Byla Ik-3209-426/2011

Dėl sprendimų panaikinimo

1Vilniaus apygardos administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Rūtos Miliuvienės (kolegijos pirmininkė ir pranešėja), Arūno Dirvono ir Rositos Patackienės, sekretoriaujant Anetai Seržantovič, dalyvaujant pareiškėjos atstovei advokato padėjėjai Laurai Šliažaitei, atsakovės atstovei Ingridai Kemežienei, viešame teismo posėdyje išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjos UAB „Jūros mūša“ skundą atsakovei Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (trečiasis suinteresuotas asmuo – Klaipėdos apskrities valstybinė mokesčių inspekcija) dėl sprendimų panaikinimo.

2Teisėjų kolegija, išnagrinėjusi bylą,

Nustatė

3Pareiškėja UAB „Jūrų mūša“ (tolia – ir Bendrovė) prašo: 1) panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – MGK, Komisija) 2011 m. birželio 6 d. sprendimą Nr. S-128(7-77/2011); 2) panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – VMI) 2011 m. kovo 8 d. sprendimą Nr. 69-50; 3) panaikinti Klaipėdos apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – Klaipėdos AVMI) 2010 m. gruodžio 14 d. sprendimą Nr. (6.5)-92.

4Patikslintame skunde (b. l. 1-6) paaiškino, kad pagal Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – PVMĮ) 32 str. 2 d. nuostatas pridėtinės vertės mokesčiu (toliau – PVM) nėra apmokestinamas žemės pardavimas ar kitoks perdavimas, kai pagal sandorio sąlygas asmuo, kuriam tokia žemė perduodama, arba trečioji šalis įgyja teisę disponuoti ja kaip savininkas, išskyrus žemę, perduodamą kartu su naujais pastatais ir statiniais ar jų dalimis, taip pat žemę statyboms. Žeme statyboms šiame straipsnyje laikomas žemės sklypas, kuris yra skirtas statybai, neatsižvelgiant į tai, ar tame sklype atlikti kokie nors tvarkymo darbai, ar ne.

5Pareiškėjos nuomone, esminiu kriterijumi nustatant, ar konkretaus žemės sklypo pardavimas ar perdavimas disponuoti kitiems asmenims yra apmokestinamas PVM, ar ne laikytina tai, ar žemės sklypas teisiškai gali būti priskiriamas sklypų, skirtų statyboms, kategorijai, ar ne, t. y. terminas „žemė statyboms“ pirmiausia aiškintinas kaip akcentuojantis tam tikrą objektyvų atitinkamo žemės sklypo požymį. Pagal minėtą PVMĮ nuostatą sprendžiant dėl to, ar atitinkamas sklypas laikytinas žeme statyboms neatsižvelgiama į tai, ar sklype atlikti kokie nors tvarkymo darbai, tačiau tai nepaneigia, kad pirminiu vertinimo kriterijumi reikėtų laikyti juridinį atitinkamo sklypo priskirtinumą žemės sklypų, kuriuose galima statyba, kategorijai, kadangi ir daugumą statybinių tvarkymo darbų (kurių faktinis atlikimas ar neatlikimas PVMĮ specialiai akcentuojamas kaip vertinimui esminės įtakos neturinti aplinkybė) atitinkamo teisinio statuso neturinčioje žemėje teisėtai apskritai net negalima atlikti.

6Pažymi, kad PVMĮ nėra pateikiama speciali žemės sklypo, kuris skirtas statybai, sąvoka, todėl, siekiant atskleisti jos turinį, privalu atsižvelgti į statybos teisinius santykius ir žemės sklypų teisinį statusą Lietuvoje reglamentuojančius teisės aktus ir pirmiausia - Lietuvos Respublikos statybos įstatymo (toliau – Statybų įstatymas), Lietuvos Respublikos žemės įstatymo (toliau – Žemės įstatymas), Lietuvos Respublikos teritorijų planavimo įstatymo (toliau – Teritorijų planavimo įstatymas) nuostatas. Komisija, nagrinėdama bylos aplinkybes, to nepadarė, neišskyrė ir neanalizavo statybos teisinio reguliavimo, žemės detaliojo planavimo proceso etapų, teritorijų planavimo etapo metu parengtų dokumentų bei PVM apmokestinamuoju momentu juridinę reikšmę turinčių faktų dėl Bendrovės perleisto žemės sklypo priskirtinumo sklypams, skirtiems statyboms. Visos minėtos aplinkybės, vadovaujantis susiklosčiusia teismų praktika, turi esminės reikšmės taikant PVMĮ 32 str. 2 d. įtvirtintą PVM išimtį, todėl į jas tiek mokesčių administratorius, tiek MGK privalėjo atsižvelgti.

7Byloje nagrinėjamų veiksmų atlikimo metu galiojusios redakcijos Statybos įstatymo 2 str. 15 d. statyba apibrėžiama kaip veikla, kurios pagrindinis tikslas pastatyti (sumontuoti, nutiesti) naują, rekonstruoti, remontuoti ar griauti esamą statinį, o statybos sklypas (2 str. 24 d.) - kaip žemės naudojimo tikslinės paskirties nustatytų ribų žemės sklypas (teritorijos dalis), kuriame atliekami statybos darbai. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas administracinėje byloje Nr. A438-1346/2009 yra konstatavęs, jog iš šio teisinio reglamentavimo matyti, kad konkretaus žemės sklypo priskyrimas statybos sklypo kategorijai priklauso nuo nustatytos žemės naudojimo tikslinės paskirties tame sklype.

8Pagal Žemės įstatymo nuostatas pagrindinė žemės naudojimo paskirtis yra teritorijos gamtinių ypatumų, tradicinės žmonių veiklos, socialinės ir ekonominės plėtros poreikio nulemta pagrindinio žemės naudojimo kryptis, numatyta teritorijų planavimo dokumente, nuo kurios priklauso šios teritorijos planavimo ir žemės naudojimo sąlygos (2 str. 1 d.), o pagal Žemės įstatymo 24 str. 1 d. pagrindinė žemės naudojimo paskirtis Vyriausybės nustatyta tvarka nustatoma formuojant naujus žemės sklypus. Šiems žemės sklypams nustatyta pagrindinė žemės naudojimo paskirtis keičiama žemės savininkų, valstybinės žemės patikėtinių ar įstatymų nustatytais atvejais kitų subjektų prašymu pagal detaliuosius arba specialiuosius teritorijų planavimo dokumentus. Pagal tuo metu galiojusių Lietuvos Respublikos Vyriausybės 1999 m. rugsėjo 29 d. nutarimu Nr. 1073 patvirtintų Pagrindinės tikslinės žemės naudojimo paskirties nustatymo ir prašymų leisti pakeisti pagrindinę tikslinę žemės naudojimo paskirtį padavimo, nagrinėjimo ir sprendimų priėmimo taisykles pagrindinė tikslinė žemės naudojimo paskirtis buvo nustatoma apskrities viršininko sprendimu pagal parengtus ir patvirtintus specialiuosius teritorinio planavimo dokumentus (žemės reformos žemėtvarkos, žemės sklypų formavimo ir pertvarkymo, žemės konsolidacijos projektus) ir detaliuosius planus, formuojant naujus žemės sklypus (2 p.), o keičiama - apskrities viršininko sprendimu pagal parengtus ir patvirtintus žemės sklypų formavimo ir pertvarkymo, žemės paėmimo visuomenės poreikiams projektus, žemės konsolidacijos projektus ir detaliuosius planus.

9Tvirtina, kad byloje nustatyta ir neginčijama, jog tiek sudarant preliminariąją pirkimo-pardavimo sutartį 2006 m. birželio 21 d., tiek ir pagrindinę pirkimo pardavimo sutartį 2007 m. kovo 8 d. žemės sklypas (unikalus Nr. ( - )) buvo žemės ūkio paskirties žemė, o Klaipėdos apskrities viršininko įsakymas Nr. 4-1450-(1.3) dėl sklypo padalinimo į 34 naujus sklypus ir paskirties pakeitimo priimtas tik 2009 m. kovo 6 d., t. y. tik žemės sklypo pirkėjui pačiam sėkmingai atlikus visas žemės paskirties keitimo procedūras. Iki šio sprendimo, atsižvelgiant į aktualias Statybos įstatymo, Žemės įstatymo, Teritorijų planavimo įstatymo nuostatas jokios statybos, išskyrus ribotą išimtį dėl naudotojui priklausančio gyvenamojo namo ir ūkinių statinių (Žemės įstatymo 25 str. 1 d.), šiame žemės sklype negalėjo būti vykdomos, todėl laikyti perleistą sklypą žeme statyboms nėra teisinio pagrindo.

