Byla Ik-1757-624/2011
Dėl sprendimų panaikinimo

1Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Stasio Gagio (kolegijos pirmininkas), Romano Klišausko (pranešėjas) ir Veslavos Ruskan, sekretoriaujant Alinai Dokutovičienei, pareiškėjo atstovei Redai Kurlavičienei, viešame teismo posėdyje apeliacine tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo S. B. (S. B.) apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2011 m. kovo 14 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo S. B. (S. B.) skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Vilniaus apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.

2Teisėjų kolegija

Nustatė

3I.

4Pareiškėjas S. B. kreipėsi su skundu į Vilniaus apygardos administracinį teismą ir prašė panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2010 m. gruodžio 13 d. sprendimą Nr. S-335(7-286/2010), Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Finansų ministerijos 2010 m. rugsėjo 10 d. sprendimą Nr. 68-208 ir Vilniaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2010 m. birželio 8 d. sprendimą Nr. (21.26)-256-148 dėl patikrinimo akto tvirtinimo.

5Skunde nurodė, kad Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2010 m. gruodžio 13 d. sprendimu Nr. S-335-(7-286/2010) patvirtino Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Finansų ministerijos 2010 m. rugsėjo 10 d. sprendimą 68-208, kuriuo buvo patvirtintas Vilniaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2010 m. birželio 8 d. sprendimas Nr. (21.26)-256-148 dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (21.26)-256-322, kuriuo buvo patvirtintas 2010 m. balandžio 9 patikrinimo aktas Nr. (21.26)-04-77-23 ir jame papildomai pareiškėjui apskaičiuota: 282 857,00 Lt gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM); 179 588,52 Lt GPM delspinigių; 432 675, 00 Lt pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM); 253 160, 00 Lt PVM delspinigių; 1 051,42 Lt valstybinio socialinio draudimo (toliau – ir VSD) įmokų bazinei pensijai; 525,71 Lt VSD įmokų bazinei pensijai gauti baudos; 2 472,58 Lt VSD įmokų papildomai pensijai; 1 236,29 Lt VSD įmokų papildomai pensijai baudos ir skirta 28 286, 00 Lt GPM baudos bei 43 628, 00 Lt PVM baudos. Vilniaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – Vilniaus apskrities VMI) I Patikrinimų skyriaus vyriausioji specialistė I. G. 2010 m. balandžio 9 d. surašė patikrinimo aktą Nr. (21.26)-04-77-23. 2010 m. birželio 8 d. Vilniaus apskrities VMI viršininko sprendimu Nr. (21.26)-256-148 buvo patvirtinti Patikrinimo akte priskaityti mokesčiai bei skirta 28 286, 00 Lt GPM baudos ir 43 268, 00 Lt PVM baudos. Šį sprendimą apskundė ir atsakovas 2010 m. rugsėjo 10 d. sprendimu Nr. 68-208 patvirtino 2010 m. birželio 8 d. Vilniaus apskrities VMI viršininko sprendimą Nr. (21.26)-256-148. Atsakovo sprendimas buvo apskųstas Mokestinių ginčų komisijai prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės, kuri 2010 m. gruodžio 13 d. sprendimu Nr. S-335-(7-286/2010) patvirtino atsakovo 2010 m. rugsėjo 10 d. sprendimą Nr. 68-208. Skundžiamuose sprendimuose esantys teiginiai, jog pareiškėjo pajamos už 2004–2007 m. parduotą nekilnojamąjį turtą yra priskirtinos pajamoms, gautoms iš individualios veiklos, yra nepagrįsti ir neįrodyti. Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (toliau – GPM įstatymas) 2 straipsnio 7 dalis individualią veiklą apibrėžia kaip savarankišką, tęstinę gyventojo veiklą, kuria jis siekia ekonominės naudos. Todėl, nesant bent vieno kurio nors iš šių požymių, gyventojo veiklos negalima laikyti individualia veikla. Atsitiktiniai sandoriai (kaip asmeninio būsto, asmeniškai naudojamos ir žemės ūkio paskirties žemė) nelaikomi veiklos vykdymo požymiu, todėl tokie sandoriai nereiškia individualios veiklos vykdymo. Pareiškėjas tokius sandorius vykdė nepastoviai, nenuolatos ir pajamos, gautos iš sandorių, nesudarė pagrindinių pajamų. GPM įstatymo (2002 m. liepos 2 d. įstatymo Nr. IX-1007 redakcija) 2 straipsnio 7 dalyje nustatyta, kad individuali veikla - savarankiška veikla, kuria versdamasis gyventojas siekia gauti pajamų ar kitokios ekonominės naudos per tęstinį laikotarpį: 1) savarankiška bet kokio pobūdžio komercinė arba gamybinė veikla, įskaitant tą, kuria verčiamasi turint verslo liudijimą; 2) savarankiška kūryba, profesinė ir kita panašaus pobūdžio savarankiška veikla, įskaitant tą, kuria verčiamasi turint verslo liudijimą; 3) savarankiška sporto veikla; 4) savarankiška atlikėjo veikla. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinė teisėjų kolegija yra konstatavusi, kad vertinant, ar gyventojo veikla gali būti kvalifikuojama kaip individuali veikla, būtina nustatyti veiklos savarankiškumo, versliškumo, tęstinumo požymius ir tokios veiklos tikslo – ekonominės naudos siekimo – buvimą, taip pat tokios veiklos priskirtinumą įstatyme išvardytoms veiklos rūšims. Skundžiamuose sprendimuose veiklos tęstinumas įžvelgiamas dėl to, kad pareiškėjas nupirko kelis žemės sklypus. Tačiau pažymi, kad juose nebuvo vykdoma veikla ir jų nebuvo ruošiamasi parduoti ateityje. Įsigijus žemės ūkio paskirties sklypą, nebuvo žinoma, kad bus keičiama paskirtis pagal miesto plėtros projektą. Atskiri sklypai buvo įsigyti dabar jau mirusio asmens, t. y. J. K., kuris buvo faktinis atskirų sklypų savininkas, nurodymu. Po faktinio savininko mirties atskiri sklypai dovanojimo pagrindu buvo perduoti paveldėtojams. Kadangi pareiškėjas faktiškai grąžino turtą, kuris jam nepriklausė, tai iš to mokestinių pasekmių negalėjo ir negali būti. Pareiškėjas įsigijo žemės ūkio paskirties žemės sklypą, esantį ( - ) k., Vilniuje, savo vardu, bet faktinis savininkas yra J. K., todėl dovanojimo sutartis nebuvo žemės sklypo pardavimas. Nors atsakovas nurodo pajamų sumą – 1 963 431, 00 Lt už 2,075 ha sklypą (duomenys neskelbtini) k., Vilniuje, tačiau pagal 2005 m. spalio 3 d. dovanojimo sutartį minėtas sklypas yra įkainotas 1 004 109,00 Lt. Be to, atsakovas prie pareiškėjo turto, gauto neva vykdant individualią veiklą, priskyrė ir jo asmeninį turtą, kurį pareiškėjas gavo dovanų iš savo tėvo, o tai nepagrįsta, nes pajamų, gautų pardavus asmeninį (gautą dovanų) turtą, priskyrimo individualios veiklos vykdymo pajamoms nei GPMĮ, nei kiti teisės aktai nenumato. Tikrinamuoju mokestiniu laikotarpiu pareiškėjas jau buvo įsiregistravęs individualią veiklą bei buvo įsiregistravęs pridėtinės vertės mokesčio mokėtoju. Tuo laikotarpiu viskas buvo deklaruota ir mokesčiai buvo sumokėti. Asmeninis turtas, kuris buvo realizuotas, t. y. žemės sklypas bei du butai, nebuvo priskirti prie individualios veiklos, nes pagal GPMĮ 2 straipsnį bei PVM įstatymo 3 straipsnį nėra individualios veiklos objektas. Teigė, kad mokesčių mokėtojas – tai vienas iš mokestinių teisinių santykių subjektų, todėl jo teisinis statusas – tai jam suteiktos subjektinės teisės bei nustatytos pareigos, o taip pat ir kiti klausimai, nusakantys mokesčių mokėtojo vietą kitų mokestinio teisinio santykio dalyvių atžvilgiu. Todėl asmuo bus laikomas mokesčių mokėtoju Mokesčių administravimo įstatymo ir GPMĮ prasme tik tuo atveju, jeigu jam atsiras prievolė mokėti mokestį dėl tam tikrų sudarytų sandorių ar kitu būdu gautų pajamų, kurios pagal minėtus įstatymus yra pripažįstamos apmokestinamosiomis pajamomis. Pareiškėjas, pardavęs butus bei žemės sklypą, nesiekė vykdyti ūkinės komercinės veiklos, bet, susidarius aplinkybėms, minėtą turtą pardavė. Be to, nuo 2005 metų deklaravo savo pajamas kaip individualios veiklos, t. y. minėtas sumas, gautas pardavus turtą, deklaravo kaip asmeninį turtą teisės aktų nustatyta tvarka.

