Byla eA-869-602/2017
Dėl sprendimų panaikinimo

1Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Ričardo Piličiausko (kolegijos pirmininkas), Arūno Dirvono ir Veslavos Ruskan (pranešėja),

2teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo UAB „TD transport“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. kovo 10 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo UAB „TD transport“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Kauno apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.

3Teisėjų kolegija

Nustatė

4I.

5

  1. Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau – ir Kauno AVMI), vadovaudamasi Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 13 straipsniu, atliko pareiškėjo UAB „TD transport“ (toliau – ir pareiškėjas) pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM) už laikotarpį nuo 2010 m. gruodžio 1 d. iki 2013 m. sausio 31 d. mokestinį patikrinimą ir Kauno AVMI 2014 m. vasario 10 d. patikrinimo aktu Nr. FR0680-84 apskaičiavo 148 071 Lt (42 884,10 Eur) PVM.
  2. Kauno AVMI 2015 m. balandžio 15 d. sprendimu Nr. (04.7.2)-FR0682-242 dėl patikrinimo akto tvirtinimo patvirtino 2014 m. vasario 10 d. patikrinimo aktą Nr. FR0680-84, kuriame apskaičiuota 148 071 Lt (42 884,10 Eur) PVM, patvirtino apskaičiuotus 54 541,86 Lt (15 796,41 Eur) PVM delspinigius ir paskirtą 14 807 (4 288 Eur) PVM baudą.
  3. Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2015 m. liepos 17 d. sprendimu Nr. 69-89 patvirtino Kauno AVMI 2015 m. balandžio 15 d. sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (04.7.2)-FR0682-242.
  4. Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK, ir Komisija) 2015 m. spalio 9 d. sprendimu Nr. S-199 (7-196/2015) patvirtino VMI 2015 m. liepos 17 d. sprendimą Nr. 69-89.
  5. Pareiškėjas UAB „TD transport“ elektroninių ryšių priemonėmis kreipėsi į teismą prašydamas: 1) panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2015 m. spalio 9 d. sprendimą Nr. S-199 (7-196/2015) (toliau – ir MGK sprendimas); 2) panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2015 m. liepos 17 d. sprendimą Nr. 69-89 (toliau – ir VMI sprendimas); 3) panaikinti Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2015 m. balandžio 15 d. sprendimą Nr. (04.7.2)-FR0682-242 dėl patikrinimo akto tvirtinimo; 4) atleisti pareiškėją nuo 15 796,41 Eur PVM delspinigių mokėjimo.
  6. Pareiškėjas paaiškino, kad, nesutikdamas su patikrinimo akte išdėstytomis faktinėmis ir juridinėmis aplinkybėmis, bei, matydamas, jog patikrinimo metu nebuvo išreikalauta teisėtam ir pagrįstam patikrinimo aktui surašyti reikalinga informacija, Kauno AVMI pateikė rašytines pastabas, kuriomis prašė pakartotinai pavesti patikrinti pareiškėją bei surinkti kitus būtinus įrodymus, kurių pareiškėjas negali gauti, tačiau jų išreikalavimas yra neabejotinai būtinas, siekiant pagrįsto ir teisėto mokestinio patikrinimo atlikimo, tačiau Kauno AVMI nevertino ir netyrė pastabų, nepasisakė dėl nurodytų argumentų, nemotyvavo, kodėl jie nėra tenkinami, tuo buvo pažeisti nešališkumo ir įrodymų naštos paskirstymo mokestiniuose ginčuose principai. VMI ir MGK sprendimuose taip pat nebuvo įvertintos ir ištirtos aplinkybės bei įrodymai pateikti vietos, centriniam mokesčių administratoriui, apie susiklosčiusius faktinius santykius padarytos tik apibendrinančio pobūdžio išvados, tačiau neanalizuoti pareiškėjo komerciniai santykiai su kiekviena įmone atskirai, nevertinti ir netirti atskiri įrodymai apie konkrečių transporto priemonių išvežimą iš Lietuvos Respublikos teritorijos, nespręstas ir neanalizuotas klausimas dėl pareiškėjo atleidimo nuo delspinigių, nors skunde jis buvo suformuotas kaip atskiras reikalavimas. Nors pati MGK akcentuoja, kad pirkimo – pardavimo dokumentai buvo užpildyti nevienodai, vienuose nurodant rekvizitus, kituose nenurodant, tačiau darydama išvadas visus pirkimo – pardavimo sandorius vertina kaip visumą, nedetalizuodama ir neindividualizuodama jų.
  7. Pareiškėjas nurodė, jog Latvijos Respublikos įmonei SIA J&E Auto pardavė 4 transporto priemones ir pritaikė 0 proc. PVM tarifą. Tarp šalių kilo ginčas išimtinai dėl to, ar pareiškėjo Europos Sąjungoje (toliau – ir ES) registruotoms įmonėms parduotos transporto priemonės buvo išgabentos iš šalies. Pareiškėjas teigė, jog turėjo visus privalomus įrodymus, kurie pagrindžia, kad 0 proc. tarifas buvo pritaikytas pagrįstai ir prekės buvo išgabentos iš šalies, t. y. pirkėjo PVM mokėtojo pažymėjimą, pirkėjo PVM mokėtojo kodas VIES sistemoje, įmonės registravimo pažymėjimą, transporto priemonių priėmimo – perdavimo aktus, pažymos sąskaitas, CMR važtaraščius, pagrindžiančius, kad transporto priemonės buvo išvežtos iš šalies ir nuvežtos į Latvijos Respubliką. Tiek Kauno AVMI, tiek VMI, tiek MGK, vertindamos transporto priemonių išvežimo iš šalies į Latvijos Respubliką dokumentus, vertino tik CMR važtaraščius, o ne dokumentų visetą. Iš Kauno AVMI pateiktų priėmimo – perdavimo aktų matyti, kad pareiškėjas ėmėsi aktyvių veiksmų, jog transporto priemonės būtų išvežtos iš šalies, tokį imperatyvą pasirašė ir transporto priemonių pirkėjai, todėl dėl transporto priemonių neišvežimo atsako ne tik pareiškėjas, bet ir transporto priemonių pirkėjai. Pačių CMR važtaraščių netinkamas užpildymas nesuponuoja transporto priemonių neišvežimo iš šalies, o vertintinas kitų įrodymų kontekste. Pareiškėjas vadovavosi Tarptautinio krovinių vežimo keliais sutarties konvencijos (toliau – ir CMR konvencija) 1 ir 4 straipsniais ir pažymėjo, kad transporto priemones gabenant ne kaip krovinį (tralu), o vykstant ja pačia (vairuojant), CMR važtaraštis apskritai neturi būti surašomas, o naudojamas tik kaip rašytinis dokumentas transporto priemonės gavimo faktui patvirtinti. Pažymėjo, jog, Kauno AVMI nurodžius važtaraščių trūkumus, pareiškėjas VMI iš Latvijos juridinių asmenų registro pateikė papildomus įrodymus (juridinio asmens išrašai, įgaliojimai) apie asmenis veikusius SIA J&E vardu. Patikrinimo metu, mokesčių administratoriui pareikalavus pateikti krovinio gabenimo dokumentus, pastarieji buvo pateikti, tačiau jokių klausimų apie subjektus, kurie pasirašė tiek ant pažymų sąskaitų, tiek ant CMR važtaraščių, užduota nebuvo. Pareiškėjas nurodė, jog iš mokesčių administratoriui pateiktų rašytinių dokumentų matyti, kad visus juos pasirašė tas pats asmuo J. S., kuris sandorių sudarymo metu buvo arba valdymo organo narys arba įmonės įgaliotas asmuo. Be to, buvo pateikta nurodyto asmens paso kopija, su visais inicialais, todėl, atliekant tyrimą, buvo galimybė apklausti šį asmenį ir užduoti visus dominančius klausimus, juolab, kad mokesčių administratorius kaip esminį CMR važtaraščių trūkumą nurodo aplinkybę, jog pastarieji pasirašyti asmens, neturėjusio įgaliojimų. Todėl kartu su rašytinėmis pastabomis pateikė ir išrašą iš Latvijos Respublikos juridinių asmenų registro, iš kurio matyti, kad priešingai nei nurodyta patikrinimo akte, sudarant 2010 m. gruodžio 1 d. sandorį, J. S. buvo SIA J&E Auto valdybos narys, kuriam suteikta teisė individualiai atstovauti įmonės vardu, o kitus sandorius sudarė kaip įgaliotas asmuo. Rašytinėse pastabose taip pat buvo nurodyta, kad kai tik bus gauti minėti įgaliojimai, jie nedelsiant bus pateikti mokesčių administratoriui. Kartu su skundu VMI buvo pateikti ir įgaliojimai gauti jau po rašytinių pastabų pateikimo, tačiau VMI jų nevertino ir netyrė bei nepagrįstai konstatavo, kad jokie papildomi dokumentai nebuvo