10Nurodė, kad aiškindama PVMĮ 32 str. 2 d. nuostatos turinį, Komisija gausiai remiasi ir PVMĮ nuostatomis įgyvendinamos Šeštosios direktyvos (1977 m. gegužės 17 d. Šeštoji Tarybos direktyva dėl valstybių narių įstatymų, susijusių su apyvartos mokesčiais, suderinimo - bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas apskaičiavimo pagrindas (77/388/EEB)) nuostatomis, susijusiomis su žemės statyboms apmokestinimo PVM reglamentavimu, taip pat analogiškomis naujosios PVM direktyvos (2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos) nuostatomis (toliau - PVM direktyva). Iš PVM direktyvos nuostatų akivaizdu, jog Europos Sąjungos (tolau – ES) lygiu suderintoje PVM sistemoje nekilnojamųjų daiktų tiekimas, išskyrus naujų pastatų ar statinių, jų dalių, o taip pat žemės sklypų, kuriuose bus statomi nauji pastatai ar statiniai, kurių tiekimas taps PVM objektu, nėra PVM objektas. Aiškindama minėtų direktyvų nuostatas, remdamasi ir aktualia Europo Teisingumo Teismo (toliau – ETT) praktika (byla C-468/93 Gemeente Emmeri), MGK pripažįsta, jog valstybės narės pačios turi apibrėžti, kas yra laikoma žeme statyboms, t. y. sprendimas, kokia konkrečiai žemė laikytina skirta statyboms, pirmiausia priklauso nuo nacionalinio teisinio reguliavimo, valstybės vidaus teisės aktų, kuriais Lietuvoje, nesant specialaus reguliavimo PVMĮ, yra Žemės įstatymo, Statybos įstatymo, Teritorijų planavimo įstatymo ir juos įgyvendinančių teisės aktų nuostatos. Atkreipė dėmesį, kad direktyvos per se nėra tiesioginio taikymo teisės aktai, todėl ir jų nuostatos bei kiti šių nuostatų turinį atskleidžiantys šaltiniai pirmiausia turėtų būti taikomi vertinant valstybės narės pasirinktų sprendimų jas perkeliant į nacionalinę teisę tinkamumą, o ne reglamentuojant konkrečias situacijas, nustatant kylančias individualias teisines pasekmes.

11Nurodė, kad nei PVMĮ direktyvoje, nei bendrą PVM sistemą nustatančių direktyvų nuostatas į nacionalinę teisę perkeliančiame PVMĮ nėra nuostatų, kurios expressis verbis atskleistų termino „žemė statyboms“ turinį. Dėl to būtina vertinti ir statybos, žemės sklypų teisinį statusą, teritorijų planavimo procedūras reglamentuojančių nacionalinių teisės aktų nuostatas. ETT byloje C-106/89 Marleasing SA v La Comercial International de Alimentacion SA, aiškindamas netiesioginį ES aquis veikimą pažymėjo, kad direktyvos nuostatas įgyvendinantis nacionalinis teisinis reguliavimas turi būti interpretuojamas taip, kad kiek įmanoma labiau atitiktų direktyvos tekstą ir tikslus, tačiau, pabrėžė, kad kalbama pirmiausia būtent apie esamo nacionalinio teisinio reguliavimo (Žemės mokesčio įstatymo, Teritorijų planavimo įstatymo, Statybos įstatymo ir kitų teisės aktų interpretavimą, o ne jų ignoravimą ir tiesioginį direktyvos taikymą, prieš tai nekonstatavus nacionalinės teisės neatitikimo. Sprendime Komisija remiasi daugybe šaltinių, kuriais aiškinamas ES PVM direktyvų nuostatų turinys ir jų taikymo sąlygos, tačiau visos padaromos išvados subjektyvios, vienpusiškos ir nenuoseklios.

12Nurodė, kad MGK cituojamose Europos Komisijos išvadose ETT byloje C-468/93 aiškiai pabrėžiama, kad sprendžiant, ar konkretus žemės sklypas yra žemė statyboms PVM direktyvos prasme, inter alia atsižvelgtina į tai, kad remiantis fiskalinio neutralumo principu, pareiga mokėti PVM turi būti nustatoma atsižvelgiant į objektyvius kriterijus, suteikiančius asmeniui pakankamą teisinį tikrumą dėl jo galimų mokestinių prievolių. Tas pats patvirtinama ir generalinio advokato Fennely, palaikančio Europos Komisijos nuomonę, išvadoje minėtoje byloje C-468/93, akcentuojant, kad lemiamą reikšmę turi atsakymas, ar objektyviai atsižvelgiant į valstybėje narėje galiojantį teisinį reguliavimą, teikiamoje žemėje iš principo galima statyti. Be to nurodoma, kad subjektyvūs ir privatūs ketinimai žemės sklypo atžvilgiu jo tiekimo metu neturi būti lemiami. Tačiau tuo pat metu MGK savo išvadas grindžia būtent subjektyviais (labiau savo pačios ir mokesčių administratoriaus preziumuojamais, o ne byloje surinktais duomenimis objektyviai grindžiamais) neva esančiais sandorio šalių ketinimais, o ne objektyviai tuo metu egzistavusiomis teisinėmis ir faktinėmis aplinkybėmis. Įvertinus žemės paskirties keitimo procedūrų teisinį reglamentavimą ir šalyje nusistovėjusią tokių procesų praktiką, akivaizdu, kad vien kreipimasis į atitinkamas institucijas dėl žemės sklypo paskirties pakeitimo ir detaliojo plano rengimo bei planavimo organizatoriaus teisių ir pareigų perdavimo žemės sklypo savininkui sutarties pasirašymas, t. y. pirminė proceso stadija, tikrai nėra tos objektyvios aplinkybės, rodančios žemės sklypo teisinio statuso pasikeitimus ar bent jau leidžiančios teigti apie pagrįsto teisėto lūkesčio tai įvyksiant artimiausioje ateityje susiformavimą.

13MGK cituojamame ETT sprendime byloje C-468/93 iš tiesų teigiama, kad žemė statyboms sudaro išimtį iš PVM direktyvoje nustatytų PVM neapmokestinamųjų tiekimų, todėl tokie tiekimai patenka į bendrąjį apmokestinimo pagal PVM direktyvą režimą, kuriuo siekiama apmokestinti visus apmokestinamuosius sandorius, o sprendime byloje C-348/87 Stichting Uitvoering Finansielle Actiesi pažymima, kad PVM lengvatos yra išimtis iš bendrojo principo, pagal kurį PVM apmokestinami visi apmokestinamojo asmens vykdomi tiekimai už atlygį, todėl išimtį sudarančios sąlygos turi būti aiškinamos griežtai. Atkreipė dėmesį, kad ETT naujausioje praktikoje (2007 m. birželio 14 d. sprendime byloje C-445/05) jau nedviprasmiškai pažymi, kad atleidimo atvejų siauro aiškinimo taisyklė reiškia, kad sąvokos, apibrėžiančius numatytus atleidimo atvejus, turi būti aiškinamos taip, kad atleidimo nuo mokesčio poveikis nebūtų pasiektas.

14Mano, kad MGK, apskritai atsiribodama nuo detaliojo planavimo teisinio reguliavimo, jo stadijų reikšmės įvertinimo bei išsamesnio nagrinėjimo, PVMĮ 32 str. 2 d. nuostatas dėl PVM išimtį interpretavo per siaurai, o šios išimties išlygą - ženkliai per plačiai, ir toks traktavimas, prieštarauja logikai bei PVM direktyvoje įtvirtintiems tikslams, nes, remiantis Komisijos ir mokesčių administratoriaus argumentacija, kiekvienas sklypas ir net vandens telkiniai potencialiai galėtų būti laikomi skirtais ir kada nors panaudoti statyboms, o PVM išimtis realiai pritaikoma tik tiems sklypams, kuriuose bet kokia statyba ne tik neatšaukiamai uždrausta aukščiausio lygmens teisės aktais, bet ir apskritai praktiškai neįmanoma, nors PVM direktyvoje numatytos PVM išimties tikslai yra akivaizdžiai kiti.