6Pareiškėjas atkreipė dėmesį į tai, jog teisinių santykių, dėl kurių kilo ginčas, metu apmokestinimą pridėtinės vertės mokestį reglamentavo 2002 m. kovo 5 d. Pridėtinės vertės mokesčio įstatymas (toliau – PVM įstatymas), kurio 32 straipsnio 2 dalyje (originali redakcija, galioja nuo 2002 m. liepos 1 d.) buvo nustatyta, jog PVM neapmokestinamas žemės pardavimas ar kitoks perdavimas, kai pagal sandorio sąlygas asmuo, kuriam tokia žemė perduodama, arba trečioji šalis įgyja teisę disponuoti ja kaip jos savininkas, išskyrus žemę, perduodamą kartu su naujais pastatais ar statiniais, ar jų dalimis, taip pat žemę statyboms. Žeme statyboms šiame straipsnyje laikomas žemės sklypas, kuris yra skirtas statybai, neatsižvelgiant į tai, ar tame sklype atlikti kokie nors tvarkymo darbai ar ne. Žemės įstatymo 24 straipsnio 1 dalyje yra nustatyta, jog pagrindinė tikslinė žemės naudojimo paskirtis Vyriausybės nustatyta tvarka nustatoma formuojant naujus žemės sklypus. Šiems žemės sklypams nustatyta pagrindinė tikslinė žemės naudojimo paskirtis keičiama žemės savininkų, valstybinės žemės patikėtinių ar įstatymų nustatytais atvejais kitų subjektų prašymu pagal detaliuosius arba specialiuosius teritorijų planavimo dokumentus. Teritorijų planavimo įstatymo 2 straipsnio 3 dalyje yra įtvirtinta, kad detalusis planas – teritorijų planavimo dokumentas, kuriame yra nustatytos žemės sklypų ribos, teritorijos tvarkymo ir naudojimo režimas (statybos ir kitos veiklos privalomosios sąlygos). Pagal Teritorijų planavimo įstatymo 2 straipsnio 1 dalį bendrasis planas – tai teritorijų kompleksinio planavimo dokumentas, kuriame, atsižvelgiant į teritorijų planavimo lygmenis ir uždavinius, nustatyta planuojamos teritorijos vystymo erdvinė koncepcija ir teritorijos naudojimo bei apsaugos principai. Tikslinė žemės naudojimo paskirtis gali būti nustatyta detaliaisiais teritorijų planavimo dokumentais. Galiojant kompetentingos institucijos patvirtintam konkrečios teritorijos detaliajam planui, šiuo planu turi būti vadovaujamasi nustatant, kam skirtas konkretus šioje teritorijoje esantis žemės sklypas. Todėl nustatant žemės sklypo, esančio šioje teritorijoje, naudojimo būdą bei tikslinę paskirtį, nėra pagrindo remtis kitais dokumentais. Pareiškėjas, pardavęs asmeniniam naudojimui įsigytus žemės sklypą bei butus, neskaičiavo PVM, nes pagal minėtą PVM įstatymo straipsnį nevykdė su šiuo turtu ūkinės komercinės veiklos. Tačiau atsakovas skundžiamame sprendime apskaičiavo pridėtinės vertės mokestį nuo žemės sklypo bei butų pardavimo, nes nepagrįstai konstatavo, kad pareiškėjas vykdė individualią veiklą. Šiuo atveju tai nebuvo individuali veikla, nebuvo šiai veiklai konstatuoti būtinų požymių, o kartu nebuvo jokio pagrindo skaičiuoti jam pridėtinės vertės mokesčio. Pareiškėjo vykdyti nekilnojamojo turto pirkimo, pardavimo, dovanojimo sandoriai negali būti traktuojami kaip individuali nekilnojamojo turto pirkimo pardavimo veikla.

7Pateiktame atsiliepime atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos su pareiškėjo skundu nesutiko, prašė jį atmesti kaip nepagrįstą.

8Atsiliepime nurodė, Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau – Inspekcija) atliko pareiškėjo GPM, PVM ir VSD įmokų patikrinimą už laikotarpį nuo 2004 m. sausio 1 d. iki 2007 m. gruodžio 31 d.. Pareiškėjas nuo 2005 m. gegužės 20 d. iki 2007 m. lapkričio 23 d. Inspekcijoje buvo įregistravęs individualią veiklą – žemės pirkimas ir pardavimas, nekilnojamojo turto parengimas ir pardavimas, taip pat nuo 2005 m. birželio 1 d. iki 2007 m. lapkričio 30 d. buvo įsiregistravęs PVM mokėtojų registre. 2004 metais pareiškėjas ir jo sutuoktinė sudarė preliminarią 2004 m. gegužės 13 d. sutartį, pagal kurią įsipareigojo J. K. (mirė (duomenys neskelbtini) d.) parduoti 207,76 arų ir 42,24 arų žemės sklypus, esančius ( - ) k., Vilniaus m. sav., ir gavo 1 350 000, 00 Lt avansą. Minėtus žemės sklypus sutuoktiniai S. ir N. B. įsigijo pagal 2003 m. vasario 12 d. žemės sklypo pirkimo-pardavimo sutartis už 650 000, 00 Lt, iš kurių 558 388, 00 Lt buvo sumokėta už pareiškėjo vardu asmeninės nuosavybės teise įsigytas ( - ) žemės sklypo dalis, o 91 612, 00 Lt – už pareiškėjo sutuoktinės N. B. vardu asmeninės nuosavybės teise įsigytas ( - ) žemės sklypo dalis. Vilniaus apskrities viršininko 2005 m. balandžio 12 d. įsakymu Nr.2578-01 šis sklypas buvo padalintas į du 2,0750 ha ir 0,4250 ha žemės ūkio paskirties sklypus. Pagal 2005 m. gegužės 3 d. sutartį pareiškėjas iš asmeninės nuosavybės teise valdomų ( - ) žemės sklypo dalių ( - ) sklypo dalis padovanojo sutuoktinei. 2005 metais pareiškėjas ir jo sutuoktinė pagal 2005 m. balandžio 28 d. nekilnojamojo daikto pirkimo–pardavimo sutartį už 234 192, 00 Lt S. P. pardavė ( - ) dalių žemės ūkio paskirties sklypo ( - ) k., Vilniaus r. Pareiškėjas ( - ) dalių šio sklypo įsigijo pagal 2004 m. rugsėjo 6 d. pirkimo-pardavimo sutartį už 421 545, 00 Lt. Taip pat 2005 m. pareiškėjas ir jo sutuoktinė pagal 2005 m. spalio 3 d. nekilnojamojo turto dovanojimo sutartį J. K. našlei V. K. ir dukrai A. K. padovanojo du 2,0750 ha ir 0,4250 ha žemės sklypus, esančius (duomenys neskelbtini) k., Vilniaus m. sav., t. y. padovanojo žemės sklypus, dėl kurių buvo sudaryta preliminari 2004 m. gegužės 13 d. sklypų pardavimo sutartis su J. K., mirusiu ( - ) d.. Pagal 2005 m. spalio 3 d. mainų sutartį pareiškėjas V. ir A. K. perleido du 0,2643 ha ir 0,2555 ha žemės sklypus, esančius ( - ) k., Vilniaus m. sav., mainais į reikalavimo teises ir pareigas, kylančias iš 2005 m. spalio 3 d. sutarties Nr.169, pasirašytos tarp V. ir A. K. ir UAB „Mabilta“, t. y. pareiškėjas įsigijo reikalavimo teises ir pareigas į penkis UAB „Mabilta“ statomus butus (duomenys neskelbtini) g. Vilniuje. Tiek žemės sklypai, tiek perleidžiamos reikalavimo teisės mainų sutartyje įvertinti 725 030,00 Lt. Pagal 2005 m. spalio 3 d. nekilnojamojo turto pirkimo–pardavimo sutartį pareiškėjas V. ir A. K. už 3 152 970,00 Lt pardavė 0,8440 ha žemės sklypą, esantį ( - ) k., Vilniaus m. sav. Minėtus žemės sklypus, esančius ( - ) k., Vilniaus m. sav., pareiškėjas gavo pagal 2000 m. kovo 31 d. dovanojimo sutartį iš savo tėvo S. B. kaip vieną 1,3637 ha žemės sklypą. Vilniaus apskrities viršininko 2004-07-05 įsakymu Nr.2.3-5015-01 žemės sklypas ( - ) k. buvo padalintas į tris 0,2643 ha; 0,8440 ha ir 0,2555 ha žemės sklypus, kartu pakeičiant žemės paskirtį iš žemės ūkio į kitos paskirties – komercinės paskirties objektų teritoriją. Vilniaus apygardos teismo 2005 m. rugsėjo 19 d. nutartimi buvo uždėtas areštas pareiškėjui priklausantiems žemės sklypams ( - ) k. ir ( - ) k., Vilniaus m. sav., uždraudžiant minėtus žemės sklypus perleisti, išskyrus perleidimą V. ir A. K. nuosavybėn, todėl pagal 2005 m. spalio 3 d. nekilnojamojo turto dovanojimo sutartį A. ir V. K. padovanojo 2,0750 ha ir 0,4250 ha žemės sklypus ( - ) k. (nuo kurių įsigijimo datos buvo praėję mažiau nei treji metai); pagal 2005 m. spalio 3 d. mainų sutartį asmeninės nuosavybės teise turimus 0,2643 ha ir 0,2555 ha žemės sklypus ( - ) k. (nuo kurių įsigijimo buvo praėję daugiau nei treji metai) pareiškėjas išmainė į A. ir V. K. turimas reikalavimo teises ir pareigas į 5 statomus butus (duomenys neskelbtini) g., Vilniuje, ir pagal 2005 m. spalio 3 d. nekilnojamojo turto pirkimo–pardavimo sutartį A. ir V. K. pardavė asmeninės nuosavybės teise turėtą 0,8440 ha žemės sklypą ( - ) k., Vilniaus m. sav. (nuo kurio įsigijimo taip pat buvo praėję daugiau nei trys metai). Patikrinimo metu nustatyta, jog už visus perleistus žemės sklypus, esančius ( - ) k. ir ( - ) k., pareiškėjas ir jo sutuoktinė gavo 3 878 000,00 Lt, t. y. J. K. sumokėjo 2 778 000,00 Lt (1 350 000,00 Lt + 1 428 000,00 Lt) avansu, 2005 m. spalio 3 d. pareiškėjui papildomai buvo perleistos 725 030,00 Lt vertės reikalavimo teisės į UAB „Mabilta“ 5 statomus butus, o 374 970,00 Lt likutis sumokėtas grynais pinigais. 2006 metais pareiškėjas pagal 2006 m. spalio 20 d. sutartį už 503 000,00 Lt R. T. ir D. Ž. pardavė 0,3807 ha žemės ūkio paskirties sklypą, esantį ( - ) k., Vilniaus r. Minėtą sklypą pareiškėjas įsigijo pagal 2006 m. kovo 15 d. sutartį už 500 000,00 Lt. 2007 metais pareiškėjas pagal 2007 m. rugpjūčio 9 d. sutartį už 220 000,00 Lt Julijui ir L. J. pardavė butą (duomenys neskelbtini) g., Vilniuje, kurį įsigijo iš UAB „Mabilta“ pagal 2006 m. liepos 11 d. perdavimo nuosavybėn aktą už 109 554,00 Lt; pagal 2007 m. spalio 30 d. sutartį už 150 000,00 Lt R. O. pardavė butą (duomenys neskelbtini) g. 101-63, Vilniuje, kurį įsigijo iš UAB „Mabilta“ pagal 2006 m. lapkričio 27 d. perdavimo nuosavybėn aktą už 124 328, 00 Lt. Gautas pajamas pareiškėjas 2004–2007 m. metinėse pajamų mokesčio deklaracijose deklaravo kaip neapmokestinamąsias pajamas arba kaip pajamas iš ne individualios veiklos turto pardavimo ar kitokio perleidimo.