pateikti. MGK sprendimo motyvuojamoje dalyje jau nieko nėra nurodoma apie pareiškėjo pateiktus įrodymus, tačiau akcentuojama, kad ant CMR važtaraščio yra tik pirkėjo parašas ir antspaudas, tačiau neidentifikuotas pasirašęs asmuo. Tokie MGK argumentai prieštarauja faktinėms aplinkybėms. Pareiškėjas nesutiko su mokesčių administratorių ir MGK pozicija, kad duomenų apie vairuotoją ar transporto priemonę nebuvimas patvirtina aplinkybę, kad transporto priemonės nebuvo išgabentos iš šalies, nes, vadovaujantis Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – ir PVM įstatymas) 49 straipsnio 1 dalimi, aplinkybė, kas gabeno įgytas transporto priemones, pardavėjas, pirkėjas ar tretieji asmenys, neturi jokios reikšmės vertinant patį išgabenimo faktą. Pažymėjo, kad daugeliu atveju įgytos transporto priemonės buvo gabenamos savo eiga, todėl vežėjo nurodymas/nenurodymas, jokios reikšmės 0 proc. PVM tarifo taikymui neturi. Pažymėjo, kad vietos mokesčių administratorius, vertindamas aplinkybes apie parduotų transporto priemonių išvežimą iš šalies, nevertino turto priėmimo perdavimo aktų, centriniam mokesčių administratoriui pateiktų įgaliojimų, pažymos, sąskaitos faktūros, nesiekta išsiaiškinti konkrečių faktinių aplinkybių apklausiant SIA J&E Auto dalyvį ir įgaliotą asmenį J. S., neteisingai interpretuojami faktiniai duomenys dėl įmonės vadovo ir įgalioto asmens, nepagrįstai nurodant, jog visų sandorių metu direktorius buvo O. P. Be to, visiškai nevertinta ir netirta aplinkybė dėl transporto priemonių pirkimo – pardavimo sutarčių tarp pardavėjo SIA J&E Auto ir pirkėjų fizinių asmenų sudarymo. Nėra aišku, ar Latvijos įmonė jai parduotus automobilius pardavė išskirdama PVM ar be jo. Ši faktinė aplinkybė taip pat svarbi nustatant kaltą asmenį ir jo kaltės formą. Patikrinimo akte visiškai neanalizuojama, ar už parduotas transporto priemones SIA J&E Auto sumokėjo PVM ar ne. Ši aplinkybė svarbi vertinant šalies sąžiningumą, kuri teismų praktikoje vertinama kaip itin svarbi.
  8. Pareiškėjas taip pat paaiškino, jog Estijos įmonei Osauhing Euroalliance pareiškėjas pardavė 7 transporto priemones už 302 845,10 Lt sumą, tačiau, kaip nurodo Kauno AVMI, nepakanka įrodymų dėl transporto priemonių išvežimo iš šalies už 185 449,88 Lt sumą. Mokesčių administratorius įrodymų pakankamumą siejo ne su pačių transporto priemonių gavimo Estijoje faktu, bet su šalimi, kurioje fiziniai asmenys įgijo transporto priemones. Su tokia mokesčių administratoriaus pozicija sutikti negalima. Vien aplinkybė, kad Estijos įmonei parduotos transporto priemonės buvo perleistos Lietuvos Respublikoje gyvenantiems asmenims, nesuponuoja, jog jos nebuvo išvežtos iš šalies. Kartu su rašytinėmis pastabomis buvo pateikti turto priėmimo perdavimo aktai bei CMR važtaraščiai, iš kurių matyti, kad visi jie pasirašyti Osauhing Euroalliance vadovo. Atsižvelgiant į aplinkybę, kad įmonės vardu vadovas veikia ne įgaliojimo, bet įstatų pagrindu, nėra teisinio pagrindo iš jo reikalauti papildomo įgaliojimo. Nepriklausomai nuo to, kad nurodyti argumentai buvo išdėstyti rašytinėse pastabose, Kauno AVMI dėl jų nepasisakė, jų nevertino ir netyrė. Taip pat mokesčių administratorius niekaip nepagrindė pozicijos, kodėl dalį transporto priemonių Osauhing Euroalliance įmonė išvežė iš šalies teritorijos, o kitą dalį paliko šalyje. Patikrinimo akte nurodyta mokesčių administratoriaus pozicija prieštarauja tiek įprastos ūkinės komercinės veiklos praktikai, tiek protingumo principui. Be to, nei teisės aktai, nei teismų praktika nereikalauja iš Lietuvos Respublikos pardavėjo kontroliuoti, kaip kitos šalies prekių pirkėjas vykdo pardavimo veiksmus ir kokiose šalyse pardavinėja įgytas transporto priemones. Pareiškėjo teigimu, analogiškai, kaip ir dėl sandorių su Latvijos įmone, vietos mokesčių administratorius, vertindamas CMR važtaraščius, nurodo, kad visi važtaraščiai turi trūkumus, t. y. nepateikti asmenų įgaliojimai, suteikiantys teisę veikti Osauhing Euroalliance vardu ir atstovauti įmonę, nepateikti duomenys, kokia transporto priemonė gabeno automobilius, taip pat nėra duomenų apie vairuotoją. Pareiškėjo manymu, atsižvelgiant į tai, kad visi turto priėmimo perdavimo aktai bei CMR važtaraščiai buvo pasirašyti įmonės vadovo, nebuvo jokio teisinio pagrindo iš jo reikalauti papildomų įgaliojimų. Be to, mokesčių administratorius, žinodamas, kad Osauhing Euroalliance vadovu yra Lietuvos Respublikos pilietis, nesiėmė jokių veiksmų, siekdamas gauti iš šio asmens paaiškinimus bei jo patvirtinimą apie transporto priemonių išvežimą. Mokesčių administratorius taip pat nenurodė, kokią juridinę įtaką turi netinkamai užpildyti CMR važtaraščiai išvežimo iš šalies fakto patvirtinimui. Kaip matyti iš šių dokumentų, išvežimo faktas patvirtintas to paties asmens parašu ir spaudu. Pareiškėjas negali daryti jokios įtakos Estijos įmonės veiklos modeliui, teisės aktai jį įpareigoja tik gauti patvirtinimą apie parduotų transporto priemonių išvežimo iš šalies faktą. Kas šiuo atveju buvo atlikta. Kaip matyti iš CMR važtaraščių, priešingai nei nurodoma patikrinimo akte, visi jie yra antspauduoti Osauhing Euroalliance spaudu bei pasirašyti. Neaiškūs mokesčių administratoriaus argumentai ir jų kildinimo šaltinis, kodėl įmonė pardavimui per tris mėnesius įsigijusi 7 transporto priemones būtinai turi turėti ir samdomų darbuotojų. Taip pat nėra aišku, kokią įtaką transporto priemonių neišvežimo faktui patvirtinti turi aplinkybės apie pirkėjo nekilnojamąjį turtą. Tokie pertekliniai reikalavimai nėra nustatyti nei teisės aktuose, nei teismų praktikoje. Dėl šių rašytinėse pastabose nurodytų argumentų tiek vietos, tiek centrinis mokesčių administratorius taip pat nepasisakė ir jų nevertino. Iš valstybės įmonės „Regitra“ nėra gauta duomenų apie pirkimo – pardavimo sandorius su galutiniais pirkėjais fiziniais asmenimis, be kurių nėra įmanoma nustatyti, ar nurodytos transporto priemonės buvo parduotos Estijos įmonės Osauhing Euroalliance ar fizinių asmenų. Taip pat nėra aišku, ar iš pareiškėjo įgytas transporto priemones pirkėjams fiziniams asmenims pardavė pati Estijos įmonė Osauhing Euroalliance ar tretieji asmenys, kuriems šios transporto priemonės buvo perleistos.
  9. Pareiškėjas taip pat nurodė, jog Estijos įmonei Tabeyo OU pardavė 15 transporto priemonių. Patikrinimo akte nurodyta, kad buvo parduota transporto priemonių už 1 682 206,88 Lt sumą, tačiau, kaip nurodo vietos mokesčių administratorius, nepakanka įrodymų dėl transporto priemonių išvežimo iš šalies už 398 798,40 Lt sumą. Analogiškai kaip ir su Estijos įmone Osauhing Euroalliance, mokesčių administratorius įrodymų pakankamumą siejo ne su pačių transporto priemonių gavimo Estijoje faktu, bet su šalimi, kurioje fiziniai asmenys įgijo transporto priemones. Kartu su rašytinėmis pastabomis pareiškėjas pateikė turto priėmimo perdavimo aktus bei CMR važtaraščius, iš kurių matyti, kad visi jie pasirašyti Tabeyo OU vadovo N. S., todėl nėra teisinio pagrindo teigti, jog pareiškėjas nepareikalavo įgaliojimo iš pasirašančiojo asmens. Atsižvelgiant į aplinkybę, kad įmonės vardu vadovas veikia ne įgaliojimo, bet įstatų pagrindu, nėra teisinio pagrindo iš jo reikalauti papildomo įgaliojimo. Be to, tyrimas atliktas neišsamiai ir neobjektyviai, kadangi dalis transporto priemonių, kurios nurodytos kaip parduotos fiziniams asmenims Lietuvoje, po jų pardavimo Tabeyo OU buvo perleistos kitiems Estijos juridiniams asmenims, kartu išskiriant PVM. Todėl nėra