijos Volskienės, sekretoriaujant Lilijai Andrijauskaitei, dalyvaujant pareiškėjo atstovams advokatei Rūtai Sriubaitei ir V. T., atsakovo atstovei Ingridai Kemežienei, viešame teismo posėdyje apeliacine tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Finansų ministerijos apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2011 m. kovo 25 d. sprendimo administracinėje byloje pagal atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Finansų ministerijos skundą dėl Mokestinių ginčų komisijos prie Vyriausybės sprendimo panaikinimo, dalyvaujant pareiškėjui uždarajai akcinei bendrovei „Valbis“ (buvęs pavadinimas – uždaroji akcinė bendrovė „Elektromarktas“).

2Teisėjų kolegija

Nustatė

3I.

4Valstybinė mokesčių inspekcija prie Finansų ministerijos 2010 m. spalio 7 d. sprendimu dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. 69-263 patvirtino nurodymus pareiškėjui sumokėti 613 753 Lt pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM), 89 430 Lt PVM delspinigių, 122 751 Lt PVM baudos, 1 987 Lt nekilnojamojo turto mokesčio, 382 Lt nekilnojamojo turto mokesčio delspinigių, 397 Lt nekilnojamojo turto mokesčio baudos; patvirtino pareiškėjo deklaruoto 2008 metų mokestinio laikotarpio veiklos nuostolio didinimą 1 987 Lt ir pareiškėjo 2009 metų apmokestinamųjų pajamų didinimą 1 461 Lt.

5Pareiškėjas padavė skundą Mokestinių ginčų komisijai prie Vyriausybės, kuriuo prašė panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Finansų ministerijos 2010 m. spalio 7 d. sprendimo Nr. 69-263 dalį dėl 635 004 Lt PVM atskaitos.

6Mokestinių ginčų komisija prie Vyriausybės 2011 m. sausio 3 d. sprendimu Nr. S-2(7-306/2010) pakeitė Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Finansų ministerijos 2010 m. spalio 7 d. sprendimo Nr. 69-263 dalį dėl 635 004 Lt PVM atskaitos ir su ja susijusių delspinigių bei baudos į sprendimą pavesti Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Finansų ministerijos atlikti pakartotinį patikrinimą ir priimti naują sprendimą.

7Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Finansų ministerijos skundu kreipėsi į Vilniaus apygardos administracinį teismą ir prašė panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Vyriausybės 2011 m. sausio 3 d. sprendimą Nr. S-2(7-306/2010) ir palikti galioti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Finansų ministerijos 2010 m. spalio 7 d. sprendimo Nr. 69-263 dalį, kuria pareiškėjui nurodyta sumokėti 613 753 Lt PVM, 89 430 Lt PVM delspinigių ir 122 751 Lt PVM baudos.

8Atsakovas nurodė, kad pareiškėjas laikotarpiu nuo 2007 m. sausio 1 d. iki 2009 m. gruodžio 31 d. vykdė prekių ir paslaugų pirkimo–pardavimo sandorius su UAB „Buteka“, kurios 100 procentų akcijų buvo įsigijęs 2006 m. spalio 6 d. akcijų pirkimo–pardavimo sutartimi. UAB „Buteka“ laikotarpiu nuo 2007 m. sausio 1 d. iki 2009 m. vasario 28 d. deklaruotą PVM sumokėjo, už 2009 m. kovą liko skolinga 95 518 Lt, o už balandį – liepą liko skolinga 750 827 Lt PVM. Pagal pareiškėjo pareiškimą 2009 m. rugsėjo 7 d. nutartimi UAB „Buteka“ buvo iškelta bankroto byla. Atsakovas nurodė, kad pareiškėjas elgėsi nesąžiningai, nes žinojo, kad UAB „Buteka“ pardavimo PVM nesumokės. Tuo tarpu mokesčių mokėtojas, kuris elgiasi nesąžiningai, neįgyja teisės į PVM atskaitą. Atsakovas nurodė, kad nesutinka su Mokestinių ginčų komisijos aiškinimu, kad, norint paneigti teisę į PVM atskaitą, sandorius būtina tirti draudimo piktnaudžiauti aspektu. Tokiu atveju pakanka konstatuoti, kad į PVM atskaitą pretenduojantis subjektas buvo nesąžiningas, t. y. žinojo ar turėjo galimybę žinoti, kad jo kontrahentas nesumokės pardavimo PVM. Atsakovas taip pat nurodė, kad šioje byloje reiktų kreiptis į Konstitucinį Teismą su prašymu ištirti, ar Mokesčių administravimo įstatymo 159 straipsnio 2 dalies nuostata, kad apskųsti Mokestinių ginčų komisijos sprendimą dėl mokestinio ginčo centrinis mokesčių administratorius turi teisę tik tuo atveju, kai centrinis mokesčių administratorius ir Mokestinių ginčų komisija skirtingai interpretavo įstatymo ar kito teisės akto nuostatas, neprieštarauja Konstitucijos 30 straipsnio 1 daliai, konstituciniam teisinės valstybės principui.