15Viena iš aplinkybių neva rodančių, jog Bendrovės perleistas žemės sklypas laikytinas žeme statyboms, MGK sprendime ir mokesčių administratoriaus nurodoma tai, kad pagal Klaipėdos rajono savivaldybės teritorijos bendrąjį planą, patvirtintą 2005 m. gruodžio 29 d. Klaipėdos rajono savivaldybės tarybos sprendimu Nr. T-l 1-405, UAB „Jūrų mūša“ įsigytas ir vėliau perleistas 4,38 ha žemės sklypas ( - ) k. Klaipėdos r. sav. buvo įtrauktas į mažaaukščių statinių teritoriją.

16Vadovaujantis Teritorijų planavimo įstatymo 2 str. 2 d., bendrasis teritorijų planavimas yra apibrėžiamas kaip kompleksinis planavimas teritorijos erdvinio vystymo politikai, teritorijos naudojimo ir apsaugos prioritetams bei svarbiausioms tvarkymo priemonėms nustatyti. Žemės sklypų ribos, teritorijos tvarkymo ir naudojimo režimas (statybos ir kitos veiklos privalomosios sąlygos) nustatomos tik detaliuoju planu, todėl, kol detalusis planas nepatvirtintas, žemės sklypas nėra laikomas suformuotu statinių statybai, t. y. teritorijos tvarkymo ir naudojimo režimas žemės sklypui naudoti nėra patvirtintas, todėl statybos nėra galimos.

17Pažymėjo, jog ir administracinių teismų praktikoje pripažįstama, kad bendrasis planas yra norminis teisės aktas (2007 m. liepos 19 d. nutartis administracinėje byloje Nr. Al7-301/2007; 2007 m. rugsėjo 6 d. nutartis administracinėje byloje Nr. AS5-324/2007; 2009 m. balandžio 30 d. nutartis administracinėje byloje Nr. AS146-213/2009; 2009 m. gegužės 14 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A442-654/2009). Tai savo ruožtu lemia, kad bendrasis planas (jo sprendiniai atitinkamos teritorijos atžvilgiu) tik sudaro teisines prielaidas priimti individualų teisės aktą (specialųjį ar detalųjį planą), o atitinkamo žemės sklypo teisinis statusas bei režimas gali būti nustatyti ar pakeisti, kai yra įvykdomos teisės aktais nustatytos sąlygos, būtinos detaliajam planui parengti bei atitinkamiems detaliojo plano sprendiniams priimti (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo sprendimas administracinėje byloje Nr. A438-1346/2009). Priešingas aiškinimas galėtų reikšti, kad apmokestinimas pagal PVMĮ 32 str. 2 d. konkretaus žemės sklypo perleidimo atveju priklausytų nuo aplinkybių, kurios tuo metu tik turi teorinę galimybę atsirasti (bet galėtų ir neatsirasti), priklausomai nuo to, ar šiam žemės sklypui būtų parengtas atitinkamas detalusis planas, ar ne, bei ar šiuo detaliuoju planu būtų leidžiama kokia nors statyba. Tai savo ruožtu akivaizdžiai prieštarautų ne tik Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – MAĮ) 9 str. įtvirtintam apmokestinimo aiškumo principui, nustatančiam, kad mokestinės prievolės turinys, jos atsiradimo, vykdymo ir pasibaigimo tvarka ir pagrindai mokesčių teisės aktuose turintys būti aiškiai apibrėžti, bet ir konstituciniam teisinės valstybės principui, kuris suponuoja įvairius reikalavimus įstatymų leidėjui, kitiems teisėkūros subjektams, tai, kad įstatymuose ir kituose teisės aktuose nustatytas teisinis reguliavimas turi būti aiškus, darnus, suprantamas, neprieštaringas, teisės aktų formuluotės turi būti tikslios (Konstitucinio Teismo 2009 m. rugsėjo 2 d. nutarimas byloje Nr. 26/06).

18Kita aplinkybe, tariamai patvirtinančia, kad Bendrovės parduotas žemės sklypas laikytinas žeme statyboms, nurodoma tai, kad 2006 m. birželio 21 d. pasirašiusi preliminarią žemės ūkio paskirties žemės sklypo pirkimo-pardavimo sutartį tą pačią dieną (o ne anksčiau, kaip teigiama MGK sprendime) pateikė prašymą pakeisti žemės paskirtį į kitos gyvenamosios paskirties mažaaukščių gyvenamųjų namų statybai, kurioje jau būtų leidžiama statyba (t. y. atsirastų reali juridinė galimybė, tačiau vis dar net ne subjektinė teisė statyti, nes tam reikalingas statybos leidimas). Tačiau Komisija niekaip neįvertino to, kad prašymas pateiktas ne pačios Bendrovės iniciatyva, o tik vykdant įpareigojimus pagal preliminarią sutartį, kurioje net nėra jokių sąlygų, susijusių su sklypo paskirtimi ar paskirties keitimo procedūromis. Nei pats sklypo pardavimas, nei šalių teisės ar pareigos, nei sklypo kaina nepriklausė nuo to, ar žemės paskirtis bus pakeista į leidžiančią kokias nors statybas.

19Teritorijų planavimas, žemės paskirties keitimas yra trunkamos ir sudėtingos procedūros, o verslo subjektų siekis maksimaliai didinti jų turimo ar įsigyjamo turto vertę, įskaitant, bet neapsiribojant, ir jo panaudojimo galimybių išplėtimo iniciavimą, yra visiški suprantamas. Taigi, normalu ir tai, kad žemės sklypo pirkėjas, siekdamas sutaupyti laiko ir, iki taps žemės savininku neturėdamas teisinių galimybių atitinkamų veiksmų pats, dėl to susitarė su pareiškėja. Mano, kad tiek atitinkamo prašymo pateikimas, tiek detaliojo teritorijų planavimo organizatoriaus teisių ir pareigų perdavimo žemės sklypo savininkui sutarties sudarymas yra tik pirminė viso paskirties proceso stadija, nekeičianti sklypo teisinio statuso ir nesuteikianti kokių nors papildomų su statybos darbais susijusiu teisių. Pažymėjo Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo besiformuojančią praktiką šiuo klausimu. Teismas laikosi pozicijos, kad tai, ar žemė laikytina skirta statyboms, lemia aplinkybių visuma ir kiekviena situacija turi būti nagrinėjama atskirai. Teismas akcentavo, kad lemiamą reikšmę pripažįstant, ar sklypas atitinka sklypo statyboms kriterijus ar ne, turi tam tikros aplinkybės, t. y., kada buvo atliekami pagrindiniai teritorijų planavimo darbai ir ar pagrindinė žemės sklypo paskirties keitimo procedūrų dalis buvo įvykdyta pardavėjo iniciatyva iki žemės sklypo pardavimo (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo sprendimai administracinėje byloje Nr. A438-1346/2009 ir Nr. A422-1036/2010). Taigi, vadovaujantis teritorijų planavimą reglamentuojančiais teisės aktais, būtina nustatyti, kokių dokumentų įforminimas laikomas detaliojo planavimo pradžia ir kokias procedūras atlikus laikoma, kad buvo atlikta pagrindinė žemės sklypo paskirties keitimo procedūrų dalis. Teritorijų planavimo procedūra susideda iš daug etapų, tuo tarpu detalaus plano rengimo inicijavimas yra tik pirminis žingsnis, po kurio seka kitos procedūros, kurias atlikus, paskirtis dėl įvairių priežasčių vis tiek gali būti nepakeista.

20Mokesčių administratorius ir Komisija, pripažinę, kad pagal PVM direktyvą priskirtinumą turi lemti objektyvūs kriterijai, patys tvirtina, jog tai, kad Bendrovė perleidžiamą žemės sklypą sieja su statybomis, patvirtina ir perleidžiamo žemės sklypo kaina. Iš MGK sprendimo neaišku, kuo grindžiamas toks teiginys, nes jokia rinkos analizė, kokia galėtų būti sklypo kaina, jei jis nebūtų siejamas su statybomis, arba kaip kaina skirtųsi (nesiskirtų), jei sklypas jau turėtų atitinkamą teisinį statusą, nebuvo atliekama.

21Žemės sklypo įsigijimas kuo mažesne kaina ir vėlesnis pardavimas kiek galima brangiau (kur kainą nulemia ne tik objektyviai egzistuojančios aplinkybės, bet ir subjektyvūs įsitikinimai tiek dėl galimų žemės sklypo panaudojimo būdų, galimos jo vertės ateityje ir panašiai), yra normali verslo praktika ir, taip pat kaip ir žemės ūkio žemės nenaudojimas žemės ūkio veikloje ar (esamas ar numanomas) abstraktus žinojimas, kad žemės paskirtis galės būti pakeista, niekaip neįtakoja fakto, ar sklypai atitiko sklypų statyboms kriterijus, ar ne.