9Atsakovas akcentavo, jog patikrinimo metu, įvertinus 2005 m. spalio 3 d. sudarytų dviejų žemės sklypų, esančių ( - ) k., Vilniaus m. sav., dovanojimo, taip pat dviejų žemės sklypų, esančių ( - ) k., Vilniaus m. sav., mainų ir vieno žemės sklypo ( - ) k., Vilniaus m. sav., pardavimo sandorių aplinkybes, konstatuota, jog šiais sandoriais buvo siekiama mokestinės naudos, kadangi formaliai pasirašyta dovanojimo sutartis A. ir V. K. užtikrino nuosavybę į žemės sklypus ( - ) k., o pareiškėjui sumažėjo nekilnojamojo turto pardavimo sandorių skaičius, įtakojantis individualios veiklos požymius, bei sudarė galimybę išvengti GPM ir PVM mokėjimo nuo turto pardavimo pajamų. Todėl pagal minėtus sandorius mokėtinų mokesčių bazė ir mokesčio suma patikrinimo akte apskaičiuotos vadovaujantis Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – MAĮ) 69 straipsnio 1 dalyje įtvirtintu turinio viršenybės prieš formą principu, neatsižvelgiant į minėtose sutartyse nurodytas žemės sklypų kainas ir jų perleidimo būdus. Įvertinus tai, kad sutuoktiniai S. ir N. B. už perleistus žemės sklypus ( - ) ir ( - ) kaimuose gavo bendrą 3 878 000,00 Lt sumą, o pagal preliminarias J. K., pareiškėjo ir jo sutuoktinės sudarytas sutartis žemės sklypų ( - ) k. ir ( - ) k. pardavimo kaina buvo 3 678 000,00 Lt (už sklypus ( - ) k. 2 250 000,00 Lt arba 61 proc., už žemės sklypus ( - ) k. 1 428 000,00 Lt arba 39 proc.), patikrinimo akte atitinkamai perskaičiuotos pagal 2005 m. spalio 3 d. sutartis sutuoktinių S. ir N. B. gautos pajamos. Akte konstatuojama, kad už žemės sklypus ( - ) k. sutuoktiniai gavo 2 365 580,00 Lt (3 878 000,00 Lt x 61 proc.) pajamų, o už sklypus ( - ) k. – 1 512 420,00 Lt (3 878 000,00 Lt x 39 proc.) pajamų. Kadangi individualią veiklą vykdė tik pareiškėjas, o jo sutuoktinė N. B. šioje veikloje nedalyvavo, pareiškėjo individualios veiklos pajamomis pripažinta 2,0750 ha žemės sklypo ( - ) k. pardavimo pajamų suma – 1 963 431,40 Lt (2365580 Lt / 250 arų x 207,50 arų), iš jos: 2004 m. gauta 1 120 500 Lt (1 350 000 Lt / 250 arų x 207,50 arų); 2005 m. – 842 931,40 Lt. Už žemės sklypus ( - ) k. gauta 1 512 420 Lt pajamų suma (atėmus mainais gautų teisių ir pareigų vertę – 725 030 Lt) pripažinta neapmokestinamosiomis pareiškėjo ne individualios veiklos turto pardavimo pajamomis. Nustatyta, kad pareiškėjo už 1 963 431,00 Lt perleistas 2,0750 ha žemės sklypas ( - ) k, Vilniaus m. sav., už 503 000,00 Lt perleistas 0,3807 ha žemės sklypas ( - ) k., Vilniaus r., už 220 000,00 Lt perleistas butas (duomenys neskelbtini) g., Vilniuje, bei už 150 000,00 Lt perleistas butas (duomenys neskelbtini) g. 101-63, Vilniuje, kaip apmokestinamojo asmens parduota statyboms skirta žemė ir nauji pastatai, atitinka Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – PVMĮ) 3 straipsnio bei 32 straipsnio 1 ir 2 dalių nuostatas, todėl nuo sklypų ir butų pardavimo sumos papildomai apskaičiuota 432 675,00 Lt PVM. Inspekcija konstatavo, kad pareiškėjas tikrintuoju laikotarpiu vykdė individualią nekilnojamojo turto pirkimo–pardavimo veiklą. Individualios veiklos sąvoka apibrėžiama Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 2 straipsnio 7 dalyje. Iš apibrėžimo matyti, kad vertinant, ar gyventojo veikla gali būti kvalifikuojama kaip individuali veikla, būtina nustatyti veiklos savarankiškumo, versliškumo, tęstinumo požymių ir tokios veiklos tikslo – ekonominės naudos siekimo – buvimą, o taip pat tokios veiklos priskirtinumą išvardytoms veiklos rūšims. Tai yra konstatavusi ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinė teisėjų kolegija, aiškindama GPM įstatymo 2 straipsnio 7 dalyje įtvirtintus individualios veiklos požymius. Atsitiktiniai sandoriai (kaip asmeninio būsto, asmeninės transporto priemonės pardavimas) nelaikomi veiklos vykdymo požymiu, todėl tokie atsitiktiniai sandoriai nereiškia individualios veiklos vykdymo. Pareiškėjas, sudarydamas nekilnojamojo turto objektų pirkimo–pardavimo sutartis, veikė savo vardu ir savo sąskaita, nebuvo darbo ar kitų teisinių (faktinių) pavaldumo ryšių su sutarties šalimis bei kitų aplinkybių, leidžiančių pagrįstai manyti, jog pareiškėjas neveikė savo valia ir nuožiūra.

10Atsakovas taip pat konstatavo, kad pareiškėjo veikla, susijusi su nekilnojamojo turto objektų pardavimu, laikytina savarankiška veikla GPM įstatymo prasme. Pareiškėjas tęstinį laikotarpį vykdė individualią nekilnojamojo turto pirkimo–pardavimo veiklą, per 2004–2007 m. laikotarpį, neįskaitant sutuoktinės asmeninės nuosavybės teise turėto 0,4250 ha žemės sklypo ( - ) k. ir dovanojimo būdu gautų sklypų ( - ) k. pardavimo, sudarė šiuos nekilnojamojo turto pirkimo–pardavimo sandorius: 2004 metais sudarė preliminarią sutartį dėl žemės sklypo ( - ) k. pardavimo; 2005 metais pardavė 2 žemės sklypus; 2006 metais pardavė 1 žemės sklypą, 2007 m. – 2 butus. Turtas buvo įgyjamas 2003–2006 m. tiek perkant pačius turto objektus, tiek įsigyjant reikalavimo teises į juos: 2003 m. buvo įsigytas žemės sklypas ( - ) k., Vilniaus m. sav., 2004 m. – žemės sklypas ( - ) k., Vilniaus r., taip pat miškų ūkio paskirties sklypas ( - ) k., Trakų r., 2005 m. įsigytos reikalavimo teisės į 5 statomus butus, 2006 m. iš UAB „Mabilta“ įsigyti 5 butai (duomenys neskelbtini) g., Vilniuje, taip pat įsigytas žemės sklypas ( - ) k., Vilniaus r. Šie faktai patvirtina, kad pareiškėjo veikla, sudarant nekilnojamojo turto pirkimo–pardavimo sandorius, tęsėsi ilgą laiko tarpą ir buvo atsikartojanti. Mano, kad būtent toks nevienkartinis ir pasikartojantis nekilnojamojo turto objektų pirkimo–pardavimo sandorių sudarymas per tęstinį laikotarpį nesudaro prielaidų teigti, jog minėti sandoriai su nekilnojamojo turto objektais buvo atsitiktiniai, ir leidžia pagrįstai konstatuoti tęstinumo požymio buvimą nagrinėjamoje pareiškėjo veikloje. Sudarydamas nekilnojamojo turto įsigijimo (įskaitant įsigytas teises į 5 butus (duomenys neskelbtini) g., Vilniuje) bei pardavimo sandorius, pareiškėjas patirdavo išlaidas, o, pardavęs turtą, gaudavo pajamas, t. y. pelną (sklypo ( - ) k. pardavimo kaina įsigijimo kainą viršijo 1 405 043,40 Lt; sklypo (duomenys neskelbtini) k. – 3 000,00 Lt; vieno buto pardavimo kaina įsigijimo kainą viršijo 110 446,00 Lt, kito – 25 672,00 Lt). Nors nekilnojamojo turto pardavimo pajamos nebuvo vienintelis pareiškėjo pajamų šaltinis, jos sudarė pagrindinę pareiškėjo pajamų dalį, t. y. pajamos už parduotą nekilnojamąjį turtą 2004 m. sudarė 100 proc., 2005 m. – 55 proc., 2006 ir 2007 m. – 100 proc. visų pareiškėjo pajamų. Šios aplinkybės patvirtina, jog pareiškėjas, jau įsigydamas nekilnojamąjį turtą, siekė gauti pajamų (ekonominės naudos) iš vėlesniojo pardavimo, t. y. gauti naudos ateityje, o ne tenkinti asmeninius poreikius. Aplinkybės, jog tam tikras vėliau parduotas turtas buvo įgytas prieš kelis metus iki jo pardavimo, savaime nepaneigia versliškumo požymio. Pajamų ar kitos ekonominės naudos nebūtinai turi būti siekiama per trumpą laikotarpį, o asmens apsisprendimą tam tikrą laiką neparduoti anksčiau įsigyto turto gali lemti ekonominė situacija rinkoje ar kitos aplinkybės. Inspekcija konstatavo, kad 2005 m. spalio 3 d. dovanojimo sandorio, kuriuo buvo padovanoti sklypai ( - ) k. Vilniaus m. sav., vienintelis tikslas buvo mokestinės naudo siekimas, o faktiškai tai buvo pirkimo–pardavimo sandoris. Specifinis teisinis instrumentas, kuriuo remiantis mokesčiai gali būti perskaičiuojami taikant šį principą, yra įtvirtintas MAĮ 69 straipsnio 1 dalyje, kurioje yra nustatyta, kad tais atvejais, kai mokesčio mokėtojo sandoris, ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė sudaromi turint tikslą gauti mokestinę naudą, t. y. tiesiogiai ar netiesiogiai nukelti mokesčio mokėjimo terminus, sumažinti mokėtiną mokesčio sumą arba visiškai išvengti mokesčio mokėjimo arba padidinti grąžintiną (įskaitytiną) mokesčio permoką (skirtumą), arba sutrumpinti mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo terminus, mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokestį, taiko turinio viršenybės prieš formą principą. MAĮ 69 straipsnio nuostatos taikomos tada, kai mokesčių mokėtojas mokestinės naudos gauna dėl realiai vykdomų sandorių ar atliekamų ūkinių operacijų, įforminamų iškreipiant pačių ūkinių operacijų esmę, tačiau formaliai atitinkančių įstatymo reikalavimus. Šių sandorių ar ūkinių operacijų rezultatai yra formaliai tiksliai fiksuojami buhalterinėje apskaitoje, tačiau mokesčių mokėtojo siekiamos palankesnės apmokestinimo sąlygos negali būti taikomos jam dėl to, kad mokesčių įstatymas tokių pasekmių dirbtinai sukurtoms aplinkybėms nesiekė priskirti. Todėl tam, kad būtų pagrindas taikyti turinio viršenybės prieš formą principą ir perskaičiuoti mokesčius, visų pirma, būtina konstatuoti, kad sandorio ar ūkinės operacijos turinys, užfiksuotas dokumentuose, neatitinka realaus to sandorio ar ūkinės operacijos turinio. Tokiu atveju mokesčių administratorius, siekdamas užtikrinti mokestinių prievolių tinkamą vykdymą, turėtų koreguoti mokesčių mokėtojo sandorius ar ūkines operacijas ir nustatyti tikrąją atliktų veiksmų ar jų grupės kokybinę ar kiekybinę išraišką, kuri keičia mokesčio bazę ir mokėtinus mokesčius. Atsižvelgiant į tai, kad sklypus ( - ) k., Vilniaus m. sav. pareiškėjas buvo įsipareigojęs parduoti dar pagal 2004 m. gegužės 13 d. preliminarią pirkimo–pardavimo sutartį bei pagal ją gavo 1 350 000,00 Lt avansą, akivaizdu, jog 2005 m. spalio 3 d. dovanojimo sutartis, pagal kurią minėti sklypai jau buvo padovanoti A. ir V. K., buvo sudaryta turint vienintelį tikslą – siekiant mokestinės naudos, tai yra siekiant nemokėti mokesčių nuo už minėtus sklypus gautų pajamų. Todėl pareiškėjas ir jo sutuoktinė, žemės sklypų ( - ) k., Vilniaus m. sav., pardavimą įforminę dovanojimo sutartimi, turėjo vieną tikslą – išvengti mokesčių mokėjimo ir tokiu būdu gauti mokestinę naudą.