9Pareiškėjas su atsakovo skundu nesutiko ir prašė nutraukti bylą arba šį skundą atmesti.

10Pareiškėjas nurodė, kad atsakovo skunde keliami ne teisės, o fakto klausimai, todėl atsakovas neturėjo teisės kreiptis į teismą (Mokesčių administravimo įstatymo 159 straipsnio 2 dalis). Mokestinių ginčų komisija savo sprendime konstatavo, kad atsakovas netinkamai grindė savo išvadas, kad teisingam ginčo teisinių santykių kvalifikavimui reikalingas papildomas tyrimas, kad neatsakyta į pareiškėjo motyvus. Mokestinių ginčų komisija nepatvirtino atsakovo sprendimo ne dėl įstatymo nuostatų skirtingo interpretavimo, o dėl to, kad tyrimas buvo atliktas nevisapusiškai. Tiek Mokestinių ginčų komisija, tiek atsakovas teisės į PVM atskaitą praradimą siejo ne su bet kokiu nesąžiningumu, o su tokiu, kuris pasireiškia piktnaudžiavimu (sukčiavimu), todėl nėra pagrindo teigti, kad buvo skirtingai interpretuotos įstatymo nuostatos.

11II.

12Vilniaus apygardos administracinis teismas 2011 m. kovo 25 d. sprendimu atsakovo skundą atmetė.

13Teismas nurodė, kad atsakovas, vadovaudamasis Mokesčių administravimo įstatymo 159 straipsnio 2 dalimi, turėjo teisę šioje byloje kreiptis į teismą, nes išsiskyrė jo ir Mokestinių ginčų komisijos nuomonės dėl Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 58 straipsnio aiškinimo. Mokestinių ginčų komisija įpareigojo atsakovą pareiškėjo veiksmus vertinti draudimo piktnaudžiauti teise doktrinos požiūriu, t. y. aiškintis, ar sandoriai buvo sudaryti išimtinai dėl tikslo įgyti mokestinę naudą. Tuo tarpu atsakovas laiko, jog šiuo atveju būtina vertinti mokesčių mokėtojo sąžiningumą, o ne piktnaudžiavimą teise. Tai rodo, kad abi institucijos skirtingai supranta sąlygas, kurioms esant negalima PVM atskaita. Teismas nurodė, kad sutinka su Mokestinių ginčų komisijos pozicija, todėl atsakovo skundą atmeta. Mokestinių ginčų komisijos pateiktas Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 58 straipsnio 1 dalies aiškinimas atitinka teismų praktiką. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. sausio 10 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A(438)-1898/2010 nurodyta, jog mokesčių mokėtojas neįgyja teisės į PVM atskaitą, jeigu jis piktnaudžiauja ūkinėmis operacijomis ar prisideda prie ūkinių operacijų, kuriomis yra nesumokamas PVM ar įgyjama neteisėta mokestinė nauda (mokesčių mokėtojo nepiktnaudžiavimo teise, sąžiningumo principas). Europos Teisingumo Teismo 2006 m. liepos 6 d. sprendime sujungtose bylose C-439/04 ir C-440/04 išaiškinta, kad ūkio subjektai, ėmęsi bet kokios priemonės, kurios gali būti iš jų pagrįstai reikalaujama, kad būtų užtikrinta, jog jų sandoriai nėra įtraukti į sukčiavimą PVM ar kitokį sukčiavimą, privalo turėti galimybę pasitikėti šių sandorių teisėtumu be rizikos prarasti savo teisę atskaityti sumokėtą pirkimo PVM (sprendimo 51 punktas); tačiau jei, atsižvelgus į objektyvias aplinkybes, įrodoma, kad apmokestinamasis asmuo žinojo arba turėjo žinoti, jog įsigydamas prekes jis dalyvavo į sukčiavimą PVM įtrauktame sandoryje, nacionalinis teismas turi atsisakyti leisti jam naudotis teise į atskaitą (sprendimo 61 punktas). Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. kovo 10 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A(442)-2464/2011 nurodyta, kad apmokestinamieji asmenys negali apgaule arba piktnaudžiaudami remtis Europos Sąjungos teisės aktais, o draudimo piktnaudžiauti principas taikomas ir PVM sričiai; Šeštoji PVM direktyva draudžia pasinaudoti apmokestinamojo asmens teise atskaičiuoti pirkimo PVM, kai šią teisę suteikiantys sandoriai yra piktnaudžiaujantys. Teismas taip pat nurodė, kad šioje byloje nėra pagrindo kreiptis į Konstitucinį Teismą, kaip to prašė atsakovas. Nagrinėjamu atveju Mokesčių administravimo įstatymo 159 straipsnio 2 dalis yra taikoma atsakovui palankiu būdu. Be to, nekyla abejonių dėl Mokesčių administravimo įstatymo 159 straipsnio 2 dalies konstitucingumo. Mokesčių administratorius yra valstybės įsteigta institucija valdymo funkcijų vykdymui mokesčių rinkimo srityje. Įstatymų leidėjas turi kompetenciją pasirinkti, kokius įgalinimus suteikti valstybės funkcijas vykdantiems subjektams. Konstitucijos 30 straipsnis numato asmens teisę kreiptis į teismą, kai pažeidžiamos asmens konstitucinės teisės ar laisvės. Tuo tarpu Mokestinių ginčų komisijos sprendimai negali pažeisti mokesčių administratoriaus konstitucinių teisių, nes tokių teisių Konstitucija jam nesuteikia.