jokio teisinio pagrindo teigti, kad minėtos transporto priemonės nebuvo išvežtos iš šalies teritorijos. Kauno AVMI, vertindama pareiškėjo išrašytus CMR važtaraščius, nurodo analogiškas priežastis, kaip ir anksčiau minėtų Latvijos ir Estijos pirkėjų atžvilgiu, kurios, jo nuomone, suponuoja aplinkybę, kad transporto priemonės nebuvo išvežtos iš šalies. Pareiškėjas nurodė, jog kartu su rašytinėmis pastabomis buvo pateikti turto priėmimo perdavimo aktai, kurie, kaip matyti iš parašų ir nurodytų pavardžių, pasirašyti to paties asmens N. S. Pastarasis ne tik sudarydavo sandorius, bet ir jų pagrindu pareiškėjas reguliariai iš Tabeyo OU gaudavo atlygį už parduodamas transporto priemones, todėl jokių abejonių dėl minėto asmens įgaliojimų negalėjo kilti. Kauno AVMI, vertindama aplinkybes apie parduotų transporto priemonių išvežimą iš šalies, rėmėsi tik pagrindiniais dokumentais, tačiau visiškai neanalizavo, nesudarė galimybės pateikti bei nevertino kitų įrodymų. Mokesčių administratorius nekonkretizuoja apie Estijos mokesčių administratoriaus informacijos neturėjimą apie transportavimą ir nepaaiškina šio teiginio prasmės. Akivaizdu, kad Estijos mokesčių administratorius neturi informacijos apie transportavimą, nes jo vykdomos funkcijos su transportavimo veiklos priežiūra niekuo nesusiję. Tokio pobūdžio informacijos aktualumas bei poreikis analizuojant analogiško pobūdžio santykius nėra nustatytas nei teisės aktuose, nei teismų praktikoje. Iš valstybės įmonės „Regitra“ nėra gauta duomenų apie pirkimo – pardavimo sandorius su galutiniais pirkėjais fiziniais asmenimis, be kurių nėra įmanoma nustatyti, ar nurodytos transporto priemonės buvo parduotos Estijos įmonės Tabeyo OU ar fizinių asmenų. Taip pat nėra aišku, ar iš pareiškėjo įgytas transporto priemones pirkėjams fiziniams asmenims pardavė pati Estijos įmonė Tabeyo OU ar tretieji asmenys, kuriems šios transporto priemonės buvo perleistos. Tiek mokestinio patikrinimo metu, tiek kartu su rašytinėmis pastabomis pareiškėjas pateikė įrodymus, iš kurių viseto matyti, kad pirkimo – pardavimo teisiniuose santykiuose buvo sąžiningas ir veikė teisėtai.
  10. Pareiškėjo atstovai teismo posėdžio metu paaiškino, jog nei centrinis mokesčių administratorius, nei MGK nepasisakė dėl delspinigių, nevertino sąžiningumo aspekto, t. y. ar pareiškėjas elgėsi sąžiningai ir teigė, jog jokie nesąžiningi veiksmai nebuvo atlikti, pareiškėjas turėjo visus privalomus ir papildomus dokumentus ir juos pateikė. Be to, buvo vertinama dokumentų visuma, o ne pagal su konkrečia įmone sudarytus sandorius.
  11. Atsakovas VMI atsiliepimu į skundą prašė jį atmesti kaip nepagrįstą.
  12. Atsakovas paaiškino, kad vadovaujasi PVM įstatymo 49 straipsnio 1 dalimi, 56 straipsnio 1 ir 5 dalimis, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo ir Europos Žmogaus Teisių Teismo (toliau – ir EŽTT) praktika bei 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyva 77/388/EEB, ją iš dalies pakeičiančios 2000 m. spalio 17 d. Tarybos direktyvos 2000/65/EB (toliau – ir PVM direktyva) 28 c straipsnio A skirsnio a) punktu bei 8 dalimi, ir nurodė, jog pareiga įrodyti, kad prekės buvo išgabentos iš Lietuvos teritorijos, tenka 0 proc. PVM tarifą pageidaujančiam taikyti mokesčio mokėtojui. Pareiškėjas transporto priemonių tiekimo Latvijos įmonei ir išvežimo iš Lietuvos teritorijos faktams pagrįsti pateikė Latvijos įmonės registravimo dokumentus ir PVM mokėtojo pažymėjimo kopiją, fizinio asmens J. S. asmens dokumento kopiją, VIES duomenų sistemoje 2010 m. gruodžio 1 d. tikrintus duomenis, CMR važtaraščius. Jokie kiti papildomi dokumentai (asmenų įgaliojimai), rašytinės sutartys ar kiti prekių gabenimą patvirtinantys dokumentai ir įrodymai nebuvo pateikti. Nurodė, jog nagrinėjamu atveju nustatyta, kad važtaraščiai, vadovaujantis CMR konvencijos nuostatomis, užpildyti netinkamai – nėra informacijos apie vairuotoją. Nustatyta, kad netrukus po transporto priemonių pardavimų Latvijos įmonei, transporto priemonės buvo įregistruotos Lietuvoje, visi 4 naujieji savininkai nurodė, jog automobilius įsigijo iš fizinių asmenų Lietuvoje, o skelbimus apie parduodamus automobilius rado internete. Latvijos mokesčių administratorius nurodė, jog tuo metu Latvijos įmonę atstovavo O. P., automobiliai nebuvo registruoti šios įmonės vardu, Latvijos mokesčių administratorius neturi informacijos, kuri patvirtintų ar paneigtų dokumentais patvirtintas sandorių aplinkybes. Taigi, surinkta informacija vienareikšmiškai neįrodo, kad transporto priemonės buvo išgabentos iš Lietuvos teritorijos ir perduotos Latvijos įmonei. Analogiškus dokumentus pareiškėjas pateikė ir grįsdamas sandorius su Estijos įmone. Važtaraščiai neatitiko Konvencijoje nustatytų reikalavimų – nenurodytas vežėjas ir vairuotojas. Automobiliai nebuvo įregistruoti šios įmonės vardu, transporto priemonės buvo įregistruotos Lietuvoje, o naujieji savininkai nurodė, jog jas pirko iš fizinių asmenų Lietuvoje. Estijos mokesčių administratorius nurodė, jog šie automobiliai įmonės vardu nebuvo užregistruoti, įmonė 2007–2012 metais jokių darbuotojų ir nekilnojamojo turto neturėjo. Nuo 2005 m. lapkričio 1 d. bendrovės direktorė yra A. S., kurios deklaruota gyvenamoji vieta yra Lietuvoje. Ji atsisakė mokesčių administratoriui paaiškinti apie pareiškėjo ir šios Estijos bendrovės vykdytus sandorius. Taigi, nėra vienareikšmiškų įrodymų, jog transporto priemonės buvo išvežtos į Estiją ir perduotos disponuoti. Atsakovas paaiškino, jog transporto priemonių tiekimo Estijos įmonei Tabeyo OU ir išvežimo iš Lietuvos teritorijos faktams pagrįsti pareiškėjas pateikė CMR važtaraščius, tačiau jokie papildomi dokumentai nebuvo pateikti. Važtaraščiai užpildyti nesilaikant CMR konvencijos nuostatų – nenurodytas vežėjas ir informacija apie vairuotoją. Pareiškėjo direktorius paaiškinime nurodė, kad transporto priemonių išgabenimu rūpinosi patys pirkėjai. Nustatyta, kad netrukus po transporto priemonių pardavimo jos buvo įregistruotos Lietuvoje. Inspekcija apklausė 7 iš 15 naujų transporto priemonių savininkų, kurie nurodė, jog automobilius įsigijo iš fizinių asmenų Lietuvoje. Estijos mokesčių administratorius nurodė, jog įmonės buhalterė jokios išsamios informacijos apie su pareiškėju sudarytus sandorius nepateikė, taip pat nurodė, kad neturi jokios informacijos apie automobilių transportavimą bei nurodė, jog bendrovės valdybos narys yra Lietuvos pilietis N. S., įmonė neturi registruoto turto, neturėjo jokių darbuotojų, įtariama esanti kaip tarpininkė, pagrinde deklaruoja trikampius sandorius, šalies viduje apyvarta minimali. Taigi surinkta informacija vienareikšmiškai neįrodo, jog automobiliai buvo išgabenti iš Lietuvos teritorijos ir perduoti disponuoti PVM sąskaitose faktūrose nurodytai Estijos įmonei. Atsiliepimą taip pat grindė MGK sprendime nurodytais argumentais. Pasisakydama dėl delspinigių, VMI vadovavosi MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 1 punktu, MAĮ 2 straipsnio 23 dalimi, 95 straipsnio 1 dalies 1 punktu ir nurodė, jog nagrinėjamu atveju pareiškėjas, laiku nesumokėjęs mokesčių, yra kaltas dėl padaryto pažeidimo ir nėra pagrindo atleisti jį nuo apskaičiuotų delspinigių mokėjimo. Be to, tik abstrakčiai nurodė, kad dokumentus pasirašė neįgalioti asmenys ir pažymėjo, jog pasirašiusių asmenų įgaliojimus patvirtinančius dokumentus pareiškėjas pateikė. Atsakovo atstovas pasisakydamas dėl nesąžiningumo iš esmės pakartojo pagrindinius skundo argumentus.