11Atsakovas atkreipė dėmesį į tai, jog pagal GPM įstatymo 6 straipsnio 2 dalies 8 punktą pajamos, gautos iš individualios veiklos, jeigu gyventojo sprendimu iš šių pajamų neatimti GPMĮ 18 straipsnyje leidžiami nustatyti atskaitymai, apmokestinamos 15 proc. pajamų mokesčio tarifu, arba jeigu gyventojas pagal GPMĮ 6 straipsnio 3 dalį įvertina leidžiamus atskaitymus – 33 proc. (nuo 2006 m. liepos 1 d. iki 2008 m. sausio 1 d. – 27 proc.) tarifu. Kokį pajamų mokesčio tarifą 15 proc. ar 33 proc. taikyti apmokestinant per kalendorinius metus iš individualios veiklos gautas pajamas, gyventojas, besiverčiantis individualia veikla, turi teisę pasirinkti pats. Inspekcija pagrįstai pareiškėjo 2004 m. ir 2005 m. pajamas apmokestino taikydama palankesnį pareiškėjui 15 % pajamų mokesčio tarifą ir už 2004 m. apskaičiavo 141 888,00 Lt GPM, už 2005 m. apskaičiavo 140 573,00 Lt GPM, už 2006 m. GPM neapskaičiavo, o pareiškėjo 2007 m. pajamas apmokestino taikydama palankesnį pareiškėjui 27 % pajamų mokesčio tarifą ir už 2007 m. apskaičiavo 396 Lt GPM. PVM įstatymo 3 straipsnyje (2004 m. sausio 15 d. Nr. IX-1960 redakcija) nustatyta, kad PVM objektas yra prekių tiekimas ir paslaugų teikimas, tenkinantis visas šias sąlygas: 1) prekės tiekiamos ir (arba) paslaugos teikiamos už atlygį; 2) prekių tiekimas ir (arba) paslaugų teikimas pagal šio Įstatymo nuostatas vyksta šalies teritorijoje; 3) prekes tiekia ir (arba) paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo vykdydamas savo ekonominę veiklą. Kai fizinio asmens sudaromi sandoriai nėra susiję su jo vykdoma ekonomine veikla, nelaikoma, kad fizinis asmuo tiekia prekes ir (arba) teikia paslaugas veikdamas kaip apmokestinamasis asmuo. PVM įstatymo 2 straipsnio 6 dalyje (2004 m. sausio 15 d. Nr. IX-1960 redakcija) nustatyta, kad ekonominė veikla - veikla (įskaitant gamybą prekybą, paslaugų teikimą, žemės ūkio veiklą, žuvininkystę, kasybą, profesinę veiklą, naudojimąsi turto ir (arba) turtinių teisių turėjimu), kurią vykdant siekiama gauti bet kokių pajamų (neatsižvelgiant į tai, ar ją vykdant siekiama gauti pelno). Šis ekonominės veiklos požymis nustatytas, nes pareiškėjas tikrinamuoju laikotarpiu iš viso gavo 3 070 623,00 Lt pajamų. Be to, prekių tiekimas ir paslaugų teikimas vyko šalies teritorijoje. PVM įstatymo 32 straipsnio 2 dalyje nustatyta, kad PVM neapmokestinamas žemės pardavimas ar kitoks perdavimas, kai pagal sandorio sąlygas asmuo, kuriam tokia žemė perduodama, arba trečioji šalis įgyja teisę disponuoti ja kaip savininkas, išskyrus žemę, perduodamą kartu su naujais pastatais ar statiniais ar jų dalimis, taip pat žemę statyboms. Pagal 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB, su kurios nuostatomis yra suderintos PVM įstatymo nuostatos, 4 straipsnio 3 dalies „b“ punktą žemė statyboms – tai bet kokia paruošta ar neparuošta žemė, kurią valstybės narės apibrėžia esant tokią. Analogiškas teisinis reglamentavimas ES mastu išliko ir naujojoje PVM direktyvoje (2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos, 135 straipsnio 1 dalies k punktas ir 2 dalis). Todėl akivaizdu, kad PVM neapmokestinamas nekilnojamųjų daiktų tiekimas, išskyrus naujus pastatus ar statinius, jų dalis. Tačiau, jeigu žemės sklype bus statomi nauji pastatai ar statiniai, kurie taps PVM objektu, žemė po pastatais taip pat turi dalyvauti PVM sistemoje. Apsispręsti, kokia konkrečiai žemė laikytina skirta statyboms, palikta valstybių narių kompetencijai. PVM įstatyme žemės sklypo, kuris yra skirtas statybai, sąvokos nėra pateikta. Statybų teisinius santykius reglamentuoja Lietuvos Respublikos statybos įstatymas, kurio 2 straipsnio 13 dalis statybą apibūdina kaip veiklą, kurios tikslas – pastatyti (sumontuoti, nutiesti) naują, rekonstruoti, remontuoti ar griauti esamą statinį. To paties straipsnio 24 dalyje nustatyta, kad statybos sklypas – žemės naudojimo tikslinės paskirties nustatytų ribų žemės sklypas (teritorijos dalis), kuriame atliekami statybos darbai. Iš šio teisinio reglamentavimo matyti, kad konkretaus žemės sklypo priskyrimas statybos sklypo kategorijai priklauso nuo nustatytos žemės naudojimo tikslinės paskirties šiame sklype. Ar konkretaus žemės sklypo pardavimas yra apmokestinamas PVM, turi būti sprendžiama atsižvelgiant į visas reikšmingas aplinkybes – į sandorio šalių veiklos tikrąjį turinį, o ne formalią išraišką, sandorio sudarymo aplinkybes, kontrahentų veiksmus iki sandorio sudarymo, tikruosius ketinimus. Nėra būtina, kad tikslinė žemės naudojimo paskirtis būtų nurodyta statyboms arba (ir) būtų patvirtintas sklypo detalusis planas.