22Mano, kad objektyvių ir aiškių žemės statyboms identifikavimo kriterijų nebuvimas, kuris, pasak Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo, suponuoja būtinybę kone kiekvieną atvejį vertinti individualiai, atsižvelgti į abstrakčią, o ne aiškiai nurodytų, konkrečių aplinkybių visumą, aiškiai rodo pačios valstybės sukurtą teisinio neapibrėžtumo situaciją - neaiškumą, kokie objektyvūs ir galbūt subjektyvūs kriterijai galėtų būti lemiantys ar svarbūs sprendžiant, ar atitinkamas žemės sklypas laikytinas žeme statyboms PVMĮ tikslais. MAĮ 3 str. 5 d. vienareikšmiškai įtvirtinta, kad visi Lietuvos Respublikos mokesčių teisės aktų neaiškumai aiškinami mokesčių mokėtojo naudai. Tuo tarpu PVMĮ 32 str. 2 d. atveju, įvertinus ir kitą aktualų teisinį reguliavimą, apie aiškumą ir objektyvumą galima kalbėti tik esant atitinkamai pakeistai žemės paskirčiai, statybos leidimui ar pradėjus atitinkamus tvarkymo, paruošiamuosius darbus.

23Pabrėžė, kad mokesčių administratorius PVMĮ 32 str. 2 d. komentare kaip esminį kriterijų dėl sklypų priskirtinumo sklypams statyboms akcentuoja būtent detaliuosius planus, paskelbtus jų pakeitimų projektus, visuotinį žinojimą apie planuojamas ir numatomas statybas konkrečiame sklype, o byloje nagrinėjamu atveju nebuvo jokių aplinkybių, kurios galėtų leisti spręsti apie planuojamas statybas. Nebuvo parengti statybos projektai, kurie būtų viešai skelbti, UAB „Jūrų mūša“ ir naujieji sklypo savininkai neatliko jokių išankstinių teritorijos paruošiamųjų darbų, nesiėmė veiksmų paruošti teritoriją, kad ji būtų tinkama statyboms (nesirūpino elektros tinklų nutiesimu, kelių teisimu ir pan.), todėl teigti, kad toje teritorijoje statybos darbai tikrai bus, nebuvo galima.

24Pažymėjo, kad mokesčių administratoriaus paskelbto apibendrinto PVMĮ 32 str. 2 d. komentaro turinys (abstraktumas) ne tik patvirtina minėtą teisinio reguliavimo neaiškumo situaciją, bet ir yra pagrindas taikyti MAĮ 100 str. numatytą atleidimą nuo delspinigių, jeigu vis dėlto būtų pripažinta, kad minėtame komentare pateiktus paaiškinimus visiškai atitinkantis Bendrovės elgesys kaip nors pažeidė PVMĮ nuostatas.

25Atsakovė Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos prašė pareiškėjos patikslintą skundą atmesti kaip nepagrįstą.

26Atsiliepime (b. l. 66-68, abi lapo pusės) paaiškino, kad Klaipėdos AVMI atliko pareiškėjos PVM už laikotarpį nuo 2007 m. sausio 1 d. iki 2007 m. gruodžio 31 d. apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumo patikrinimą ir 2010 m. spalio 18 d. surašė patikrinimo aktą Nr. AC16-18, kuriame konstatavo, kad pareiškėja, pažeisdama PVMĮ 58 str. 1 d., 59 str. 1 d., 2 d., 60 str. 5 d., 66 str., 87 str. nuostatas, 2007 metais taikė didesnį PVM atskaitos rodiklį, nei nustatyta pagal faktą (43 proc.). Atsižvelgiant į tai, kad UAB „Jūrų mūša“ nepilnai pasinaudojo PVM atskaita, tenkančia PVM apmokestinamai veiklai, pareiškėja turėjo pateikti metinę PVM deklaraciją už 2007 metus ir deklaruoti papildomai grąžintiną į biudžetą 12 870 Lt PVM.

27Klaipėdos AVMI taip pat nustatė, kad pareiškėja, pažeisdama PVMĮ 32 str. 2 d. nuostatas, nuo 1 270 000 Lt pajamų, gautų iš 4,38 ha žemės sklypo ( - ) k., Klaipėdos r. sav. pardavimo, neapskaičiavo, nedeklaravo ir į biudžetą nesumokėjo 193 759 Lt PVM. Atsižvelgdama į nustatytus pažeidimus, Klaipėdos AVMI pareiškėjai papildomai apskaičiavo 180 889 Lt PVM (193 759 Lt - 12 870) Lt ir 98572 Lt PVM delspinigių.

28Klaipėdos AVMĮ, išnagrinėjusi patikrinimo aktą ir pareiškėjos pateiktas pastabas dėl jo, 2010 m. gruodžio 14 d. sprendimu Nr. (6.5)-92 patvirtino patikrinimo aktą ir nurodė pareiškėjai sumokėti papildomai apskaičiuotas PVM ir PVM delspinigių sumas bei skyrė 18 089 Lt PVM baudą. Nesutikdama priimtu sprendimu, pareiškėja 2011 m. sausio 4 d. pateikė skundą VMI. Pažymėjo, jog UAB „Jūrų mūša“ dėl nustatytos papildomai grąžintinos 12 870 Lt PVM sumos nesutikimo argumentų nepateikė, todėl atsakovė dėl šio pažeidimo detaliai savo sprendime nepasisakė. VMI 2011 m. kovo 8 d. sprendimu Nr. 69-50 patvirtino Klaipėdos AVMI sprendimą. UAB „Jūrų mūša“ nesutikdama su šiuo sprendimu, pateikė skundą Komisijai, kuri 2011 m. birželio 6 d. sprendimu Nr. S-128 (7-77/2011 ) patvirtinimo VMI sprendimą. UAB „Jūrų mūša“, nesutikdama su Komisijos 2011 m. birželio 6 d. sprendimu Nr. S-128 (7-77/2011) pateikė skundą Vilniaus apygardos administraciniam teismui.

29Atsakovė mano, kad skundžiamas sprendimas yra visiškai pagrįstas ir teisingas, priimtas išsamiai bei objektyviai išnagrinėjus visas su byla susijusias aplinkybes. Pažymėjo, kad ginčas tarp UAB „Jūrų mūša“ ir Klaipėdos AVMI yra kilęs dėl pareiškėjos prievolės mokėti PVM nuo parduoto žemės sklypo UAB „Šilgalių sodybos“ esančio ( - ) k., Klaipėdos raj., todėl ginčo klausimai sprendžiami vadovaujantis PVMĮ, MAĮ ir su jais susijusiais teisės aktais.

30PVMĮ 32 str. 2 d. nustatyta, kad PVM neapmokestinamas žemės pardavimas ar kitoks perdavimas, kai pagal sandorio sąlygas asmuo, kuriam tokia žemė perduodama, arba trečioji šalis įgyja teisę disponuoti ja kaip savininkas, išskyrus žemę, perduodamą kartu su naujais pastatais ar statiniais ar jų dalimis, taip pat žemę statyboms. Žeme statyboms šiame straipsnyje laikomas žemės sklypas, kuris yra skirtas statybai, neatsižvelgiant į tai, ar tame sklype atlikti kokie nors tvarkymo darbai, ar ne.

31Europos Teisingumo Teismas byloje C-468/93 yra atkreipęs dėmesį į tai, kad žemė statyboms sudaro išimtį iš PVM direktyvoje nustatytų PVM neapmokestinamų tiekimų, taigi, tai yra PVM lengvatos išimtis. Kadangi PVM lengvatos yra išimtis iš bendrojo principo, pagal kurį PVM apmokestinami visi apmokestinamojo asmens vykdomi tiekimai už atlygį, todėl išimtį sudarančios sąlygos turi būti aiškinamos griežtai (ETT 1989 m. birželio 15 d. sprendimas Nr. C-348/87). Tuo tarpu žemės statybai tiekimas, būdamas PVM lengvatos išimtimi, yra apmokestinamas pagal jau minėtą bendrąjį principą, todėl žemės statybai sąvoka neturi būti aiškinama siaurai. Valstybės narės, apibrėždamos žemės statybai sąvoką, turi atsižvelgti į tai, jog PVM direktyvos 13 str. B dalies (h) p. siekiama atleisti nuo mokesčio tik tą žemę, kuri nėra apstatyta ir kurioje neketinama vykdyti statybų.