6II.

7

  1. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2016 m. kovo 10 d. sprendimu pareiškėjo skundą atmetė kaip nepagrįstą.
  2. Teismas konstatavo, jog ginčas byloje kilo dėl Kauno AVMI, VMI ir MGK sprendimų, kuriais nuspręsta, kad pareiškėjas sandoriams nepagrįstai taikė 0 proc. PVM tarifą ir dėl to apskaičiavo delspinigius. Pareiškėjo teigimu, jis pagrįstai taikė 0 proc. PVM tarifą, o mokesčių administratorius ir MGK nepagrįstai konstatavo, kad pareiškėjas neįrodė prekių išgabenimo iš Lietuvos teritorijos fakto. Taigi, teismui nagrinėjamu atveju būtina nustatyti, ar prekės buvo išgabentos iš Lietuvos teritorijos.
  3. Teismas nurodė, kad PVM įstatymo 49 straipsnio 1 dalis nustato, jog, taikant 0 procentų PVM tarifą apmokestinamos prekės, tiekiamos kitoje valstybėje narėje įregistruotam PVM mokėtojui ir išgabenamos iš šalies teritorijos į kitą valstybę narę (neatsižvelgiant į tai, kas (prekių tiekėjas, pirkėjas ar bet kurio iš jų užsakymu trečioji šalis) prekes gabena) ir privalo turėti įrodymus, kad prekės išgabentos iš šalies teritorijos, o tais atvejais, kai 0 procentų PVM tarifas taikomas prekes tiekiant kitoje valstybėje narėje registruotam PVM mokėtojui, – ir įrodymus, kad asmuo, kuriam prekės išgabentos, yra kitoje valstybėje narėje registruotas PVM mokėtojas (56 str. 1 d.). Teismas taip pat vadovavosi PVM įstatymo 56 straipsnio 4, 5 dalimis. Teismas nurodė, kad PVM įstatymo 49 straipsnio 1 dalimi yra įgyvendintas PVM direktyvos IX antraštinės dalies (neapmokestinimas PVM) 4 skyriaus (sandorių Bendrijos viduje neapmokestinimas PVM) 1 skirsnio (prekių tiekimo neapmokestinimas PVM) 138 straipsnis, kurio 1 dalis nustato, jog valstybės narės neapmokestina prekių tiekimo, kai tas prekes pardavėjas ar prekes įsigyjantis asmuo išsiunčia ar išgabena į paskirties vietą, esančią Bendrijoje, bet ne jos atitinkamoje teritorijoje, kitam apmokestinamajam asmeniui ar neapmokestinamajam juridiniam asmeniui, veikiančiam kaip tokiam, į kitą valstybę narę nei ta, kurioje pradėtas prekių siuntimas ar gabenimas, arba kai tai atliekama pardavėjo ar prekes įsigyjančio asmens vardu. Europos Sąjungos Teisingumo Teismas byloje Albert Collée C-146/05 spręsdamas klausimą dėl apmokestinamųjų asmenų apskaitomų tiekimų ES viduje vienareikšmiškai pasisakė, kad pernelyg griežti formalūs reikalavimai, kurių nesilaikymas paneigia atleidimo nuo PVM teisę, peržengia tai, kas yra būtina siekiant užtikrinti teisingą PVM surinkimą, t. y. juos vertino kaip neproporcingas priemones. Teisingumo Teismas nustatė tam tikras ribas, kurios turėtų užtikrinti tiek valstybės fiskalinio intereso, tiek mokesčių mokėtojų teisių užtikrinimą, nepažeidžiant šių interesų pusiausvyros principo. Vadovaujantis Europos Sąjungos Teisingumo Teismo sprendimu byloje Teleos plc ir kt. C-409/04, tiekėjui negali būti perkelta atsakomybė dėl pirkėjo vykdyto sukčiavimo mokesčių srityje, tačiau mokesčių mokėtojas turi būti sąžiningas ir kartu turi imtis racionalių priemonių tikrinant savo kontrahento statusą bei jo veiksmus. Europos Sąjungos Teisingumo Teismas byloje Teleos plc ir kt. C-409/04 akcentavo, kad tiekėjas privalo pateikti įrodymus dėl tiekimo ES viduje, jeigu tiekėjas pateikė įrodymus prima facie (iš pirmo žvilgsnio) patvirtinančius jo teisę būti atleistam nuo mokesčio už prekių tiekimą Bendrijos viduje, bet vėliau paaiškėja, kad jis dalyvavo sukčiavime, tiekėjas turi įrodyti savo sąžiningumą. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas, nagrinėdamas bylas dėl 0 procentų PVM tarifo taikymo tiekimams ES viduje, akcentuoja mokesčio mokėtojo pareigą įrodyti sąlygų, kurioms esant taikytinas šis tarifas, buvimą (žr., pvz., 2009 m. kovo 10 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A442-376/2009, 2013 m. liepos 11 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A602-996/2013, 2014 m. birželio 19 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A602-1547/2014). Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas bylose dėl 0 procentų PVM tarifo taikymo tiekimams ES viduje, nagrinėdamas klausimus dėl sąlygų taikyti 0 procentų PVM tarifą buvimo, būtent – dėl prekių išgabenimo iš Lietuvos, pabrėžia, kad ši sąlyga įrodinėtina visų pirma CMR važtaraščiais, bei atkreipia dėmesį į tai, kad minėtai sąlygai įrodyti turi būti pateikiami nekeliantys abejonių dėl savo turinio rašytiniai įrodymai (žr., pvz., LVAT 2009 m. rugpjūčio 17 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A438-867/2009, 2010 m. rugpjūčio 23 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A438-716/2010). Taigi, PVM įstatyme ir teismų praktikoje aiškiai nėra nustatyta, kokius konkrečiai dokumentus turi turėti PVM mokėtojas išgabenant prekes į kitą ES valstybę, svarbu, kad pagal tokius dokumentus galima būtų nustatyti išgabenimo į kitą ES valstybę faktą. Norėdamas patvirtinti prekių išgabenimo į kitą valstybę narę faktą, PVM mokėtojas gali pateikti: prekių gabenimo dokumentus (gaunami iš vežėjo atsakingo už prekių išgabenimą); užsakymus ar/ir kitą korespondenciją; vidinę įmonės korespondenciją; PVM sąskaitas faktūras; prekių pakavimo dokumentus; draudimo dokumentus; prekių pirkimo – pardavimo sutartis; pirkėjo apmokėjimo dokumentus ir pirkėjo patvirtinimus, kad prekės gautos, o taip pat ir kitus papildomus dokumentus. Nagrinėjamu atveju teismas pabrėžė, kad nėra privaloma turėti visus išvardintus dokumentus, svarbu, tai, kad PVM mokėtojo turimi dokumentai aiškiai įrodytų, kad prekės buvo išgabentos į kitą valstybę narę. PVM mokėtojo turimi dokumentai turi užtikrinti, ne tik prekių pardavimo faktą, bet ir tai, kad jos buvo išgabentos iš Lietuvos. Kaip matyti iš bylos medžiagos, pareiškėjas tvirtina, kad CMR važtaraščiai, PVM sąskaitos faktūros, PVM mokėtojo pažymėjimai, pirkėjo PVM mokėtojo kodas VIES sistemoje, įmonių registravimo pažymėjimai, transporto priemonių priėmimo – perdavimo aktai, sąskaitos patvirtina, kad automobiliai buvo išgabenti iš Lietuvos Respublikos teritorijos, todėl minėtos prekės teisėtai ir pagrįstai buvo apmokestintos 0 proc. PVM tarifu. Su tokiu pareiškėjo argumentu teismas nesutiko. Teismas nurodė, kad iš byloje esančių duomenų visų