12Atsakovo nuomone, tai, kad pareiškėjo 2005 m. spalio 3 d. perleistas 2,0750 ha žemės sklypas ( - ) k., Vilniaus m. sav., laikytinas žeme statyboms, patvirtina šios aplinkybės: žemės sklypas ( - ) k., Vilniaus m. sav. patenka į teritoriją, kurioje Vilniaus m. tarybos 2004 m. gruodžio 29 d. sprendimu Nr.1-635 patvirtintame bendrajame plane numatyta mažaaukščių statinių statyba bei infrastruktūra (apie pradėtą rengti Vilniaus miesto savivaldybės bendrąjį planą visuomenė buvo informuota 2004 m. lapkričio 2 d. skelbimu dienraštyje „Respublika“, 2005-06-04 dienraščio „Lietuvos rytas“ priede „Sostinė“, taip pat Vilniaus m. savivaldybės interneto puslapyje). Be to, A. ir V. K., 2005 m. spalio 3 d. įsigijusios žemės sklypą ( - ) k., Vilniaus m. sav., Vilniaus m. savivaldybės Miesto plėtros departamentui 2005 m. gruodžio 29 d. pateikė prašymą minėtą sklypą priskirti prie daugiabutės statybos paskirties objektų teritorijos, t. y. kreipėsi dėl bendroje plano sprendinių derinimo (2006 m. rugsėjo 13 d. ir 2006 m. lapkričio 10 d. A. ir V. K. Vilniaus m. savivaldybės administracijos direktoriui pateikė prašymus dėl detaliojo plano organizatoriaus pareigų ir teisių perdavimo bei sutarties sudarymo dėl žemės sklypų ( - ) k., Vilniaus m., detaliojo plano parengimo). Tai, kad pareiškėjo 2006 m. spalio 20 d. perleistas 0,3807 ha žemės sklypas ( - ) k., Vilniaus r., laikytinas žeme statyboms, patvirtina tai, jog dar 2004 metais Vilniaus rajono savivaldybės tarybos 2004 m. rugpjūčio 4 d. sprendimu Nr. T3-213 „Dėl pritarimo žemės sklypų, esančių Avižienių sen., Vilniaus r., detaliojo teritorijos planavimo dokumentų, keičiančių pagrindinę tikslinę žemės naudojimo paskirtį rengimui“ buvo pritarta žemės sklypo (kadastrinis Nr. ( - )), esančio ( - ) k., detaliojo teritorijos planavimo dokumentų rengimui, o 2004 m. rugsėjo 22 d. sprendimu Nr. 272 „Dėl pritarimo žemės sklypų, esančių Avižienių sen., Vilniaus r., pagrindinės tikslinės žemės naudojimo paskirties keitimo“ pritarta žemės sklypo (kadastrinis Nr. ( - )), esančio ( - ) k., pagrindinės tikslinės žemės naudojimo paskirties pakeitimui. Pareiškėjo perleisti žemės sklypai, esantys (duomenys neskelbtini) k., Vilniaus m. sav. ir ( - ) k., Vilniaus r. pagrįstai yra pripažinti žeme statyboms, nes pagrindinis sandorių dėl šių sklypų sudarymo tikslas buvo žemės sklypų statyboms pirkimas–pardavimas, todėl sudaryti žemės statyboms tiekimo sandoriai pagrįstai apmokestinti 18 proc. PVM tarifu. Pareiškėjo PVM apmokestinamosios pajamos 100 000,00 Lt per metus (per paskutinius 12 mėnesių) viršijo 2005 m. spalio mėn., tačiau pareiškėjas, pažeisdamas PVM įstatymo 71 straipsnio ir 92 straipsnio nuostatas, neapskaičiavo, nedeklaravo ir nesumokėjo į biudžetą 432 675,00 Lt PVM. Atsižvelgiant į tai, pareiškėjui pagrįstai apskaičiuota 432 675,00 Lt PVM ir, vadovaujantis PVM įstatymo 123 straipsnio 1 dalimi, MAĮ 96 straipsnio 1 dalies 2 punktu ir 97 straipsnio 2 dalimi, pareiškėjui už nesumokėtą patikrinimo metu nustatytą nedeklaruotą 432 675,00 Lt PVM pagrįstai apskaičiuota 253 160,00 Lt PVM delspinigių bei, vadovaujantis PVM įstatymo 123 straipsnio 3 dalimi, pagrįstai paskirta 43 268,00 Lt PVM bauda (10 procentų dydžio). Vadovaujantis Lietuvos Respublikos valstybinio socialinio draudimo įstatymo (toliau – VSD įstatymo) 34 straipsnio 3 dalies 1 punktu (2003 m. spalio 7 d. Lietuvos Respublikos įstatymo Nr. IX-1748 redakcija) ir 4 straipsnio 3 dalimi (2004 m. lapkričio 4 d. Lietuvos Respublikos įstatymo Nr. IX-2535 redakcija nuo 2005 m. sausio 1 d.), savarankiškai dirbantys asmenys, išskyrus tuos, kurie verčiasi individualia veikla turėdami verslo liudijimus, privalomai draudžiami pensijų socialiniu draudimu pagrindinei ir papildomai pensijos dalims. Savarankiškai dirbantys asmenys papildomai pensijos daliai privalomai draudžiami tuo atveju, jeigu jų pajamų metinė suma, apskaičiuota pagal GPM įstatymą, atėmus mokestinių metų pajamų mokesčio sumą, yra lygi 12 minimalių mėnesinių algų sumai arba didesnė. Pareiškėjo 2004 m., 2005 m. ir 2007 m. metinė pajamų suma, atėmus mokestinių metų pajamų mokesčio sumą, viršijo 12 minimalių mėnesinių algų, todėl jis privalėjo sumokėti VSD įmokas bazinei ir papildomai pensijos daliai. Teigė, kad patikrinimo metu pagrįstai apskaičiuota 1 051,42 Lt VSD įmokų bazinei pensijai ir skirta 525,71 Lt šių įmokų baudos, bei apskaičiuota 2 472,58 Lt VSD įmokų papildomai pensijos daliai ir skirta 1 236,29 Lt šių įmokų baudos.

13Pateiktame atsiliepime į skundą tretysis suinteresuotas asmuo Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija su skundu nesutiko, prašė jį atmesti kaip nepagrįstą atsakovo atsiliepime išdėstytais motyvais.

14II.

15Vilniaus apygardos administracinis teismas 2011 m. kovo 14 d. sprendimu pareiškėjo S. B. skundą atmetė kaip nepagrįstą.

16Teismo nuomone, įvertinus byloje pateiktų ir ištirtų įrodymų visumą, nėra pagrindo pripažinti, kad mokesčių administratorius pareiškėjo S. B. 2004 – 2007 m. vykdytą veiklą, susijusią su nekilnojamo turto pirkimu – pardavimu, nepagrįstai kvalifikavo kaip individualią Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 2 straipsnio 7 dalies prasme, taip pat nurodė sumokėti nustatyto dydžio GPM, PVM, VSD įmokas, šių mokesčių ir įmokų delspinigius bei baudas, atitinkamai - naikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės, Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos ir Vilniaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos priimtus sprendimus: Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 2 straipsnio 7 dalis numato, kad individuali veikla – savarankiška veikla, kuria versdamasis gyventojas siekia gauti pajamų ar kitokios ekonominės naudos per tęstinį laikotarpį: 1) savarankiška bet kokio pobūdžio komercinė arba gamybinė veikla, įskaitant tą, kuria verčiamasi turint liudijimą; 2) savarankiška kūryba, profesinė ar kita panašaus pobūdžio savarankiška veikla, įskaitant tą, kuria verčiamasi turint verslo liudijimą; 3) savarankiška sporto veikla; 4) savarankiška atlikėjo veikla. Pirmosios instancijos teismas atkreipė dėmesį į tai, jog Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas administracinėje byloje Nr. A5-902/2006 2006 m. birželio 16 d. priimtoje nutartyje, aiškindamas Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 2 straipsnio 7 dalyje pateiktą individualios veiklos apibrėžimą, nurodė, kad vertinat, ar gyventojo veikla gali būti kvalifikuojama kaip individuali veikla, būtina nustatyti veiklos savarankiškumo, versliškumo, tęstinumo požymių ir tokios veiklos tikslo – ekonominės naudos siekimo – buvimą, o taip pat tokios veiklos priskirtinumą išvardytoms veikos rūšims. Pareiškėjo S. B. vykdytoje nekilnojamo turto pirkimo-pardavimo veikloje yra visi individualios veiklos požymiai, t. y. savarankiškumas, versliškumas, tęstinumas ir ekonominės naudos siekimas: nors skundu pareiškėjas teigia, kad žemės sklypą (duomenys neskelbtini) k. įsigijo J. K., kuris ir buvo faktinis savininkas, nurodymu, tačiau jokių šią aplinkybę patvirtinačių įrodymų nenurodė ir nepateikė. Tuo tarpu byloje pateikti įrodymai – šio sklypo pirkimo-pardavimo sutartis, preliminarioji sutartis bei jos vykdymas - avanso sumokėjimas, atsisakymas sudaryti pagrindinę sutartį po J. K. mirties ir proceso Vilniaus apygardos teisme pradėjimo ir pasibaigimo aplinkybės – patvirtina, kad pareiškėjas S. B. veikė sąvarankiškai, įvykdytų sandorių dėl nekilnojamo turto objektų pirkimo-pardavimo ir teisų į juos įgijimo 2003-2007 m. patvirtina tokios veiklos tęstinumą, o gautos vykdant šią veiklą pajamos, kurios 2004 m. – 100 proc., 2005 m. – 55 proc., 2006 ir 2007 m. – 100 proc. visų jo pajamų – ekonominės naudos siekimą.

17Teismas akcentavo, jog nėra pagrindo nesutikti mokesčių administratoriaus ir MGK išvadomis dėl Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio nuostatų taikymo: MAĮ 10 straipsnis numato, kad mokesčių teisiniuose santykiuose viršenybė teikiama šių santykių dalyvių veiklos turiniui o ne jos formaliai išraiškai. MAĮ 69 straipsnio 1 dalis numato, kad tais atvejais, kai mokesčio mokėtojo sandoris, ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė sudaromi turint tikslą gauti mokestinę naudą, t. y. tiesiogiai ar netiesiogiai nukelti mokesčio mokėjimo terminus, sumažinti mokėtiną mokesčio sumą arba visiškai išvengti mokesčio mokėjimo, arba padidinti grąžintiną (įskaitytiną) mokesčio permoką (skirtumą), arba sutrumpinti mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo terminus, mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokestį, taiko turinio viršenybės prieš formą principą. Šiuo atveju mokesčių administratorius neatsižvelgia į formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką, bet atkuria iškreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, ir mokestį apskaičiuoja pagal minėtų mokesčių įstatymų atitinkamas nuostatas. Pirmosios instancijos teismas pabrėžė, jog Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas administracinėje byloje Nr. A11-719/2007 2007 m. liepos 17 d. priimtoje nutartyje nurodė, kad, aiškinant MAĮ 69 straipsnio 1 dalyje, pažymėtina, kad joje kalbama apie mokesčio mokėtojo tikslą gauti mokestinę naudą ateityje, t. y. po sandorio (ūkinės operacijos), kurie gali būti tiriami šios teisės normos taikymo aspektu, sudarymo. Tai reiškia, kad taikant šią teisės normą reikšmingomis gali būti pripažintos aplinkybės, kurios laiko aspektu atsirado po tiriamo (abejones keliančio) sandorio (ūkinės operacijos) sudarymo, t. y. taikant šią teisės normą atliekamas retrospektyvus paties sandorio (ūkinės operacijos) ir jo teisinių pasekmių vertinimas. Pirmosios instancijos teismo teisėjų kolegija taip pat pažymėjo, kad taikant nurodytą normą yra būtina nustatyti joje nurodytą mokesčio mokėtojo tikslą (gauti šioje normoje apibūdintą mokestinę naudą). Tai reiškia, kad ši teisės norma taikytina tik tuo atveju, kai nustatoma, kad tiriamo (abejones keliančio) sandorio (ūkinės operacijos) tikslas yra vienintelis – gauti minėtą mokestinę naudą. Kai nustatoma, kad atitinkamas sandoris (ūkinė operacija) turėjo kitus, ekonomiškai arba kitaip pagrįstus tikslus, nurodyta norma negali būti taikoma net ir tuo atveju, kai mokesčio mokėtojas turėjo iš šio sandorio (ūkinės operacijos) atitinkamą mokestinę naudą.