32Europos Komisija savo išvadose ETT byloje C-468/93 nurodė, kad, sprendžiant, ar konkretus žemės sklypas yra žemė statyboms PVM direktyvos prasme, būtina: 1) atsižvelgti į objektyvius kriterijus; 2) PVM lengvatas aiškinti siaurai, tuo tarpu PVM lengvatų išimtis interpretuoti plačiai, nes tai atitinka bendrąjį PVM apmokestinimo principą, jog visi apmokestinamojo asmens vykdomi tiekimai už atlygį turi būti apmokestinami PVM. Minėtoje byloje buvo nurodyta, jog, norint apibūdinti, ką reiškia neparuošta žemė statyboms PVM direktyvos 4 str. 3 dalies b p. prasme, lemiamą reikšmę turi atsakymas, ar, objektyviai, atsižvelgiant į valstybėje narėje galiojantį teisinį reguliavimą, tiekiamoje žemėje iš principo galima statyti. Sandorio šalių subjektyvūs ir privatūs ketinimai žemės sklypo atžvilgiu jo tiekimo metu neturi būti lemiami.

33Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas, išanalizavęs PVMĮ 32 str. 2 dalies teisės normos bei sąvokos „žemė statyboms“ turinį, padarė išvadą, jog įstatyme nėra numatyta, kokiuose konkrečiai žemės sklypo statusą apibrėžiančiuose dokumentuose privalo būti užfiksuotas faktas, jog konkretus žemės sklypas yra skirtas statyboms, t. y. nėra reikalaujama, jog, pavyzdžiui, privalo būti išduotas statybos leidimas statiniams tame sklype statyti, arba sklypo užstatymas numatytas savivaldybės detaliajame plane. Todėl nustatant, ar parduodama žemė gali būti laikoma žeme statyboms, kiekvienas atvejis privalo būti nagrinėjamas atskirai, įvertinant visas aplinkybes bei įrodymus, turinčius įtakos žemės sklypo priskyrimui statyboms (statybos leidimai, teritorijų planavimo dokumentai, duomenys nekilnojamojo turto registre, žemės administravimą vykdančių institucijų parengti dokumentai ir pan.) (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2009 m. gegužės 11 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A438-584/2009).

34PVMĮ, žemės sklypo, kuris yra skirtas statybai, sąvokos nėra pateikta. Sprendžiant klausimą dėl žemės sklypo pripažinimo žeme statyboms, tikslinga vadovautis kitais Lietuvos Respublikos teisės aktais, reglamentuojančiais žemės sklypų paskirties nustatymą bei teritorijų planavimą, taip pat aukščiau išdėstytomis ETT bei Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išvadomis.

35Žemės įstatymo 24 str. 1 d. nustatyta, kad pagrindinė tikslinė žemės naudojimo paskirtis Vyriausybės nustatyta tvarka nustatoma formuojant naujus žemės sklypus. Šiems žemės sklypams nustatyta pagrindinė tikslinė žemės naudojimo paskirtis keičiama žemės savininkų, valstybinės žemės patikėtinių ar įstatymų nustatytais atvejais kitų subjektų prašymu pagal detaliuosius arba specialiuosius teritorijų planavimo dokumentus.

36Pagal Teritorijų planavimo įstatymo 2 str. 1 d. bendrasis planas - teritorijų kompleksinio planavimo dokumentas, kuriame, atsižvelgiant į teritorijų planavimo lygmenis ir uždavinius, nustatyta planuojamos teritorijos vystymo erdvinė koncepcija ir teritorijos naudojimo bei apsaugos principai. Bendrajame plane yra pateikiamos bendro pobūdžio nuostatos dėl atitinkamos teritorijos raidos, vystymo, naudojimo ir pan., kurios detalizuojamos detaliojo teritorijų planavimo procese, kurio metu ir suformuojami žemės sklypai statinių statybai, nustatomas ar pakeičiamas teritorijos tvarkymo ir naudojimo režimas statinių statybos projektams rengti ir žemės sklypui naudoti (Teritorijų planavimo įstatymo 19 str. 2 d., 22 str. 1 d.; 23 str.).

37Iš patikrinimo medžiagos matyti, kad 4,38 ha žemės sklypo ( - ) k. Klaipėdos r. sav. pagrindinė tikslinė žemės sklypo naudojimo paskirtis - žemės ūkio. Tačiau, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje, PVMĮ nereglamentuoja, kokiuose konkrečiai žemės sklypo statusą apibrėžiančiuose dokumentuose privalo būti užfiksuotas faktas, jog konkretus žemės sklypas yra skirtas statyboms. Esant tokiai situacijai, svarbu, ar sistemiškai vertinant visumą aplinkybių, nagrinėjamame žemės sklype iš principo galima statyti.

38Pagal Klaipėdos rajono savivaldybės teritorijos bendrąjį planą, patvirtintą 2005 m. gruodžio 29 d. Klaipėdos rajono savivaldybės tarybos sprendimu Nr. Tl 1-405, 4,38 ha žemės sklypas ( - ) k. Klaipėdos r. sav. patenka į mažaaukščių statinių teritoriją. Iš VĮ Registrų centro Klaipėdos filialo Nekilnojamojo turto registro centrinio duomenų banko išrašo matyti, kad pareiškėja minėtą žemės ūkio paskirties žemės sklypą įsigijo pagal 2006 m. gegužės 16 d. pirkimo-pardavimo sutartį iš A. S. (A. S.). Pagal notarų mokesčių administratoriui pateiktą informaciją nustatyta, kad UAB „Jūrų mūša“ šį žemės sklypą įsigijo už 100 000 Lt.

39Pareiškėja 2006 m. birželio 19 d. kreipėsi į Klaipėdos rajono savivaldybės administraciją dėl minėto žemės sklypo paskirties pakeitimo bei detaliojo plano rengimo ir 2006 m. spalio 2 d. pasirašė planavimo organizatoriaus teisių ir pareigų perdavimo žemės sklypo savininkui sutartį Nr. Ar. ( - ) Be to, iš bylos medžiagos matyti, jog UAB „Jūrų mūša“ Klaipėdos rajono savivaldybės administracija 2007 m. sausio 22 d. išdavė Planavimo sąlygas detaliojo planavimo dokumentui rengti Nr. ( - ). Pažymėjo, kad pagal Teritorijų planavimo dokumentams rengti sąlygų parengimo ir išdavimo taisyklių, patvirtintų Aplinkos ministro 2004 m. gegužės 7 d. įsakymu Nr. Dl-262 tvarką, planavimo organizatorius (šiuo atveju pareiškėja) prieš pradėdamas rengti detaliojo planavimo dokumentus, nustatyta tvarka kreipiasi į savivaldybės administracijos valstybės tarnautoją - savivaldybės variausiąjį architektą, kad šis pateiktų planavimo sąlygų sąvadą. Planavimo sąlygų sąvadas išduodamas arba motyvuotas atsakymas apie neišdavimo priežastis pateikiamas per 20 darbo dienų nuo prašymo gavimo dienos. Atsakovė konstatuoja, kad UAB „Jūrų mūša“ savo aktyviais veiksmais (pasirašė planavimo organizatoriaus teisių ir pareigų perdavimo žemės sklypo savininkui sutartį bei kreipėsi dėl planavimo sąlygų sąvado išdavimo) siekė ginčo žemės sklypo naudojimo paskirtį pakeisti į kitos paskirties žemę, gyvenamąją teritoriją, padalinti į sklypus mažaaukščių gyvenamųjų namų statybai.

40Pažymėjo, kad pareiškėja kartu su pastabomis Klaipėdos AVMI pateikė 2006 m. birželio 21 Preliminariąją žemės sklypo pirkimo-pardavimo sutartį sudarytą su S. B. arba planuojama įkurti UAB „Šilgalių sodybos“, dėl 4,38 ha žemės sklypo ( - ) k., Klaipėdos r. sav. pirkimo-pardavimo už 1 270 000 Lt. Atkreipė dėmesį į tai, kad pateiktos Preliminarios žemės sklypo pirkimo - pardavimo sutarties 2.3 p. yra numatyta, jog S. B. arba planuojamos įkurti UAB „Šilgalių sodybos“ prašymu pareiškėja užpildys ir pateiks Klaipėdos rajono savivaldybei prašymus dėl detaliojo plano organizatoriaus teisių ir detaliojo plano sąlygų gavimo. Tokiu būdu, netrukus po sklypo įsigijimo (po mėnesio) sudaryta preliminarioji pirkimo-pardavimo sutartis ir joje nurodyta žemės sklypo vertė tik patvirtina, kad pareiškėja tiek įsigydama, tiek parduodama minėtą žemės ūkio paskirties žemės sklypą ( - ) k. Klaipėdos r. sav. žinojo, kad bus galima pakeisti žemės sklypo paskirtį ir kad šis sklypas bus skirtas statyboms. Vien sandorio vertė suponuoja išvadą, kad 4,38 ha žemės ūkio paskirties žemės sklype, esančiame Klaipėdos r. sav. teritorijoje, nebus vykdoma žemės ūkio veikla.