14III.

15Apeliaciniu skundu atsakovas prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2011 m. kovo 25 d. sprendimą ir patenkinti jo skundą.

16Atsakovas nurodo, kad pirmosios instancijos teismas neteisingai interpretavo Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 58 straipsnį. Teismo pozicija, jog požiūris, kai apsiribojama mokesčių mokėtojo sąžiningumo nustatymu, yra per siauras, paneigiama Europos Teisingumo Teismo ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje įtvirtinta nesąžiningumo sąvoka bei jos reikšmė teisei į PVM atskaitą. Iš Europos Teisingumo Teismo 2006 m. gegužės 11 d. sprendimo byloje C-384/04 bei 2006 m. liepos 6 d. sprendimo sujungtose bylose C-439/04 ir C-440/04, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2004 m. spalio 27 d. nutarties administracinėje byloje Nr. A(1)-355/2004, 2007 m. balandžio 2 d. nutarties administracinėje byloje Nr. A(8)-345/2007, 2007 m. birželio 15 d. nutarties administracinėje byloje Nr. A(14)-606/2007 matyti, kad, norint paneigti teisę į PVM atskaitą, pakanka konstatuoti, kad į ją pretenduojantis subjektas buvo nesąžiningas, t. y. žinojo arba turėjo galimybę žinoti, kad jo kontrahentas nesumokės pardavimo PVM. Atsakovas nurodo, kad tiek Europos Teisingumo Teismo, tiek Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje yra skiriamos dvi sąvokos: „nesąžiningumas“ ir „piktnaudžiavimas“. Piktnaudžiavimas įrodinėjamas tik tuomet, kai sandoriai sudaromi ne įprastinėje komercinėje veikloje, o dirbtinai (pvz., Europos Teisingumo Teismo 2006 m. vasario 21 d. sprendimo byloje C-255/02 69 punktas; Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2006 m. balandžio 6 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A(1)-794/2006, 2011 m. vasario 23 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A(575)-371/2011). Tuo tarpu kai nekyla abejonių, jog atliekami realūs, ekonominiais ar kitokiais tikslais pagrįsti sandoriai, yra įrodinėjamas nesąžiningumas. Nagrinėjamu atveju nėra ginčo dėl to, kad pareiškėjas realiai įsigijo turtą, todėl nėra pagrindo įrodinėti jo piktnaudžiavimo, o būtina nustatyti, ar jis buvo sąžiningas. Atsakovas nurodo, kad jo pozicijos pagrįstumą patvirtina ir dėl panašių faktinių aplinkybių priimta Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2008 m. rugsėjo 11 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A(438)-1559/2008 bei 2010 m. vasario 18 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A(442)-230/2010.

17Atsiliepimu į apeliacinį skundą pareiškėjas prašo apeliacinį skundą atmesti.