18Pirmosios instancijos teismas atkreipė dėmesį į tai, kad pareiškėjas S. B. ir jo sutuoktinė 2,0750 ha ir 0,4250 ha žemės sklypus, esančius (duomenys neskelbtini) k., nuo kurių įsigijimo nebuvo praėję 3 metai bei kurių perleidimo kaina 2004 m. gegužės 13 d. preliminarioje sutartyje buvo nustatyta po 9000 Lt už 1 arą, viso – 2250000 Lt, dovanojimo sutartimi įvertino 1209770 Lt, t. y. po 4839 už 1 arą. 0,2643 ha ir 0,2555 ha žemės sklypus (duomenys neskelbtini) k., nuo kurių įsigijimo buvo praėję daugiau nei trys metai, perleido A. ir V. K. mainų sutartimi, įsigydamas 725030 Lt vertės reikalavimo teises į statomus butus, o 0,8440 ha žemės sklypą Pavilonių k., nuo kurio įsigijimo taip pat buvo praėję daugiau kaip trys metai, pardavė už 3152970 Lt, nors 2002-09-27 preliminariąja sutartimi buvo įsipareigojęs J. K. perleisti minėtą 1,367 ha žemės sklypą, esantį ( - ) k., Vilniaus m. sav., parduoti už 1428000 Lt. Teismo nuomone, atsižvelgiant į nustatytas aplinkybes, nėra pagrindo nesutikti su mokesčių administratorių ir MGK išvada, kad 2005 m. spalio 3 d. sudarytomis sutartimis buvo siekiama vienintelio tikslo – išvengti GPM ir PVM mokėjimo, įforminant sandorius taip, kad už žemės sklypus ( - ) k., kurie įsigyti nepraėjus 3 metams iki jų perleidimo, pareiškėjui S. B. nesusidarytų prievolė mokėti GPM, kadangi mokestį šiuo atveju turėjo sumokėti apdovanotosios, ir kad didžioji dalis už perleidžiamus sklypus gaunamų pajamų būtų gauta iš 0,8440 ha žemės sklypo, esančio (duomenys neskelbtini) k., perleidimo. Kadangi pareiškėjas S. B. ir jo sutuoktinė už perleistus žemės, sklypus, esančius ( - ) ir ( - ) kaimuose, gavo bendrą 3878000 Lt sumą, o pagal J. K. ir pareiškėjo S. B. bei jo sutuoktinės sudarytas preliminarias sutartis žemės sklypų, esančių ( - ) k. ir ( - ) kaimuose, pardavimo kaina buvo 3678000 Lt (už sklypus ( - ) k. - 2250000 Lt arba 61 proc., už žemės sklypus ( - ) k. - 1428000 Lt arba 39 proc.), mokesčių administratorius pagrįstai perskaičiavo pagal 2005 m. spalio 3 d. sutartis pareiškėjo S. B. ir jo sutuoktinės gautas pajamas ir nustatė, kad už žemės sklypus, esančius ( - ) k., sutuoktiniai gavo 2365580 Lt (61 proc. nuo 3878000 Lt), o už sklypus, esančius ( - ) k. – 1512420 Lt (39 proc. nuo 3878000 Lt) pajamų, atitinkamai, neatsižvelgus į dovanojimo sandorį, neapmokestinamųjų pajamų suma sudaro 1512420 Lt, o pareiškėjo individualios veiklos pajamomis pripažinta 2,0750 ha žemės sklypo ( - ) k. pardavimo pajamų suma – 1963431,40 Lt (2365580 Lt / 250 arų x 207,50 arų), iš jos 2004 m. gauta 1120500 Lt (1350000 Lt / 250 arų x 207,50 arų), 2005 m. – 842931,40 Lt. Teismas akcentavo, jog už žemės sklypus Pavilonių k. gauta 1512420 Lt pajamų suma (atėmus mainais gautų teisių ir pareigų vertę – 725030 Lt) pripažinta, kaip minėta, neapmokestinamosiomis pareiškėjo ne individualios veiklos turto pardavimo pajamomis.

19Teismas nurodė, jog pareiškėjo skundo argumentai dėl ginčijamų sprendimų panaikinimo dalyse, kuriose apskaičiuotos VSD įmokos ir šių įmokų baudos, tiesiogiai susiję su argumentais, kuriais, pareiškėjo teigimu, nepagrįstai pripažinta jį vykdžius individualią veiklą, pripažinus, kad pareiškėjo S. B. vykdytoje nekilnojamo turto pirkimo-pardavimo veikloje yra visi individualios veiklos požymiai, atitinkamai nėra pagrindo pripažinti nepagrįstais ir ginčijamus sprendimus dalyse dėl VSD įmokų apskaičiavimo ir šių įmokų baudų skyrimo. Teismas papildomai pažymėjo, kad Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 32 straipsnio, reglamentuojančio nekilnojamųjų pagal prigimtį daiktų pardavimo ar kitokio perdavimo apmokestinimą PVM, 1 dalis numato, kad PVM neapmokestinamas pastatų, statinių ar jų dalių (išskyrus naujus pastatus ir statinius, naujas pastatų ir statinių dalis) pardavimas ar kitoks perdavimas, kai pagal sandorio sąlygas asmuo, kuriam toks daiktas perduodamas, arba trečioji šalis įgyja teisę disponuoti juo kaip jo savininkas. Laikoma, kad: 1) naujas pastatas ar statinys – tai nebaigtas pastatas ar statinys, taip pat baigtas pastatas ar statinys – 24 mėnesius po jo užbaigimo (pripažinimo tinkamu naudoti) arba esminio pagerinimo; 2) nauja pastato ar statinio dalis – tai naujo pastato ar statinio, kaip jis apibrėžtas šios dalies 1 punkte, dalis, taip pat naujai pastatyta nenaujo pastato ar statinio dalis – 24 mėnesius po jos užbaigimo. Teismo nuomone, byloje pateikti įrodymai patvirtina, kad pareiškėjo S. B. 2007 m. rugpjūčio 9 d. sutartimi parduotas butas (duomenys neskelbtini) g. 93-116, Vilniuje, baigtas statyti 2006 m. birželio 19 d., o 2007 m. spalio 30 d. sutartimi parduotas butas (duomenys neskelbtini) g. 101-63, Vilniuje, baigtas statyti 2006 m. spalio 27 d., todėl Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 32 straipsnio 1 dalies prasme jie buvo nauji statiniai, atitinkamai – jų pardavimo pajamos galėjo būti apmokestintos PVM. Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 32 straipsnio 2 dalis numato, kad PVM neapmokestinamas žemės pardavimas ar kitoks perdavimas, kai pagal sandorio sąlygas asmuo, kuriam tokia žemė perduodama, arba trečioji šalis įgyja teisę disponuoti ja kaip jos savininkas, išskyrus žemę, perduodamą kartu su naujais pastatais ar statiniais ar jų dalimis, taip pat žemę statyboms. Žeme statyboms šiame straipsnyje laikomas žemės sklypas, kuris yra skirtas statybai, neatsižvelgiant į tai, ar tame sklype atlikti kokie nors tvarkymo darbai, ar ne.

20Teismo nuomone, byloje pateiktų įrodymų visuma patvirtina mokesčių administratoriaus išvadą, kad pareiškėjo S. B. parduoti žemės sklypai – 2,0750 ha ( - ) k. ir 0,3807 ha ( - ) k. – buvo žemė statyboms, todėl jų pardavimo pajamos apmokestintinos PVM: be mokesčių administratoriaus nurodytų aplinkybių, susijusių šių sklypų žemės pagrindinės tikslinės paskirties keitimu ir ketinimais keisti po jų perleidimo, taip pat Vilniaus miesto ir rajonų savivaldybių atliktais veiksmai, susijusiais su teritorijos, kurioje yra minėti sklypai, planavimu, teismo vertinimu taip pat svarbi ir aplinkybė, kad žemės sklypai, kaip matyti iš jų kainos, tiek pirkti, tiek parduoti su tikslu ne naudoti juos pagal Nekilnojamo turto registre nurodytą pagrindinę tikslinę jų naudojimo paskirtį, bet kaip žemė statyboms, kadangi šių sklypų naudojimas žemės ūkio veiklai vystyti aiškiai prasilenktų su elementaria ekonomine logika, o vėlesni veiksmai, atlikti su šiais sklypais, tik patvirtina šiuos teiginius. Teismo vertinimu, kadangi pareiškėjas S. B. vykdė ekonominę veiklą Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo prasme ir jo PVM apmokestinamosios pajamos 100000 Lt per metus (per paskutinius 12 mėnesių) viršijo 2005 m. spalio mėn., jam pagrįstai apskaičiuotas 432675 Lt PVM, 253160 Lt PVM delspinigiai ir skirta 43268 Lt PVM bauda.

21III.

22Apeliaciniu skundu pareiškėjas prašo panaikinti pirmosios instancijos teismo sprendimą ir priimti naują sprendimą – jo skundą tenkinti. Apeliacinį skundą grindžia pirmosios instancijos teismui išdėstytais motyvais bei argumentais, papildomai nurodo, jog teismas nevisiškai ir neobjektyviai išnagrinėjo pareiškėjo skundą, neįsigilino ir neatskleidė bylos esmės, sprendimą grindė iš esmės atsakovo pateiktais argumentais.

23Atsiliepimu į apeliacinį skundą atsakovas prašo atmesti pareiškėjo skundą kaip nepagrįstą. Atsiliepimą grindžia pirmosios instancijos teismui nurodytais motyvais bei argumentais.

24Teisėjų kolegija

konstatuoja:

25IV.