pirma matyti, jog minėti CMR važtaraščiai yra užpildyti netinkamai. Šios aplinkybės neginčija ir pats pareiškėjas. Teismas sutiko su pareiškėju, jog CMR važtaraščių netinkamas užpildymas nėra pagrindas konstatuoti, kad automobiliai buvo neišvežti iš Lietuvos, tačiau, įvertinęs teismui pateiktų įrodymų visumą, teismas padarė išvadą, kad pareiškėjas nepagrindė transporto priemonių išgabenimo iš Lietuvos teritorijos fakto. Tokia išvada padaryta atsižvelgiant į tai, jog mokesčių administratorius prieš priimdamas sprendimą dėl nepagrįsto 0 proc. PVM taikymo apklausė automobilių pirkėjus, kurie nurodė, jog automobilius pirko Lietuvoje ir iš fizinių asmenų. Teismas taip pat pažymėjo, jog fiziniai asmenys pirkimus atliko kelių dienų laikotarpyje po automobilių pardavimų įforminimo. Atsižvelgiant į tai, kad terminas visais atvejais yra labai trumpas (1–2 dienos), objektyviai automobiliai negalėjo per tokį trumpą laiką būti išgabenti iš Lietuvos teritorijos ir būti parvežti atgal. Be kita ko, pažymėta, jog priėmimo – perdavimo aktai yra surašyti Lietuvoje, jokių duomenų, kad po šių aktų surašymo užsienio įmonės, pareiškėjas, ar tretieji suinteresuoti asmenys būtų išvežę transporto priemones iš Lietuvos teritorijos, nėra pateikta. Iš Estijos ir Latvijos mokesčių administratorių pateiktų atsakymų matyti, jog jokių duomenų apie pareiškėjo parduotus automobilius Estijos ir Latvijos įmonėms bei jų atgabenimą į Latviją ir Estiją patvirtinančių įrodymų jie neturi, automobiliai niekada nebuvo registruoti šių įmonių vardu transporto priemonių registruose. Taip pat, kaip prieštaringa informacija vertintina ir pareiškėjo direktoriaus T. Š. parodymai, jog transporto priemonių išgabenimu rūpinosi patys pirkėjai, nes, kaip minėta, pareiškėjas pateikė CMR važtaraščius, kurie, anot pareiškėjo, patvirtina prekių išgabenimo iš Lietuvos teritorijos faktą. Be kita ko, pažymėta, jog pateiktose PVM sąskaitose faktūrose, pažymose-sąskaitose, turto priėmimo ir perdavimo aktuose yra tik įmonių antspaudai, neįvardyti asmenys, kurių vardu įforminti dokumentai. Tuose dokumentuose, kuriuose nurodoma, kad juos pasirašė J. S., parašai dažniausiai vizualiai skiriasi vienas nuo kito. Taigi, teismas sutiko su patikrinimo akte padaryta išvada, jog pareiškėjo pateikti dokumentai patvirtina tik automobilių pardavimo faktą, tačiau ne išgabenimą iš Lietuvos teritorijos. Taip pat, nors pareiškėjas teigia, kad nebuvo apklausta Osauhing Euroalliance vadovė A. S. liudytoja, tačiau VMI nurodė, jog ji teikti paaiškinimus atsisakė. Tai patvirtina A. S. 2014 m. spalio 15 d. paaiškinimas. Teismas taip pat pažymėjo, jog pareiškėjas nėra pateikęs jokių pirkimo – pardavimo sutarčių, prekių užsakymų ar prekių draudimo dokumentų ar kitos vidinės korespondencijos, kurie patvirtintų įvykusį prekių tiekimą. Byloje nėra kitų įrodymų, kurie neginčijamai patvirtintų, kad automobiliai buvo išgabenti iš Lietuvos Respublikos teritorijos į Latviją ir Estiją, t. y., kad Latvijos ir Estijos įmonės minėtas prekes panaudojo savo veikloje ar kad prekės buvo realizuotos Latvijoje ir Estijoje, taip pat byloje nenustatyta kitų aplinkybių, kurios galėtų įrodyti realų prekių išgabenimą iš Lietuvos teritorijos. Remiantis pareiškėjo pateiktais dokumentais galima tik prielaida, kad prekės galbūt buvo išvežtos, tačiau teismo išvados turi būti grindžiamos ne prielaidomis, o įrodymais (Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 87 str. 4 d.). Materialių įrodymų, neabejotinai patvirtinančių kitos valstybės narės rezidentui tiekiamų apmokestinamų ginčo prekių išgabenimą iš šalies teritorijos į kitą valstybę narę, pareiškėjas nei mokesčių administratoriui, nei teismui nepateikė.
  4. Įvertinęs byloje surinktus įrodymus, teismas konstatavo, kad pareiškėjas nepateikė prejudicinę reikšmę turinčių įrodymų, kad pareiškėjas įvykdė PVM įstatymo 49 straipsnio ir 56 straipsnio reikalavimus, todėl jis nepripažintinas sąžiningu.
  5. Teismas nurodė, kad, atsižvelgiant į MAĮ 96 straipsnio 1 dalies 2 punktą, delspinigiai mokesčių mokėtojui skaičiuojami už nesumokėtą arba pavėluotai sumokėtą patikrinimo metu mokesčių administratoriaus nustatytą nedeklaruotą deklaruojamą ar neapskaičiuotą nedeklaruojamą mokestį (įskaitant mokestį, kuris turėjo būti apskaičiuotas muitinės deklaracijoje), pagrįstai apskaičiuota 15 796,41 Eur delspinigių. Kitos pareiškėjo nurodomos aplinkybės taip pat neleidžia konstatuoti jo skundo pagrįstumo. Jokių esminių procedūrinių pažeidimų nagrinėjant mokestinį ginčą nenustatyta. Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, remdamasi ištirtų byloje esančių rašytinių įrodymų visuma ir nurodytų teisės normų sistemine analize, ir, vadovaudamasi teisingumo bei protingumo kriterijais, teisėjų kolegija konstatavo, kad MGK, VMI ir Kauno AVMI teisingai aiškino ir taikė materialinės teisės normas, sprendimai yra teisėti ir pagrįsti, todėl naikinti šių sprendimų nėra jokio teisinio pagrindo.

8III.

9

  1. Pareiškėjas apeliaciniu skundu prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. kovo 10 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – patenkinti pareiškėjo skundą. Apeliacinis skundas grindžiamas šiais argumentais:

1018.1. Visi mokestinį ginčą nagrinėję subjektai akcentavo, jog trūksta įrodymų, kad transporto priemonės buvo išgabentos iš Lietuvos, tačiau pareiškėjui prašant išreikalauti būtinus rašytinius įrodymus, kurių pastarasis negali gauti bei apklausti asmenis, į prašymus nebuvo reaguojama.

1118.2. Teismas priimtą sprendimą grindė apibendrinančiom frazėm, nedetalizuodamas nei konkrečių pirkėjų, nei konkrečių pirkimo – pardavimo sandorių, kurie tiek savo turiniu, tiek dokumentais nėra tapatūs ir skiriasi. Teismas akcentuoja, kad pirkimo – pardavimo dokumentai buvo užpildyti nevienodai, vienuose nurodant rekvizitus, kituose nenurodant, tačiau, darydamas išvadas, visus pirkimo – pardavimo sandorius vertina kaip visumą, nedetalizuojant ir neindividualizuojant jų. Pirmosios instancijos teismas taip pat nepasisakė dėl savarankiško skunde išdėstyto prašymo atleisti nuo apskaičiuotų delspinigių. Teismas taip pat nepasisakė pareiškėjo įvertinimo sąžiningumo aspektu.