41Pareiškėjos pradėtus veiksmus dėl nagrinėjamo žemės sklypo padalinimo ir paskirties pakeitimo baigė UAB „Šilgalių sodybos“. Iškart po sklypo įsigijimo, t. y. po 2007 m. kovo 9 d., UAB „Šilgalių sodybos“ 2007 m. kovo 15 d. kreipėsi į Klaipėdos rajono savivaldybės administraciją dėl planavimo organizatoriaus teisių ir pareigų pardavimo sutarties Nr. Ar. ( - ) korektūros ir 2007 m. balandžio 19 d. buvo pasirašyta su UAB „Šilgalių sodybos“ planavimo organizatoriaus teisių ir pareigų perdavimo žemės sklypų grupės savininkui sutartis Nr. Ar. ( - ) dėl planuojamame žemės sklype žemės naudojimo paskirties pakeitimo į gyvenamąją teritoriją bei padalinimo į sklypus mažaaukščių gyvenamųjų namų statybai. 2009 m. kovo 6 d. Klaipėdos apskrities viršininko įsakymu Nr. 4-1450-(1.3)) sklypas buvo padalintas į 34 sklypus ir pakeista jo paskirtis. Mano, kad šios nurodytos aplinkybės patvirtina, jog parduotas žemės sklypas planuojant jame statybas ir apie tai UAB „Jūrų mūša“ buvo žinoma pardavimo sandorio sudarymo metu 2007 m. kovo 9 d. ir pareiškėjos parduotas sklypas, esantis Klaipėdos r. ( - ) kaime, PVM prasme priskirtinas žemei statyboms, todėl jo tiekimas, atliktas apmokestinamojo asmens, vykdančio ekonominę veiklą, laikytinas PVM apmokestinamu tiekimu ir dėl to patikrinimo akte pagrįstai konstatuota, kad atlygis už parduotą žemę statyboms vadovaujantis PVMĮ apmokestinamas 18 % PVM tarifu. Daro išvadą, kad ginčo sklypai buvo parduoti kaip žemė skirta statyboms, kas sąlygojo jo kainą ir paklausą, todėl PVMĮ prasme jo pardavimas pagrįstai buvo apmokestintas PVM, t. y. Klaipėdos AVMI, vadovaudamasi PVMĮ bei MAĮ nuostatomis, pagrįstai papildomai apskaičiavo 180 889 Lt PVM, 98 572 Lt PVM delspinigių bei skyrė 18 089 Lt PVM baudą.

42Pagal MAĮ 40 str. 1, 4 ir 5 p., mokesčių mokėtojas privalo laiku ir tiksliai įvykdyti mokestinę prievolę, teisingai apskaičiuoti mokestį, laiku pateikti mokesčių deklaracijas ir kitus teisės aktuose nurodytus dokumentus. Tai reiškia, kad už tinkamą mokestinių prievolių vykdymą atsakingas tik mokesčių mokėtojas, o delspinigių skaičiavimas siejamas tik su mokesčių mokėtojo neteisėtu elgesiu mokant mokesčius. MAĮ 95 str. 1 d. 1 p. nurodoma, kad delspinigiai yra vienas iš mokestinės prievolės įvykdymo užtikrinimo būdų.

43Atleidimo nuo apskaičiuotų delspinigių mokėjimo pagrindus reglamentuoja MAĮ 100 str. bei Atleidimo nuo baudų ir delspinigių taisyklės, patvirtintos Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2004 m. liepos 26 d. įsakymu Nr. VA-144 „Dėl atleidimo nuo baudų ir delspinigių taisyklių patvirtinimo. Prašymas atleisti nuo delspinigių gali būti tenkinamas tik tada, jei yra nors viena aplinkybė, numatyta ir įtvirtinta aukščiau nurodytose teisės normose. Atsakovė, atsakydama į pareiškėjos skundo argumentą, jog dėl mokesčių administratoriaus klaidingo PVMĮ 32 str. 2 d. komentaro turinio (abstraktumo), pažymi, jog minėtame komentare yra aiškiai nurodyta, koks žemės sklypas laikomas žeme, skirta statyboms. Pareiškėjos nurodyta aplinkybė, kad dėl klaidingo apibendrinimo ji negalėjo apskaičiuoti ir laiku sumokėti mokesčio yra nepagrįsta. Be to, ir pati pareiškėja turėtų nurodyti, kuri PVMĮ komentaro nuostata jos manymu yra klaidinga.

44Trečiasis suinteresuotas asmuo Klaipėdos apskrities valstybinė mokesčių inspekcija atsiliepimo į pareiškėjos patikslintą skundą nepateikė.

45Teisminio nagrinėjimo metu pareiškėjos UAB „Jūrų mūša“ atstovė prašė patikslintą skundą tenkinti.

46Atsakovės Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos atstovė su pareiškėjos patikslintu skundu nesutiko ir prašė jį atmesti kaip nepagrįstą.

47Trečiojo suinteresuoto asmens Klaipėdos apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos atstovas teismo posėdyje nedalyvavo.

48Patikslintas skundas tenkintinas.

49Ginčas šioje byloje kilo dėl UAB „Jūrų mūša“ 2007 m. kovo 9 d. parduoto sklypo priskyrimo žeme statyboms ir jo tiekimo apmokestinimo PVM.

50Remiantis bylos duomenimis nustatyta, kad mokesčių administratorius, ištyręs UAB „Jūrų mūša“ žemės sklypo, esančio ( - ) k., Klaipėdos r. įsigijimo ir perleidimo aplinkybes, padarė išvadą, jog pareiškėjos parduotas žemės sklypas PVM prasme priskirtinas žemei statyboms, todėl jo tiekimas, atliktas apmokestinamojo asmens, vykdančio ekonominę veiklą, vadovaujantis PVMĮ 32 str. 2 d., laikytinas PVM apmokestinamu tiekimu ir atlygis už parduotą žemę statyboms vadovaujantis PVMĮ apmokestinamas 18 proc. PVM tarifu. UAB „Jūrų mūša“ su Klaipėdos AVMI pozicija nesutinka. Bendrovė ginčija VMI išvadą, nurodydama, jog žemės sklypą įsigijo ir perleido ne kaip žemę statyboms, bet kaip žemės ūkio paskirties sklypą, į žemės sklypo paskirties keitimą lėšų neinvestavo, leidimo statybai negavo, statybomis neužsiėmė, todėl žemės sklypo tiekimui turi būti taikoma PVMĮ 32 str. 2 d. nustatyta lengvata ir žemės sklypo pardavimas neapmokestinamas PVM.

51Pagal Klaipėdos rajono savivaldybės teritorijos bendrąjį planą, patvirtintą Klaipėdos rajono savivaldybės tarybos 2005 m. gruodžio 29 d. sprendimu Nr. T11-405, 4,38 ha žemės sklypas Šilgalių k. Klaipėdos r. sav. buvo įtrauktas į mažaaukščių statinių teritoriją.