26Iš bylos aplinkybių matyti, jog kilusio mokestinio ginčo esmė yra ar pareiškėjas vykdė individualią nekilnojamojo turto pirkimo – pardavimo veiklą bei ekonominę veiklą Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo nuostatų prasme, taip pat ar Inspekcija tam tikrų pareiškėjo sudarytų sandorių atžvilgiu taikė Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalyje įtvirtintą turinio viršenybės prieš formą principą. Inspekcija nustatė, kad pareiškėjas tikrinamuoju 2004 – 2007 m. laikotarpiu vienas ar kartu su sutuoktine pardavė ar kitaip perleido nuosavybėn 8 nekilnojamojo turto objektus (6 žemės sklypus ir 2 butus) ir iš nekilnojamojo turto perleidimo gautas pajams 2004 – 2007 m. pajamų mokesčio deklaracijose deklaravo kaip neapmokestinamąsias pajamas arba kaip pajamas iš ne individualios veiklos turto pardavimo ar kitokio perleidimo nuosavybėn ir atitinkamai apmokestino (neapmokestino) gyventojų pajamų mokesčiu. Savo ruožtu Inspekcija pareiškėjo veiklą perkant ir parduodant nekilnojamąjį turtą pripažino individualia veikla Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo nuostatų prasme ir ekonomine veikla Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo prasme bei atitinkamai nuo gautų individualios veiklos pajamų pareiškėjui papildomai apskaičiavo 282857 Lt GPM, 179588,52 Lt GPM delspinigių; 432675,00 Lt PVM, 253160,00 Lt PVM delspinigių, 1051,42 Lt VSD įmokų bazinei pensijai, 525,71 Lt VSD įmokų bazinei pensijai gauti baudos; 2 472,58 Lt VSD įmokų papildomai pensijai; 1 236,29 Lt VSD įmokų papildomai pensijai baudos ir skyrė 28286,00 Lt GPM baudą bei 43628,00 Lt PVM baudą. Inspekcija pagal tam tikrus pareiškėjo sudarytus sandorius mokėtinų mokesčių bazę ir mokesčio sumą apskaičiavo vadovaudamasi Mokesčių administravimo įstatymo (2004 m. balandžio 13 d. įstatymo Nr. IX-2112 redakcija) 69 straipsnio 1 dalyje įtvirtintu turinio viršenybės prieš formą principu, neatsižvelgdama į nekilnojamojo turto perleidimo sutartyse nurodytas žemės sklypų kainas ir jų perleidimo būdus.

27Pažymėtina, jog nagrinėjant administracinę bylą apeliacinės instancijos teisme pareiškėjas S. B. 2012 m. vasario 29 d. pateikė papildomus rašytinius paaiškinimus, kuriuose nurodė, jog sutinka su ikiteisminių mokestinį ginčą nagrinėjusių institucijų bei pirmosios instancijos teismo pozicija, kad jo veikla tam tikrų nekilnojamojo turto objektų perleidimo atžvilgiu laikytina individualia ir buvo tinkamai apmokestinta. Tačiau pareiškėjas nurodė, jog nesutinka su: 1) pajamų už 1,3637 ha žemės sklypo ( - ) kaime (vėliau sklypas padalintas į tris 0,2643 ha, 0,2555 ha ir 0,8440 ha žemės sklypus) perleidimą priskyrimo gyventojų pajamų mokesčiu apmokestinamoms pajamoms; 2) Inspekcijos išvada jog 2,0750 ha ir 0,4250 ha žemės sklypų ( - ) kaime, Vilniuje, dovanojimo sutartis yra apsimestinė; 3) Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio nuostatų taikymu 2005 m. spalio 3 d. nekilnojamojo turto dovanojimo sutarties Nr. 13936, 2005 m. spalio 3 d. mainų sutarties Nr. ( - ), 2005 m. spalio 3 d. nekilnojamojo turto pirkimo – pardavimo sutarties Nr. ( - ) atžvilgiu; 4) 2 butų, esančių (duomenys neskelbtini) g. Vilniuje (unikalūs Nr. ( - ) ir Nr. ( - )), gautų išmainius 0,2643 ha ir 0,2555 ha žemės sklypus ( - ) kaime, Vilniuje, perleidimo sandorių apmokestinimo PVM. Atsižvelgusi į nurodytus pareiškėjo paaiškinimus bei papildomai patikrinusi bylą (Administracinių bylų teisenos įstatymo 136 straipsnio 2 dalis), teisėjų kolegija akcentuoja, jog dalis iš minėtuose paaiškinimuose išdėstytų pareiškėjo argumentų iš esmės yra pagrįsti, o pirmosios instancijos teismo sprendimas ir ikiteisminių mokestinį ginčą nagrinėjusių institucijų sprendimai yra naikinti, kadangi mokesčių administratorius, vertindamas atskiras mokestinio patikrinimo bei mokestinio ginčo metu nustatytas aplinkybes (ginčo epizodus), netinkamai taikė materialines teisės normas bei padarė išvadas, kurios neatitinka byloje surinktų įrodymų pobūdžio.

28Iš bylos medžiagos matyti, jog pajamas (220000 Lt) už pagal 2007 m. rugpjūčio 9 d. sutartį Nr. ( - ) parduotą butą (duomenys neskelbtini) g., Vilniuje (unikalus Nr. (duomenys neskelbtini)), ir pajamas (150000 Lt) už pagal 2007 m. spalio 30 d. sutartį Nr. ( - ) parduotą butą (duomenys neskelbtini) g., Vilniuje (unikalus Nr. (duomenys neskelbtini)) mokesčių administratorius priskyrė pareiškėjo S. B. pajamoms, gautoms vykdant individualią veiklą (perkant bei parduodant nekilnojamąjį turtą) ir apmokestino gyventojų pajamų mokesčiu (mok. byla, t. 1, b. l. 4, 50; mokestinio patikrinimo akto 4.4 punktas), taip pat šias pajamas pripažino ir pridėtinės vertės mokesčio objektu, t. y. pajamomis, gautomis vykdant ekonominę veiklą, (mok. byla, t. 1, b. l. 49, mokestinio patikrinimo akto 3 punktas) bei, atitinkamai, jas apmokestino pridėtinės vertės mokesčiu.

29Bylos medžiaga patvirtina, kad šiuos butus pareiškėjas iš esmės įgijo pagal 2005 m. spalio 3 d. mainų sutartį Nr. ( - ) (mok. byla, t. 1, b. l. 105 - 114), kai 0,2643 ha ir 0,2555 ha žemės sklypus ( - ) kaime, Vilniaus rajone, išmainė be priemokos į reikalavimo teises dėl 5 statomų butų (duomenys neskelbtini) g., Vilniuje. Savo ruožtu, minėtus žemės sklypus ( - ) kaime, Vilniaus rajone (0,2643 ha, 0,2555 ha dydžio žemės sklypai, taip pat 0,8440 ha dydžio žemės sklypas) pareiškėjas gavo nuosavybėn pagal 2000 m. kovo 31 d. dovanojimo sutartį iš savo tėvo S. B., kaip vieną 1,3637 ha žemės sklypą. Vilniaus apskrities viršininko 2004 m. liepos 5 d. įsakymu Nr. 2.3-5015-01 šis žemės sklypas buvo padalintas į tris minėto dydžio žemės sklypus (mok. byla, t. 1, b. l. 129 – 130). Akcentuotina, jog pareiškėjas S. B. jam asmeninės nuosavybės teise priklausantį 0,8440 ha dydžio žemės sklypą ( - ) kaime, Vilniuje (vieną iš buvusio bendro 1,3637 ha žemės sklypo dalių), pardavė pagal 2005 m. spalio 3 d. nekilnojamojo turto pirkimo - pardavimo sutartį Nr. ( - ) (mok. byla, t. 1, b. l. 117 – 123), o už šio žemės sklypo pardavimą gautų pajamų mokesčių administratorius nepriskyrė gyventojų pajamų mokesčiu apmokestinamoms pajamoms, atsižvelgdamas į tai, jog sklypas dovanojimo būdu buvo gautas iš pareiškėjo tėvo (mok. byla, t. 1, b. l. 50).

30Apibendrinant nurodytas aplinkybes, darytina išvada, jog nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius apmokestinimo prasme skirtingai vertino ir traktavo tos pačios teisinės prigimties pajamas, t. y. pajamas, kurios buvo gautos perleidus tą patį dovanojimo būdu gautą turtą (žemės sklypus). Teisėjų kolegijos nuomone, tokia teisinė situacija suponuoja esminio teisės principo, t. y. teisinės lygybės principo pažeidimą. Vadovaujantis Lietuvos Respublikos Konstitucinio Teismo formuojama teisės aiškinimo bei taikymo praktika bei oficialia konstitucine doktrina teisinės lygybės (lygiateisiškumo) principas reiškia lygų matą, kai reikia tą pačią normą taikyti skirtingiems asmenims bei įpareigoja vienodus faktus teisiškai vertinti vienodai ir draudžia iš esmės tokius pat faktus savavališkai vertinti skirtingai (Lietuvos Respublikos Konstitucinio Teismo 1996 m. sausio 24 d., 2000 m. birželio 30 d. ir 2002 m. spalio 23 d. nutarimai). Akivaizdu, jog nagrinėjamu atveju nustačius, kad 1,3637 ha dydžio žemės sklypą ( - ) kaime, Vilniaus rajone, pareiškėjas įgijo dovanojimo sutarties pagrindu, į šią aplinkybę mokesčių administratorius privalėjo atsižvelgti tiek vertindamas pajamas, gautas iš vienos šio sklypo dalies (0,8440 ha dydžio žemės sklypo), tiek ir iš kitų šio sklypo dalių (0,2643 ha, 0,2555 ha dydžio žemės sklypų) perleidimo. Kaip jau buvo minėta, 0,2643 ha ir 0,2555 ha dydžio žemės sklypus ( - ) kaime, Vilniaus rajone, pareiškėjas išmainė į 5 butus (duomenys neskelbtini) g., Vilniuje, ir iš jų 2 butus pardavė. Nors mokesčių administratorius konstatavo, jog pajamos už šių butų pardavimą yra individualios veiklos pajamos, ši mokesčių administratoriaus pozicija, teisėjų kolegijos vertinimu, nėra pagrįsta atsižvelgiant į byloje nustatytų aplinkybių kontekstą.