1218.3. Teismo posėdžio metu prašyta apklausti kaip liudytoją Tabeyo OU vadovą N. S., galinti paliudyti apie šios įmonės veiksmus išgabenant iš pareiškėjo įgytas transporto priemones iš Lietuvos teritorijos ir kitas bylai svarbias faktines aplinkybes, tačiau teismas be argumentų ir motyvų atsisakė tenkinti šį prašymą, taip užkirsdamas kelią pareiškėjui gintis nuo pareikštų kaltinimų.

1318.4. Pareiškėjas nurodo iš esmės tuos pačius argumentus, kaip ir skunde pirmosios instancijos teismui, dėl sandorių su Latvijos ir Estijos įmonėmis.

1418.5. Mokesčių administratorius nenurodė, kokią įtaką turi netinkamai užpildyti CMR važtaraščiai išvežimo iš šalies fakto patvirtinimui. Įvertinus teisės aktuose įtvirtintą imperatyvą, aplinkybė, kas gabeno įgytas transporto priemones,- pardavėjas, pirkėjas ar tretieji asmenys, neturi jokios reikšmės vertinant patį išgabenimo faktą.

1518.6. MAĮ 100 straipsnio 1 dalies 2 punkte, be kita ko, nurodyta, kad mokesčių mokėtojas gali būti atleidžiamas nuo skaičiuojamų (apskaičiuotų), bet nesumokėtų (neišieškotų) delspinigių ar jų dalies, jeigu yra šio Įstatymo 141 straipsnio 1 dalyje nustatytas pagrindas. Centriniam mokesčių administratoriui pareiškėjas nurodė aplinkybes, kurių visuma suponavo situaciją, kad dėl mokesčių administratoriaus nustatytos veiklos pareiškėjas nėra kaltas. Analogiškas prašymas buvo reikštas ir MGK, tačiau pastaroji priėmusi sprendimą visiškai dėl jo nepasisakė. Šio klausimo taip pat nesprendė ir teismas. Europos Sąjungos Teisingumo Teismo praktikoje nurodoma, kad tiekėjui negali būti perkelta atsakomybė dėl pirkėjo vykdyto sukčiavimo mokesčių srityje (Teisingumo Teismo sprendimas byloje Teleos plc ir kt. Nr. C-409/04). Pareiškėjui turint visus privalomus dokumentus, o transporto priemonių pirkėjams neatlikus atitinkamų pareigų, negali atsirasti paties pareiškėjo kaltė.

1618.7. Europos Sąjungos Teisingumo Teismo praktikoje laikomasi pozicijos, kad tiekėjui negali būti perkelta atsakomybė dėl pirkėjo vykdyto sukčiavimo mokesčių srityje (Teisingumo Teismo sprendimas byloje Teleos plc ir kt. Nr. C-409/04). Tiek mokestinio patikrinimo metu, tiek kartu su rašytinėmis pastabomis, pareiškėjas pateikė įrodymus, iš kurių matyti, kad pirkimo pardavimo teisiniuose santykiuose buvo sąžiningas ir veikė teisėtai. PVM įstatymo 49 ir 59 straipsniai reglamentuoja tik 0 proc. tarifo taikymo sąlygas, tačiau nereglamentuoja šalies sąžiningumo, kuris vertinamas faktinių aplinkybių ir surinktų įrodymų kontekste. Įrodymų, reikalingų 0 proc. PVM tarifo taikymui neturėjimas ar nepakankamas turėjimas, nėra prilyginamas nesąžiningumui, kaip tai suprantama teismų praktikoje (Teisingumo Teismo sprendimas byloje Teleos plc ir kt. Nr. C-409/04). Todėl nei mokestinį patikrinimą atlikę subjektai, nei teismas iki šiol nepasisakė dėl pareiškėjo sąžiningumo. Apeliaciniame skunde nurodyti pareiškėjo veiksmai neturėtų būti vertinami kaip nesąžiningumas.

  1. Atsakovas VMI pateikė atsiliepimą į pareiškėjo apeliacinį skundą, prašydamas apeliacinį skundą atmesti kaip nepagrįstą.
  2. Atsakovas nurodo, kad, remiantis PVM įstatymo nuostatomis bei Europos Teisingumo Teismo pozicija, nustatant, ar Bendrovė turėjo teisę tiekimams taikyti 0 proc. PVM tarifą, turi būti nustatytos trys būtinos sąlygos: 1) prekės turi būti tiekiamos atitinkamoje valstybėje narėje registruotam PVM mokėtojui ir jas tiekia PVM mokėtojas; 2) prekės fiziškai turi būti išgabentos iš tiekėjo valstybės narės teritorijos; 3) pirkėjas įsigijęs teisę disponuoti prekėmis kaip savo. Be to, turi būti nustatyta, ar Bendrovės atliekamas tiekimas Europos Bendrijos viduje nelemia jos dalyvavimo sukčiavime PVM srityje. Nagrinėjamu atveju nėra ginčo dėl pirmos sąlygos, t. y. prekės turi būti tiekiamos atitinkamoje valstybėje narėje registruotam PVM mokėtojui ir jas tiekia PVM mokėtojas. Tačiau, byloje ginčas kilo dėl prekių fiziško išgabenimo iš tiekėjo valstybės narės teritorijos, ir pirkėjo teisės disponuoti prekėmis kaip savo. Pareiškėjo pateikti dokumentai nelaikytini įrodymais, patvirtinančiais ginčo transporto priemonių išgabenimo iš Lietuvos Respublikos teritorijos ir teisės disponuoti ginčo prekėmis perdavimo aplinkybes. Nagrinėjamu atveju Bendrovė, laiku nesumokėjusi mokesčių, yra kalta dėl padaryto pažeidimo ir nėra pagrindo atleisti nuo apskaičiuotų delspinigių mokėjimo MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 1 punkto pagrindu. Teismas pagrįstai atmetė pareiškėjo skundą.

17Teisėjų kolegija

konstatuoja:

18IV.

19

  1. Pagal pareiškėjo apeliacinį skundą byla Lietuvos vyriausiajame administraciniame teisme buvo pradėta nagrinėti iki 2016 m. liepos 1 d. Todėl, vadovaujantis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo Nr. VIII-1029 pakeitimo įstatymo (2016 m. birželio 2 d. įstatymas Nr. XII-2399) 8 straipsnio 2 dalimi, ši administracinė byla nagrinėtina pagal tvarką, galiojusią iki 2016 m. liepos 1 d.
  2. Byloje nagrinėjamas ginčas kilo dėl Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2015 m. balandžio 15 d. sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo (toliau – ir Sprendimas), kuriuo pareiškėjui apskaičiuoti ir nurodyti sumokėti pridėtinės vertės mokestis (toliau – ir PVM) ir šio mokesčio delspinigiai bei skirta PVM bauda.
  3. Iš Sprendimo bei proceso šalių teikiamų argumentų matyti, kad nagrinėjamas mokestinis ginčas iš esmės yra kilęs dėl pareiškėjo 2010–2012 metais vykdytų prekių tiekimo sandorių (ne)apmokestinimo PVM (apmokestinimo taikant 0 proc. PVM tarifą). Konkrečiai ginčas kilo dėl šių tiekimų, kurie buvo apmokestinti taikant 0 proc. PVM tarifą:

2023.1. Latvijos įmonei SIA J&E Auto laikotarpiu nuo 2010 m. gruodžio 1 d. iki 2011 m. vasario 18 d. pagal PVM sąskaitas faktūras pateikė prekių (4 transporto priemones) už 120 848 Lt. Pareiškėjo buhalterinėje apskaitoje užfiksuotas atsiskaitymas grynaisiais pinigais per atskaitingus asmenis 120 848 Lt. Pagal CMR važtaraščius ginčo prekės buvo pristatytos (iškrautos) Latvijoje, prekių vežėjas – UAB „TD transport“, prekių vežėjas nurodytas tik dviejuose iš keturių CMR važtaraščių, kuriuose nėra informacijos apie vairuotoją. CMR važtaraščiuose (išskyrus vieną) nebuvo nurodytas prekes priėmusio asmens vardas ir pavardė, negalima identifikuoti asmens parašo ir nustatyti jo įgaliojimų. Pareiškėjo direktorius 2015 m. vasario 2 d. paaiškinime nurodė, kad transporto priemonių išgabenimu rūpinosi patys pirkėjai. Netrukus (per kelias dienas) po transporto priemonių pardavimų, transporto priemonės buvo įregistruotos Lietuvoje, jų įgijėjai (fiziniai asmenys) nurodė, jog automobilius įsigijo iš fizinių asmenų Lietuvoje, skelbimus apie parduodamas transporto priemones rado internete. Latvijos mokesčių administratoriui atlikus SIA J&E Auto patikrinimą, be kita ko, buvo nustatyta, kad: ši įmonė apskaitė įsigijimus iš pareiškėjo 2011 m. vasario 15 d. už 38 326,08 Lt ir 2011 m. vasario 18 d. už 23 479,04 Lt; laikotarpiu, kai prekės buvo gautos, įmonei atstovavo O. P.; vienintelis įmonės nurodytas adresas yra ( - ), kitų adresų nėra; įmonė buvo išregistruota iš PVM mokėtojų registro dėl PVM deklaracijų nepateikimo.