18Pareiškėjas nurodo, kad Mokestinių ginčų komisija nagrinėjamu atveju konstatavo, jog buvo ištirtos ne visos faktinės aplinkybės. Kadangi reikalingas papildomas tyrimas, todėl Mokestinių ginčų komisija klausimo dėl PVM atskaitos teisėtumo ar neteisėtumo iš esmės nesprendė. Pirmosios instancijos teismas būtent šiuo aspektu pritarė Mokestinių ginčų komisijos sprendimui. Pareiškėjas nurodo, kad kai PVM sąskaita–faktūra turi juridinę galią, o sandorio šalys veikė teisėtai, teisė į PVM atskaitą priklauso nuo to, ar šalys piktnaudžiavo teise. Kad būtų atsakyta į šį klausimą, būtina nustatyti visas su sandoriu susijusias aplinkybes ir jas objektyviai įvertinti. Tuo tarpu atsakovas to nepadarė. Pareiškėjas nurodo, kad atsakovas savo poziciją grindžia ta pačia teismų praktika, kuria rėmėsi ir Mokestinių ginčų komisija. Ši teismų praktika įtvirtina, kad ne bet koks žinojimas ar galėjimas žinoti apie tai, kad PVM nebus sumokėtas, yra nesąžiningumas, paneigiantis teisę į PVM atskaitą, o tik toks, kuris susijęs su piktnaudžiavimu. Pareiškėjas nurodo, kad nagrinėjamu atveju nėra pagrindo teigti, jog šios bylos aplinkybės yra analogiškos atsakovo nurodytų Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo administracinių bylų Nr. A(438)-1559/2008 ir Nr. A(442)-230/2010 aplinkybėms. Kol atsakovas neištyrė ir nenustatė visų reikšmingų aplinkybių, šios bylos lyginimas su kitomis bylomis yra negalimas.

19Teisėjų kolegija

konstatuoja:

20IV.

21Apeliacinis skundas tenkintinas iš dalies.

22Mokestinių ginčų komisija, spręsdama šį mokestinį ginčą ir aiškindama bei taikydama normas, reglamentuojančias mokesčių mokėtojo teisę į PVM atskaitą, padarė išvadą, kad, siekiant paneigti mokesčių mokėtojo teisę į PVM atskaitą, nepakanka konstatuoti, jog mokesčių mokėtojas žinojo ar turėjo galimybę žinoti, kad jo kontrahentas už ūkine operacija sukurtą pridėtinę vertę nesumokės mokėtino PVM, o turi būti įrodyta, jog mokesčių mokėtojas piktnaudžiavo ūkinėmis operacijomis (įgijo mokestinį pranašumą, mokestinę naudą) ar kitais būdais prisidėjo prie PVM nemokėjimo. Pirmosios instancijos teismas su tokiu aiškinimu sutiko. Tačiau tokia interpretacija neatitinka Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikos dėl atitinkamų normų aiškinimo.

23Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje laikomasi pozicijos, kad, paneigiant teisę į PVM atskaitą, turi būti nustatinėjamas mokesčių mokėtojo nesąžiningumas, bet ne Mokestinių ginčų komisijos nagrinėjamu atveju nurodytas piktnaudžiavimas. Tuo tarpu nesąžiningumas pasireiškia pretenduojančio į PVM atskaitą mokesčių mokėtojo žinojimu ar turėjimu galimybės žinoti, kad sutarties partneris už konkrečia ūkine operacija sukurtą pridėtinę vertę nesumokėjo ar nesumokės PVM. Tai, jog, paneigiant teisę į PVM atskaitą, turi būti nustatinėjamas mokesčių mokėtojo nesąžiningumas, o ne Mokestinių ginčų komisijos nagrinėjamu atveju nurodytas piktnaudžiavimas, patvirtina Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2004 m. spalio 27 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A(1)-355/2004 (biuletenis „Administracinių teismų praktika Nr. 6“, 2004 metai, liepa–gruodis, psl. 128-142), 2007 m. birželio 15 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A(14)-606/2007, 2008 m. spalio 29 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A(556)-1659/2008, 2010 m. balandžio 6 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A(556)-610/2010, 2011 m. vasario 14 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A(556)-2496/2011.