52Iš Valstybės įmonės Registrų centro Nekilnojamojo turto registro centrinio duomenų banko išrašo matyti, kad pareiškėja 4.38 ha žemės ūkio paskirties žemės sklypą iš A. S. (A. S.) įsigijo pagal 2006 m. gegužės 16 d. pirkimo-pardavimo sutartį Nr. ( - ) (Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės bylos Nr. 7-77/2011 (toliau – MGK byla) l. 62-63, abi lapo pusės). Pareiškėja 2006 m. birželio 19 d. kreipėsi į Klaipėdos rajono savivaldybės administraciją dėl minėto žemės sklypo paskirties pakeitimo bei detaliojo plano rengimo. UAB „Jūrų mūša“ 2006 m. birželio 21 d. sudarė Preliminariąją žemės sklypo pirkimo-pardavimo sutartį su S. B. arba planuojama įkurti UAB „Šilgalių sodybos“, kuria įsipareigojo iki 2007 m. kovo 22 d. perleisti žemės sklypą S. B. arba UAB „Šilgalių sodybos“ už 1 270 200 Lt (MGK bylos l. 50-51). Minėta sutartimi UAB „Jūrų mūša“ taip pat įsipareigojo užpildyti ir pateikti Klaipėdos rajono savivaldybei prašymus dėl detaliojo plano organizatoriaus teisių ir detaliojo plano sąlygų gavimo. Pareiškėja 2006 m. spalio 2 d. pasirašė planavimo organizatoriaus teisių ir pareigų perdavimo žemės sklypo savininkui sutartį Nr. Ar. ( - ) (MGK bylos l. 80-82). Klaipėdos rajono savivaldybės administracija 2007 m. sausio 22 d. išdavė UAB „Jūrų mūša“ Planavimo sąlygas detaliojo planavimo dokumentui rengti Nr. ( - ). Bendrovės pradėtus veiksmus dėl nagrinėjamo žemės sklypo padalinimo ir paskirties pakeitimo baigė UAB „Šilgalių sodybos“. 2007 m. kovo 9 d. buvo sudaryta pirkimo-pardavimo sutartis, kuria UAB „Jūrų mūša“ minėtą žemės sklypą pardavė UAB „Šilgalių statybos“ (MGK bylos l. 68-72). 2007 m. kovo 15 d. UAB „Šilgalių sodybos“ kreipėsi į Klaipėdos rajono savivaldybės administraciją dėl planavimo organizatoriaus teisių ir pareigų perdavimo sutarties Nr. Ar. ( - ) korektūros (MGK bylos l. 75). 2007 m. balandžio 19 d. su UAB „Šilgalių sodybos“ buvo pasirašyta planavimo organizatoriaus teisių ir pareigų perdavimo žemės sklypų grupės savininkui sutartis Nr. Ar. ( - ) dėl planuojamame žemės sklype žemės naudojimo paskirties pakeitimo į gyvenamąją teritoriją bei padalinimo į sklypus mažaaukščių gyvenamųjų namų statybai (MGK bylos l. 76-78). Klaipėdos apskrities viršininko 2009 m. kovo 6 d. įsakymu Nr. 4-1450-(1.3) sklypas buvo padalintas į 34 sklypus ir pakeista jo paskirtis. Atsižvelgdama į nustatytas aplinkybes, VMI konstatavo, kad žemės sklypas parduotas planuojant jame statybas ir apie tai pareiškėjai buvo žinoma pardavimo sandorio sudarymo metu 2007 m. kovo 9 d., o pareiškėjos parduotas sklypas, esantis Klaipėdos r. ( - ) k., PVM prasme priskirtinas žemei statyboms, todėl jo tiekimas, atliktas apmokestinamojo asmens, vykdančio ekonominę veiklą, laikytinas PVM apmokestinamu tiekimu, o atlygis už parduotą žemę statyboms, vadovaujantis PVMĮ, apmokestinamas 18 proc. PVM tarifu.

53Šioje administracinėje byloje mokestinis ginčas iš esmės kilo dėl PVM mokėjimo už žemės pardavimą ar kitokį jos perleidimą pagal PVM įstatymo 32 str. 2 d., t. y. dėl aplinkybės, ar pareiškėjo parduoti žemės sklypai laikytini žeme statyboms PVMĮ prasme.

54Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 32 str. 2 d. nustato, kad PVM neapmokestinamas žemės pardavimas ar kitoks perdavimas, kai pagal sandorio sąlygas asmuo, kuriam tokia žemė perduodama, arba trečioji šalis įgyja teisę disponuoti ja kaip jos savininkas, išskyrus žemę, perduodamą kartu su naujais pastatais ar statiniais ar jų dalimis, taip pat žemę statyboms. Žeme statyboms šiame straipsnyje laikomas žemės sklypas, kuris yra skirtas statybai, neatsižvelgiant į tai, ar tame sklype atlikti kokie nors tvarkymo darbai, ar ne.

55Byloje nagrinėjamu atveju aktuali yra ta šios teisės normos dalis, kuri nustato, kad PVM neapmokestinamas žemės pardavimas ar kitoks perdavimas, <...> išskyrus žemę, perduodamą kartu su naujais pastatais ar statiniais ar jų dalimis, taip pat žemę statyboms. Žeme statyboms šiame straipsnyje laikomas žemės sklypas, kuris yra skirtas statybai, neatsižvelgiant į tai, ar tame sklype atlikti kokie nors tvarkymo darbai, ar ne, t. y. ta dalis, kuri nustato, kad pridėtinės vertės mokesčiu apmokestinamas perdavimas žemės, kuri skirta statybai. Nagrinėjamoje teisės normoje įtvirtinta, kad žemės sklypai, kuriuose yra pastatyti nauji pastatai ar statiniai bei jų dalys yra apmokestinami pridėtinės vertės mokesčiu, todėl įvertinus įstatymo leidėjo nuostatą, kuria nustatoma, jog žeme statyboms šiame straipsnyje laikomas žemės sklypas, kuris yra skirtas statybai, neatsižvelgiant į tai, ar tame sklype atlikti kokie nors tvarkymo darbai, ar ne, darytina išvada, kad statyboms skirtų žemės sklypų kategorijai, PVMĮ taikymo prasme, yra priskiriami ir tie žemės sklypai, kuriuose dar nėra atlikti su statyba susiję veiksmai – statybvietės nustatymas; statybos sklypo tvarkymas; statybiniai tyrinėjimai ir pan. (Statybos įstatymo 2 str. 13; 15; 23; 25; 26 p.). Visa tai lemia, kad esminiu kriterijumi, nustatant, ar konkretaus žemės sklypo pardavimas ar perdavimas disponuoti kitiems asmenims yra apmokestinamas PVM, ar ne, yra tai, ar konkretus žemės sklypas gali būti priskiriamas sklypų, skirtų statyboms kategorijai, ar ne.

56PVMĮ žemės sklypo, kuris yra skirtas statybai, sąvoka nėra pateikta. Statybų teisinius santykius reglamentuoja Statybų įstatymas. Šio įstatymo 2 str. 13 d. statybą apibūdina kaip veiklą, kurios tikslas - pastatyti (sumontuoti, nutiesti) naują, rekonstruoti, remontuoti ar griauti esamą statinį. To paties straipsnio 24 d. nustatyta, kad statybos sklypas - žemės naudojimo tikslinės paskirties nustatytų ribų žemės sklypas (teritorijos dalis), kuriame atliekami statybos darbai. Iš šio teisinio reglamentavimo matyti, kad konkretaus žemės sklypo priskyrimas statybos sklypo kategorijai, priklauso nuo nustatytos žemės naudojimo tikslinės paskirties šiame sklype. Pagal Žemės įstatymo 24 str. 1 d. pagrindinė tikslinė žemės naudojimo paskirtis Vyriausybės nustatyta tvarka nustatoma formuojant naujus žemės sklypus. Šiems žemės sklypams nustatyta pagrindinė tikslinė žemės naudojimo paskirtis keičiama žemės savininkų, valstybinės žemės patikėtinių ar, įstatymų nustatytais atvejais, kitų subjektų prašymu pagal detaliuosius arba specialiuosius teritorijų planavimo dokumentus. Lietuvos Respublikos Vyriausybės 1999 m. rugsėjo 29 d. nutarimu Nr. 1073 patvirtintų Pagrindinės tikslinės žemės naudojimo paskirties nustatymo ir prašymų leisti pakeisti pagrindinę tikslinę žemės naudojimo paskirtį padavimo, nagrinėjimo ir sprendimų priėmimo taisyklių 2 p. nustatyta, kad pagrindinė tikslinė žemės naudojimo paskirtis nustatoma apskrities viršininko sprendimu pagal parengtus ir patvirtintus specialiuosius teritorinio planavimo dokumentus (žemės reformos žemėtvarkos, žemės sklypų formavimo ir pertvarkymo, žemės konsolidacijos projektus) ir detaliuosius planus, formuojant naujus žemės sklypus.