2123.2. Estijos įmonei Osauhing Euroalliance laikotarpiu nuo 2011 m. gegužės 24 d. iki 2011 m. rugpjūčio 18 d. pagal PVM sąskaitas faktūras pateikė prekių (7 transporto priemones) už 302 845,10 Lt. Pareiškėjo buhalterinėje apskaitoje užfiksuotas atsiskaitymas grynaisiais pinigais per atskaitingus asmenis 251 398,36 Lt ir 51 446,72 Lt – pavedimu per banką. Pagal CMR važtaraščius ginčo prekės buvo pristatytos (iškrautos) Estijoje, prekių vežėjas nenurodytas, nėra informacijos apie vairuotoją. CMR važtaraščiuose nebuvo nurodytas prekes priėmusio asmens vardas ir pavardė, negalima identifikuoti asmens parašo ir nustatyti jo įgaliojimų. Pareiškėjo direktorius 2015 m. vasario 2 d. paaiškinime nurodė, kad transporto priemonių išgabenimu rūpinosi patys pirkėjai. Netrukus (per kelias dienas) po transporto priemonių pardavimų, transporto priemonės buvo įregistruotos Lietuvoje, jų įgijėjai (fiziniai asmenys) nurodė, jog automobilius įsigijo iš fizinių asmenų Lietuvoje. Estijos mokesčių administratoriui atlikus Osauhing Euroalliance patikrinimą, be kita ko, buvo nustatyta, kad: informacijos apie Osauhing Euroalliance sandorius už 2011 metų 1–3 ketvirčius neturi; įmonės buhalterė Estijoje buvo V. Z.; įmonė 2007–2012 m. neturėjo registruotų darbuotojų, jokio nekilnojamojo turto, tik juridinį įmonės adresą (( - ), įsikūrusiame verslo pastate (Talino centre)); nuo 2005 metų bendrovės direktorė yra A. S., deklaravusi gyvenamąją vietą Lietuvoje; A. S. atsisakė Kauno AVMI paaiškinti vykdytų sandorių tarp Osauhing Euroalliance ir pareiškėjo aplinkybes, motyvuodama tuo, jog už Estijoje veikusios bendrovės veiklą ataskaitas ir paaiškinimus teikia ne Lietuvos, bet Estijos mokesčių administratoriui.

2223.3. Estijos įmonei Tabeyo OU laikotarpiu nuo 2011 m. rugpjūčio 22 d. iki 2012 m. balandžio 18 d. pagal PVM sąskaitas faktūras pateikė prekių už 1 682 206,88 Lt, ginčas kilo dėl 15 transporto priemonių pardavimo už 398 798,40 Lt. Pareiškėjo buhalterinėje apskaitoje užfiksuotas atsiskaitymas grynaisiais pinigais per atskaitingus asmenis ir pavedimu per banką 336 752,96 Lt ir 415 600 Eur. Pagal CMR važtaraščius ginčo prekės buvo pristatytos (iškrautos) Estijoje, prekių vežėjas nenurodytas, nėra informacijos apie vairuotoją. CMR važtaraščiuose nebuvo nurodytas prekes priėmusio asmens vardas ir pavardė, negalima identifikuoti asmens parašo ir nustatyti jo įgaliojimų. Pareiškėjo direktorius 2015 m. vasario 2 d. paaiškinime nurodė, kad transporto priemonių išgabenimu rūpinosi patys pirkėjai. Netrukus (per kelias dienas) po transporto priemonių pardavimų, transporto priemonės buvo įregistruotos Lietuvoje, jų įgijėjai (fiziniai asmenys) (Kauno AVMI apklausti 7 iš 15) nurodė, jog automobilius įsigijo iš fizinių asmenų Lietuvoje. Estijos mokesčių administratoriui atlikus Tabeyo OU patikrinimą, be kita ko, buvo nustatyta, kad: prekių buvo apskaityta už 505 829,58 Eur sumą, bendrovės buhalterė V. Z. (kuri taip pat buvo ir ankstesnio prekių pirkėjo Osauhing Euroalliance buhalterė) jokios išsamesnės informacijos dėl sandorių tarp pareiškėjo ir Tabeyo OU nepateikė; bendrovės valdybos narys yra Lietuvos Respublikos pilietis N. S. (kitos ankščiau aprašytos prekių pirkėjos Osauhing Euroalliance direktorės A. S. sūnus, deklaravęs gyvenamąją vietą ( - ); Tabeyo OU registruota adresu: ( - ), įsikūrusiame verslo pastate (Talino centre) (tuo pačiu adresu, kaip kitos anksčiau aprašytos, prekių pirkėja Osauhing Euroalliance); įmonė neturi registruoto nekilnojamojo turto ir kito juridinio adreso; įmonė niekada neturėjo deklaruotų darbuotojų, įtariama esanti tarpininkė, pagrinde deklaruoja trikampius sandorius, šalies viduje bendrovės apyvarta yra minimali.

  1. Su šių tiekimų apmokestinimu susijusius santykius pirmiausia reglamentuoja Pridėtinės vertės mokesčio įstatymas (toliau – ir PVM įstatymas), kuriuo į nacionalinę teisę, be kita ko, yra perkeliama 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos, su paskutiniais pakeitimais, atliktais Direktyva 2010/45/ES (toliau – ir PVM direktyva; PVM įstatymo 2 priedo 7 d. (2007 m. lapkričio 13 d. įstatymo Nr. X-1322 redakcija). Kaip matyti iš PVM direktyvos trečios konstatuojamosios dalies, ji (direktyva), nedarant jokių esminių pakeitimų, yra skirta naujai jos priėmimo metu galiojusių teisės aktų (be kita ko, ir 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas, su paskutiniais pakeitimais, padarytais 2006 m. vasario 14 d. Tarybos direktyva 2006/18/EB (toliau – ir Šeštoji direktyva) redakcijai išdėstyti (Teisingumo Teismo 2010 m. rugsėjo 30 d. sprendimo byloje Uszodaép?t?, C-392/09, 31 p.). Svarbus vaidmuo aiškinant Europos Sąjungos direktyvų nuostatas tenka Teisingumo Teismui, kurio išaiškinimais privalo vadovautis nacionaliniai teismai (Administracinių bylų teisenos įstatymo 4 str. 3 d.), jų paisyti turi ir kitos valstybinės valdžios institucijos, dalyvaujančios atitinkamuose teisiniuose santykiuose.

23V.