24Išvadą, jog, paneigiant teisę į PVM atskaitą, turi būti nustatinėjamas mokesčių mokėtojo nesąžiningumas, o ne Mokestinių ginčų komisijos nagrinėjamu atveju nurodytas piktnaudžiavimas, patvirtina ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo procesiniai sprendimai į šį mokestinį ginčą savo faktinėmis aplinkybėmis panašiose administracinėse bylose (2008 m. rugsėjo 11 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A(438)-1559/2008, 2010 m. vasario 18 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A(442)-230/2010, 2011 m. birželio 30 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A(442)-2393/2011).

25Atsižvelgdama į išdėstytus argumentus, teisėjų kolegija konstatuoja, kad pirmosios instancijos teismas ir Mokestinių ginčų komisija neteisingai aiškino ir taikė teisę į PVM atskaitą reglamentuojančias teisės normas, todėl skundžiami Mokestinių ginčų komisijos ir pirmosios instancijos teismo sprendimai naikintini. Panaikinus šiuos sprendimus, mokestinė byla perduotina Mokestinių ginčų komisijai nagrinėti iš naujo, nes Mokestinių ginčų komisija, neteisingai aiškindama ir taikydama teisės normas, netinkamai tyrė ir vertino mokestinės bylos faktines aplinkybes, todėl ji tai turi atlikti iš naujo. Pats teismas šio mokestinio ginčo išspręsti iš esmės dabartinėje stadijoje negali, nes teisme ši administracinė byla yra nagrinėjama pagal centrinio mokesčių administratoriaus skundą, t. y. tik dėl centrinio mokesčių administratoriaus iškeltų teisės klausimų (Mokesčių administravimo įstatymo 159 straipsnio 2 dalis).

26Vadovaudamasi Administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies

272 punktu, teisėjų kolegija

Nutarė

28Apeliacinį skundą tenkinti iš dalies.

29Vilniaus apygardos administracinio teismo 2011 m. kovo 25 d. sprendimą panaikinti ir priimti naują sprendimą.

30Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Finansų ministerijos skundą patenkinti iš dalies.

31Panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Vyriausybės 2011 m. sausio 3 d. sprendimą Nr. S-2(7-306/2010) ir perduoti mokestinę bylą Mokestinių ginčų komisijai prie Vyriausybės nagrinėti iš naujo.

32Sprendimas neskundžiamas.

Proceso dalyviai
1. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš... 2. Teisėjų kolegija... 3. I.... 4. Valstybinė mokesčių inspekcija prie Finansų ministerijos 2010 m. spalio 7... 5. Pareiškėjas padavė skundą Mokestinių ginčų komisijai prie Vyriausybės,... 6. Mokestinių ginčų komisija prie Vyriausybės 2011 m. sausio 3 d. sprendimu... 7. Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Finansų ministerijos skundu... 8. Atsakovas nurodė, kad pareiškėjas laikotarpiu nuo 2007 m. sausio 1 d. iki... 9. Pareiškėjas su atsakovo skundu nesutiko ir prašė nutraukti bylą arba šį... 10. Pareiškėjas nurodė, kad atsakovo skunde keliami ne teisės, o fakto... 11. II.... 12. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2011 m. kovo 25 d. sprendimu... 13. Teismas nurodė, kad atsakovas, vadovaudamasis Mokesčių administravimo... 14. III.... 15. Apeliaciniu skundu atsakovas prašo panaikinti Vilniaus apygardos... 16. Atsakovas nurodo, kad pirmosios instancijos teismas neteisingai interpretavo... 17. Atsiliepimu į apeliacinį skundą pareiškėjas prašo apeliacinį skundą... 18. Pareiškėjas nurodo, kad Mokestinių ginčų komisija nagrinėjamu atveju... 19. Teisėjų kolegija... 20. IV.... 21. Apeliacinis skundas tenkintinas iš dalies.... 22. Mokestinių ginčų komisija, spręsdama šį mokestinį ginčą ir aiškindama... 23. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje laikomasi pozicijos,... 24. Išvadą, jog, paneigiant teisę į PVM atskaitą, turi būti nustatinėjamas... 25. Atsižvelgdama į išdėstytus argumentus, teisėjų kolegija konstatuoja, kad... 26. Vadovaudamasi Administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies... 27. 2 punktu, teisėjų kolegija... 28. Apeliacinį skundą tenkinti iš dalies.... 29. Vilniaus apygardos administracinio teismo 2011 m. kovo 25 d. sprendimą... 30. Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Finansų ministerijos skundą... 31. Panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Vyriausybės 2011 m. sausio 3 d.... 32. Sprendimas neskundžiamas....