57Apibendrinus paminėtą teisinį reglamentavimą, darytina išvada, kad konkretus žemės sklypas gali būti priskirtas statybos sklypų kategorijai, kai apskrities viršininko sprendimu pagal parengtus ir patvirtintus specialiuosius teritorinio planavimo dokumentus (žemės reformos žemėtvarkos, žemės sklypų formavimo ir pertvarkymo, žemės konsolidacijos projektus) ir detaliuosius planus, šiame sklype esančiai žemei buvo nustatoma tokia pagrindinė tikslinė žemės naudojimo paskirtis, kurios naudojimo būdas bei pobūdis leidžia šioje žemėje vykdyti statybą (Žemės įstatymo 24 str. 6 d.; 25 – 29 str.). Pagal Žemės įstatymo 24 str. 5 d. žemės sklypo pagrindinė tikslinė žemės naudojimo paskirtis, būdas ir pobūdis registruojami Nekilnojamojo turto registre, žemės sklypo kadastro duomenis įrašant į Nekilnojamojo turto kadastrą ir žemės sklypą registruojant Nekilnojamojo turto registre Nekilnojamojo turto kadastro ir Nekilnojamojo turto registro įstatymų nustatyta tvarka. Visą tai apibendrinus įrodymų vertinimo prasme, darytina išvada, kad paminėti viešojo administravimo subjektų priimti sprendimai - apskrities viršininko sprendimo; specialiųjų teritorinio planavimo dokumentų ir/ar detaliųjų planų; Nekilnojamojo turto registro ir Nekilnojamojo turto kadastro duomenys, yra pirminiai bei tiesioginiai įrodymai, kuriais remiantis gali būti nustatytas juridinę reikšmę turintis faktas apie konkretaus žemės sklypo priskirtinumą (arba ne) sklypų, skirtų statyboms, kategorijai. Tokia išvada padaryta ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2009 m. gruodžio 7 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A438-1346/2009.

58Pagal PVMĮ 14 str. nuostatas prievolė apskaičiuoti PVM už šalies teritorijoje tiekiamą prekę arba teikiamą paslaugą atsiranda, kai šio Įstatymo nustatyta tvarka išrašoma PVM sąskaita-faktūra, kuria įforminamas šis prekių tiekimas ar paslaugų teikimas, jeigu šiame straipsnyje nenustatyta kitaip (14 str. 1 d.). PVM įstatymo 14 str. 2 d. numato, jog šio straipsnio 1 d. nenurodytu atveju arba kai už tiekiamą prekę arba teikiamą paslaugą PVM sąskaita-faktūra neišrašyta, prievolė apskaičiuoti PVM atsiranda įvykus tam iš nurodytų įvykių, kuris įvyksta anksčiau: 1) kai prekė perduodama ar paslauga suteikiama arba 2) kai gaunamas atlygis už patiektą prekę ar suteiktą paslaugą. Atsižvelgiant į šį teisinį reguliavimą, darytina išvada, jog sąlygos (objektyvūs kriterijai) PVM įstatymo 32 str. 2 d. apibrėžtos PVM lengvatos išimties taikymui privalo egzistuoti įstatyme apibrėžtu apmokestinimo momentu, t. y. sprendžiant klausimą, ar atsiranda prievolė apskaičiuoti PVM už parduodamus žemės sklypus, privalo būti vertinama ar šie sklypai jų pardavimo metu (t. y. jų perdavimo ar apmokėjimo už juos momentu, priklausomai nuo to, kuris iš šių įvykių įvyko anksčiau), atitiko žemės, skirtos statyboms, kriterijus. Priešingas PVMĮ aiškinimas nagrinėjamu atveju galėtų reikšti, kad apmokestinimas pagal PVMĮ 32 str. 2 d., už konkretaus žemės sklypo, kuris jo perleidimo metu neturi sklypo, skirto statyboms statuso, perleidimą kitiems asmenims, priklausytų nuo prievolės apskaičiuoti PVM atsiradimui reikšmingų aplinkybių, kurios neegzistuoja įstatyme imperatyviai apibrėžtu apmokestinimo momentu, bet galėtų atsirasti ateityje (priklausomai nuo to, ar konkrečiam žemės sklypui būtų pakeista pagrindinė tikslinė žemės paskirtis, parengtas atitinkamas detalusis planas bei šiuo detaliuoju planu būtų leidžiama statyba žemės sklype). Toks aiškinimas prieštarautų MAĮ 9 str. įtvirtintam apmokestinimo aiškumo principui, nustatančiam, kad mokestinės prievolės turinys, jos atsiradimo, vykdymo ir pasibaigimo tvarka ir pagrindai Lietuvos Respublikos mokesčių teisės aktuose turi būti aiškiai apibrėžti, bei konstituciniam teisinės valstybės principui, kuris suponuoja įvairius reikalavimus įstatymų leidėjui, kitiems teisėkūros subjektams, inter alia tai, kad įstatymuose ir kituose teisės aktuose nustatytas teisinis reguliavimas turi būti aiškus, darnus, suprantamas, neprieštaringas, teisės aktų formuluotės turi būti tikslios (Lietuvos Respublikos Konstitucinio Teismo 2009 m. rugsėjo 2 d. nutarimas byloje Nr. 26/06).

59Byloje esantys rašytiniai įrodymai tvirtina, kad sutartis, kurios pagrindu pareiškėja perleido jai priklausantį žemės sklypą, buvo sudarytas 2007 m. kovo 9 d. Iš Žemės sklypų pirkimo – pardavimo sutarties matyti, kad ji kartu buvo ir žemės sklypo priėmimo – perdavimo aktas (MGK bylos l. 68-72). Vadinasi, nagrinėjamu atveju aplinkybės, reikšmingos PVM mokesčio apskaičiavimui, atsirado būtent 2007 m. kovo 9 d., t. y. sklypo, kaip prekės, perdavimo pirkėjui dieną. Visą atlygį už jį pardavėjui (pareiškėjai) buvo numatyta sumokėti per 30 darbo dienų nuo sutarties patvirtinimo. Byloje surinkti duomenys patvirtina, kad pareiškėjos 2007 m. kovo 9 d. parduoto trečiajam suinteresuotam asmeniui žemės sklypo pagrindinė tikslinė žemės naudojimo paskirtis – žemės ūkio (MGK. bylos b. l. 69). Duomenų, kad šio žemės sklypo naudojimo būdas ir pobūdis, sklypo perleidimo UAB „Šilgalių sodybos“ metu, suteikė teisę vykdyti statybas, nėra. Nors atsakovė pateikė duomenis, kad iki šio žemės sklypo perleidimo pareiškėja dėjo pastangas pakeisti jo pagrindinę tikslinę paskirtį (kreipėsi į Klaipėdos rajono savivaldybės administraciją dėl sklypų paskirties pakeitimo ir detaliojo plano rengimo), tačiau pagrindinė tikslinė žemės naudojimo paskirtis buvo pakeista tik Klaipėdos apskrities viršininko 2009 m. kovo 6 d. įsakymu Nr. 4-1450-(1.3) t. y. jau po sklypo perleidimo ir faktinio perdavimo pirkėjui UAB „Šilgalių sodybos“. Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, darytina išvada, jog pareiškėjos parduotas žemės sklypas pardavimo metu ir faktinio perdavimo pirkėjui momentu, neatitiko žemės, skirtos statyboms, kriterijų.

60Analogiško pobūdžio nuostatos, kad PVM įstatymo 32 str. 2 dalyje apibrėžtos PVM lengvatos išimties taikymas siejamas ne su subjektyvia sandorio šalių valia ar galbūt ateityje galimais atlikti veiksmais, o su objektyviomis byloje nustatytomis aplinkybėmis, egzistuojančiomis žemės sklypo pirkimo – pardavimo sutarties sudarymo momentu, laikomasi ir kitose Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo nagrinėtose administracinėse bylose (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2010 m. lapkričio 8 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A438-1375/2010, 2011 m. liepos 21 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A438-2247/2011 ).

61Teisėjų kolegija, įvertinusi byloje surinktų įrodymų visetą, atsižvelgusi į teisinį reglamentavimą, daro išvadą, kad Klaipėdos apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2010 m. gruodžio 14 d. sprendimas Nr. (6.5)-92, Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2011 m. kovo 8 d. sprendimas Nr. 69-50 bei Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2011 m. birželio 6 d. sprendimas Nr. S-128(7-77/2011) negali būti laikomi teisėtais ir pagrįstais. Todėl šie sprendimai naikintini, o pareiškėjos patikslintas skundas tenkintinas (Administracinių bylų teisenos įstatymo 88 str. 1 d. 2 p.).

62Remdamasi tuo, kas išdėstyta, ir vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos 85 - 88 str. 1 d. 1 p., 127 str. 1 d., teisėjų kolegija,

Nutarė

63Pareiškėjos UAB „Jūrų mūša“ patikslintą skundą tenkinti.

64Panaikinti Klaipėdos apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2010 m. gruodžio 14 d. sprendimą Nr. (6.5)-92, Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2011 m. kovo 8 d. sprendimą Nr. 69-50 bei Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2011 m. birželio 6 d. sprendimą Nr. S-128(7-77/2011).

65Sprendimas per 14 dienų nuo jo paskelbimo apeliacine tvarka gali būti skundžiamas Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui, paduodant skundą tiesiogiai šiam teismui arba per Vilniaus apygardos administracinį teismą.