31Akcentuotina, jog individualios veiklos sąvoka yra apibrėžiama Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (2002 m. liepos 2 d. įstatymo Nr. IX-1007 redakcija) 2 straipsnio 7 dalyje. Pagal šį apibrėžimą individuali veikla – savarankiška veikla, kuria versdamasis gyventojas siekia gauti pajamų ar kitokios ekonominės naudos per tęstinį laikotarpį: 1) savarankiška bet kokio pobūdžio komercinė arba gamybinė veikla, įskaitant tą, kuria verčiamasi turinti verslo liudijimą; 2) savarankiška kūryba, profesinė ir kita panašaus pobūdžio savarankiška veikla, įskaitant tą, kuria verčiamasi turint verslo liudijimą; 3) savarankiška sporto veikla; 4) savarankiška atlikėjo veikla. Aiškinant šias teisės normas, pažymėtina, jog Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinė teisėjų kolegija, 2006 m. birželio 16 d. sprendime administracinėje byloje Nr. A5-902/2006 (Administracinių teismų praktika Nr. 9, p. 44-56) yra konstatavusi, kad vertinant ar gyventojo veikla gali būti kvalifikuojama kaip individuali veikla, būtina nustatyti veiklos savarankiškumo, versliškumo, tęstinumo požymių ir tokios veiklos tikslo – ekonominės naudos siekimo – buvimą, taip pat tokios veiklos priskirtinumą įstatyme išvardytoms veiklos rūšims. Kaip yra išaiškinusi išplėstinė Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, vienas iš individualios veiklos požymių – versliškumas (komerciškumas) – reiškia, kad visa individuali veikla nuo pat jos vykdymo pradžios privalo turėti tikslą gauti pajamų ar kitos ekonominės naudos. Nagrinėjamu atveju byloje nustatyta, jog 1,3637 ha dydžio žemės sklypą ( - ) kaime, Vilniaus rajone, pareiškėjas įgijo dovanojimo būdu, t. y. jo įsigijimo iš esmės nelėmė vien tik pareiškėjo valia ir jis per se nebuvo susijęs su siekiu gauti pajamų ar kitos ekonominės veiklos. Byloje iš esmės nėra nustatyta ir objektyvių aplinkybių, jog versliškumo (komerciškumo) požymiai pareiškėjo veikloje atsirado vėliau, kadangi iš bylos aplinkybių matyti, jog žemės sklypų ( - ) kaime, Vilniaus rajone, perleidimą ir jų keitimą į butus (duomenys neskelbtini) g., Vilniuje, sąlygojo ne vien tik komerciniai (ekonominiai) tikslai, bet asmeninės ir kitos nuo ekonominių faktorių nepriklausančios aplinkybės - pirminio žemės sklypų pirkėjo J. K. mirtis bei civilinis ginčas su J. K. teisių paveldėtojomis A. ir V. K. (mok. byla, t. 1, b. l. 81, 115 – 116). Šią aplinkybę patvirtina ir jau minėtas faktas, jog mokesčių administratorius neapmokestino pajamų, gautų už 0,8440 ha dydžio žemės sklypo dalies pardavimą.

32Dėl šių priežasčių darytina išvada, jog mokesčių administratorius neturėjo teisinio pagrindo 2 butų, esančių (duomenys neskelbtini) g. Vilniuje (unikalūs Nr. (duomenys neskelbtini) ir Nr. ( - )), perleidimo sandorius sieti su pareiškėjo vykdyta individualia veikla, taip pat ir su ekonomine veikla Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo nuostatų prasme (kaip pripažįstama ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje (žr. pvz. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2010 m. spalio 8 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556 - 1073/2010) individualios veiklos sąvoka, apibrėžta Gyventojų pajamų mokesčio įstatyme, iš esmės atitinka Pridėtinės vertės mokesčio įstatyme vartojamos sąvokos „ekonominė veikla“ požymius). Todėl konstatuotina, jog mokesčių administratorius šioje dalyje nepagrįstai apskaičiavo bei nurodė pareiškėjui sumokėti gyventojų pajamų mokestį ir pridėtinės vertės mokestį, taip pat su šiais mokesčiais susijusias sumas (delspinigius, baudas).

33Dėl kitų byloje nustatytų aplinkybių ir įrodymų vertinimo teisėjų kolegija pažymi, jog Administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 57 straipsnyje suformuluotos įrodymų vertinimo taisyklės, kurių esmė yra ta, kad bylos įrodymus vertina teismas pagal savo vidinį įsitikinimą, pagrįstą išsamiu ir objektyviu bylos aplinkybių viseto išnagrinėjimu, vadovaujantis įstatymu, taip pat teisingumo ir protingumo kriterijais. Taigi nei vienos proceso šalies pateikta įrodymų interpretacija teismui nėra privaloma. Taip pat pažymėtina, kad pagal ABTĮ 86 straipsnio 2 dalį, priimdamas sprendimą, administracinis teismas įvertina ištirtus teismo įrodymus, konstatuoja, kurios aplinkybės, turinčios bylai esminės reikšmės, yra nustatytos ir kurios nenustatytos, kuris įstatymas turi būti taikomas šioje byloje ir ar skundas tenkintinas. Teisėjų kolegijos nuomone, pirmosios instancijos teismo sprendimas dalyje, kurioje buvo nagrinėjami kiti aktualūs mokestinio ginčo epizodai dėl 2,0750 ha ir 0,4250 ha žemės sklypų ( - ) kaime, Vilniuje, dovanojimo sutarties bei Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio nuostatų taikymo, atitinka ABTĮ 57 straipsnį ir 86 straipsnio 2 dalyje keliamus reikalavimus, jame buvo motyvuotai įvertinti byloje surinkti įrodymai bei pateikta tinkama teisinė jų kvalifikacija. Pažymėtina, jog kaip matyti iš mokestinio ginčo metu priimtų ikiteisminių mokestinį ginčą nagrinėjusių institucijų bei pirmosios instancijos teismo sprendimų, viso mokestinio ginčo metu buvo detaliai išanalizuoti tiek pareiškėjo apmokestinimo teisiniai pagrindai (Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo, Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo ir Mokesčių administravimo įstatymo nuostatos), tiek ir nuodugniai ištirtos faktinės pareiškėjo mokestinio patikrinimo metu nustatytos faktinės aplinkybės. Todėl apeliacinės instancijos teismo teisėjų kolegija iš esmės sutinka su ikiteisminių mokestinį ginčą nagrinėjusių institucijų bei pirmosios instancijos teismo išvadomis dėl mokestinio ginčo epizodų, nesusijusių su žemės sklypų ( - ) kaime, Vilniaus rajone, perleidimo sandoriais.

34Atsižvelgiant į tai, jog mokesčių administratorius netinkamai priskyrė individualios veiklos pajamoms ir pajamoms iš ekonominės veiklos pajamas už du pagal 2007 m. rugpjūčio 9 d. sutartį bei 2007 m. spalio 30 d. sutartį parduotus butus (duomenys neskelbtini) g., Vilniuje, nagrinėjamoje byloje yra pagrindas pareiškėjo skundą perduoti atsakovui nagrinėti iš naujo tam, kad būtų perskaičiuotos su šiais sandoriais susijusios gyventojų pajamų mokesčio, pridėtinės vertės mokesčio sumos (taip pat šių mokesčių baudos ir delspinigiai) bei valstybinio socialinio draudimo įmokų sumos (šių įmokų baudos, delspinigiai), kadangi jų dydis tiesiogiai priklauso metinių pareiškėjo individualios veiklos pajamų (mokestinio patikrinimo akto 5 punktas; mok. byla, t. 1, b. l. 51). Dėl šios priežasties pareiškėjo S. B. apeliacinis skundas tenkinamas iš dalies, o ginčijami pirmosios instancijos teismo bei Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės sprendimai panaikinami perduodant mokestinį ginčą centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo.

35Teisėjų kolegija, vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 3 punktu, 133 straipsniu ir 88 straipsnio 2 punktu,

Nutarė

36pareiškėjo S. B. apeliacinį skundą tenkinti iš dalies.

37Panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2011 m. kovo 14 d. sprendimą, Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2010 m. gruodžio 13 d. sprendimą Nr. S-335-(7-286/2010) bei Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Finansų ministerijos 2010 m. rugsėjo 10 d. sprendimą Nr. 68-208 ir perduoti mokestinį ginčą Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos nagrinėti iš naujo.

38Nutartis neskundžiama.

Proceso dalyviai
1. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš... 2. Teisėjų kolegija... 3. I.... 4. Pareiškėjas S. B. kreipėsi su skundu į Vilniaus... 5. Skunde nurodė, kad Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos... 6. Pareiškėjas atkreipė dėmesį į tai, jog teisinių santykių, dėl kurių... 7. Pateiktame atsiliepime atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie... 8. Atsiliepime nurodė, Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija... 9. Atsakovas akcentavo, jog patikrinimo metu, įvertinus 2005 m. spalio 3 d.... 10. Atsakovas taip pat konstatavo, kad pareiškėjo veikla, susijusi su... 11. Atsakovas atkreipė dėmesį į tai, jog pagal GPM įstatymo 6 straipsnio 2... 12. Atsakovo nuomone, tai, kad pareiškėjo 2005 m. spalio 3 d. perleistas 2,0750... 13. Pateiktame atsiliepime į skundą tretysis suinteresuotas asmuo Vilniaus... 14. II.... 15. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2011 m. kovo 14 d. sprendimu... 16. Teismo nuomone, įvertinus byloje pateiktų ir ištirtų įrodymų visumą,... 17. Teismas akcentavo, jog nėra pagrindo nesutikti mokesčių administratoriaus ir... 18. Pirmosios instancijos teismas atkreipė dėmesį į tai, kad pareiškėjas 19. Teismas nurodė, jog pareiškėjo skundo argumentai dėl ginčijamų sprendimų... 20. Teismo nuomone, byloje pateiktų įrodymų visuma patvirtina mokesčių... 21. III.... 22. Apeliaciniu skundu pareiškėjas prašo panaikinti pirmosios instancijos teismo... 23. Atsiliepimu į apeliacinį skundą atsakovas prašo atmesti pareiškėjo... 24. Teisėjų kolegija... 25. IV.... 26. Iš bylos aplinkybių matyti, jog kilusio mokestinio ginčo esmė yra ar... 27. Pažymėtina, jog nagrinėjant administracinę bylą apeliacinės instancijos... 28. Iš bylos medžiagos matyti, jog pajamas (220000 Lt) už pagal 2007 m.... 29. Bylos medžiaga patvirtina, kad šiuos butus pareiškėjas iš esmės įgijo... 30. Apibendrinant nurodytas aplinkybes, darytina išvada, jog nagrinėjamu atveju... 31. Akcentuotina, jog individualios veiklos sąvoka yra apibrėžiama Gyventojų... 32. Dėl šių priežasčių darytina išvada, jog mokesčių administratorius... 33. Dėl kitų byloje nustatytų aplinkybių ir įrodymų vertinimo teisėjų... 34. Atsižvelgiant į tai, jog mokesčių administratorius netinkamai priskyrė... 35. Teisėjų kolegija, vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų... 36. pareiškėjo S. B. apeliacinį skundą tenkinti iš... 37. Panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2011 m. kovo 14 d.... 38. Nutartis neskundžiama....