24

  1. Byloje pirmiausia kyla klausimas dėl ginčo santykių kvalifikavimo pagal PVM įstatymo 49 straipsnio 1 dalį (2004 m. sausio 15 d. įstatymo Nr. IX-1960 redakcija), įtvirtinančią, kad „taikant 0 procentų PVM tarifą apmokestinamos prekės, tiekiamos kitoje valstybėje narėje įregistruotam PVM mokėtojui ir išgabenamos iš šalies teritorijos į kitą valstybę narę (neatsižvelgiant į tai, kas (prekių tiekėjas, pirkėjas ar bet kurio iš jų užsakymu trečioji šalis) prekes gabena)“.
  2. Šia nuostata į nacionalinę teisę perkeliama PVM direktyvos 138 straipsnio 1 dalis (Šeštosios direktyvos 28c str. 1 d.) nustato, kad „valstybės narės neapmokestina prekių tiekimo, kai tas prekes pardavėjas ar prekes įsigyjantis asmuo išsiunčia ar išgabena į paskirties vietą, esančią Bendrijoje, bet ne jos atitinkamoje teritorijoje, kitam apmokestinamajam asmeniui ar neapmokestinamajam juridiniam asmeniui, veikiančiam kaip toks, į kitą valstybę narę nei ta, kurioje pradėtas prekių siuntimas ar gabenimas, arba kai tai atliekama pardavėjo ar prekes įsigyjančio asmens vardu“. Pažymėtina, kad ši Sąjungos teisės akto nuostata veikia tiesiogiai (Teisingumo Teismo 2014 m. spalio 9 d. sprendimo byloje Traum, C-492/13, 48 p.).
  3. Remiantis nuoseklia Teisingumo Teismo praktika, prekių tiekimas Bendrijos viduje neapmokestinamas, tik kai teisė kaip savininkui disponuoti preke perduota įgijėjui, o tiekėjas nustato, kad ši prekė buvo išsiųsta ar išgabenta į kitą valstybę narę ir kad po šio išsiuntimo ar išgabenimo jos fiziškai nebėra tiekimo valstybėje narėje (žr. Teisingumo Teismo 2007 m. rugsėjo 27 d. sprendimo byloje Twoh International, C-184/05, 23 p.; 2010 m. gruodžio 7 d. sprendimo byloje R., C-285/09, 41 p.; 2010 m. gruodžio 16 d. sprendimo byloje Euro Tyre Holding, C-430/09, 29 p.). Be to, taikant PVM direktyvos 138 straipsnio 1 dalį, prekių tiekimas turi būti atliktas apmokestinamajam asmeniui ar neapmokestinamajam juridiniam asmeniui (PVM mokėtojui), kuris veikia kaip toks kitoje valstybėje narėje nei valstybė narė, iš kurios prekės išsiųstos arba išgabentos (Teisingumo Teismo 2016 m. spalio 20 d. sprendimo byloje Plöckl, C?24/15, 29 p.).
  4. Taigi, pagal PVM direktyvos 138 straipsnio 1 dalį (PVM įstatymo 49 str. 1 d.) prekių tiekimas Bendrijos viduje turi atitikti tris esmines sąlygas (reikalavimus), kad šis tiekimas nebūtų apmokestinamas PVM (apmokestinamas taikant 0 proc. PVM tarifą): (1) teisės disponuoti preke kaip savininkui perdavimas įgijėjui; (2) prekės, kurios yra tiekimo dalykas, turi būti fiziškai išgabentos iš tiekėjo valstybės narės; (3) PVM mokėtojas tiekia prekes kitam apmokestinamajam asmeniui ar neapmokestinamajam juridiniam asmeniui, veikiančiam kaip toks (t. y. PVM mokėtojui), kitos valstybės narės teritorijoje (šiuo klausimu taip pat. žr. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2013 m. liepos 11 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A602‑996/2013).
  5. Pažymėtina, kad tiekimo Bendrijos viduje sąvoka, kaip ir įsigijimo Bendrijos viduje sąvoka, yra objektyvaus pobūdžio ir taikoma neatsižvelgiant į atitinkamų sandorių tikslus bei rezultatus (žr., pvz., Teisingumo Teismo 2012 m. rugsėjo 27 d. sprendimo byloje VSTR, C-587/10, 30 p. ir jame nurodytą šio teismo praktiką). Sandoriai turi būti apmokestinami atsižvelgiant į jų objektyvius požymius (šiuo klausimu žr. Teisingumo Teismo 2007 m. rugsėjo 27 d. sprendimo byloje Collée, C?146/05, 29 ir 30 p.) – mokesčių neutralumo principas reikalauja, kad nuo PVM būtų atleidžiama, jeigu tenkinami esminiai reikalavimai, net jei apmokestinamieji asmenys nesilaikė tam tikrų formalių reikalavimų (Teisingumo Teismo 2016 m. spalio 20 d. sprendimo byloje Plöckl, C?24/15, 38 ir 39 p.).
  6. Taigi, nagrinėjamu atveju būtina išsiaiškinti, ar minėtos trys esminės sąlygos (reikalavimai), numatyti PVM direktyvos 138 straipsnio 1 dalyje (PVM įstatymo 49 str. 1 d.) yra įvykdytos (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos 2017 m. lapkričio 22 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-516-602/2017). Akcentuotina, kad Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos 2017 m. lapkričio 22 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A-516-602/2017 pateiktos teisės aiškinimo ir taikymo taisyklės dėl tiekimo Bendrijos viduje apmokestinimo yra Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikos (įskaitant šio teismo sprendimus ir nutartis, kuriais rėmėsi vietos mokesčių administratorius bei mokestinį ginčą nagrinėjusios institucijos) plėtojimas, atsižvelgiant į naujausią Teisingumo Teismo jurisprudenciją bei siekį užtikrinti Europos Sąjungos teisės veiksmingumą šiuose santykiuose.

25VI.

26

  1. Skundžiamų sprendimų turinys, teismui pateiktų procesinių sprendimų turinys bei juose dėstomi argumentai patvirtina, kad nagrinėjamoje byloje ginčas tarp mokesčių mokėtojo ir mokesčių administratoriaus kilo dėl vienos iš esminių sąlygų (reikalavimų), numatytų PVM direktyvos 138 straipsnio 1 dalyje (PVM įstatymo 49 str. 1 d.) įvykdymo, būtent dėl prekių išgabenimo iš tiekimo valstybės narės.
  2. PVM direktyvos 138 straipsnio 1 dalyje numatytu neapmokestinimo atveju prekės taip pat turi būti fiziškai išvežtos (išgabentos) iš tiekimo valstybės narės. Pažymėtina, kad prekės turi likti Bendrijos viduje (Teisingumo Teismo 2010 m. gruodžio 7 d. sprendimo byloje R., C-285/09, 40 p.).
  3. Šiuo aspektu primintina, kad panaikinus sienų kontrolę tarp valstybių narių, mokesčių administratoriui sudėtinga patikrinti, ar prekės fiziškai tebėra, ar ne minėtos valstybės narės teritorijoje. Todėl mokesčių institucijos atlieka šį tikrinimą iš esmės remdamosi apmokestinamųjų asmenų pateiktais įrodymais ir jų deklaracijomis (Teisingumo Teismo 2007 m. rugsėjo 27 d. sprendimo byloje Teleos ir kt., C-409/04, 44 p.).
  4. Vadovaujantis PVM įstatymo 56 straipsnio 1 dalimi (2004 m. sausio 15 d. įstatymo Nr. IX-1960 redakcija), reikalaujama, kad „<....> PVM mokėtojas, pritaikęs 0 procentų PVM tarifą pagal šio Įstatymo 49 straipsnį, privalo turėti įrodymus, kad prekės išgabentos iš šalies teritorijos <...>“. To paties straipsnio 4 dalis (2009 m. birželio 23 d. įstatymo Nr. XI-317 redakcija) numato, kad „<...> mokesčio administratorius Mokesčių administravimo įstatymo nustatyta tvarka turi teisę pareikalauti pateikti ir kitus papildomus įrodymus 0 procentų PVM tarifo pritaikymo pagrįstumui įvertinti. Kai PVM mokėtojas negali įrodyti, kad prekių tiekimui, prekių įsigijimui iš kitos valstybės narės arba paslaugų teikimui 0 procentų PVM tarifas pritaikytas pagrįstai, toks prekių tiekimas, prekių įsigijimas iš kitos valstybės narės arba paslaugų teikimas apmokestinamas taikant standartinį PVM tarifą arba lengvatinį PVM tarifą, jeigu jis šioms prekėms arba paslaugoms nustatytas“.
  5. Šių nacionalinių įrodinėjimo naštos paskirstymo taisyklių kontekste primintina, kad Teisingumo Teismas yra ne kartą pažymėjęs, kad, kadangi nė vienoje PVM direktyvos nuostatoje konkrečiai nenumatyta, kokius įrodymus apmokestinamieji asmenys privalo pateikti, kad galėtų pasinaudoti neapmokestinimu PVM, pagal šios direktyvos 131 straipsnį valstybės narės turi nustatyti sąlygas, kuriomis jos neapmokestina prekių tiekimo Bendrijos viduje, siekdamos užtikrinti teisingą ir paprastą minėtų neapmokestinimo atvejų taikymą ir užkirsti kelią bet kokiam galimam sukčiavimui, mokesčių vengimui ir piktnaudžiavimui. Vis dėlto, įgyvendindamos joms suteiktus įgaliojimus, valstybės narės turi laikytis bendrųjų teisės principų, sudarančių Sąjungos teisinės sistemos dalį, tarp kurių yra, be kita ko, teisinio saugumo ir proporcingumo principai. Šiomis aplinkybėmis pareigos, tenkančios apmokestinamajam asmeniui įrodymų srityje, turi būti nustatomos remiantis aiškiai šiuo atžvilgiu nacionalinėje teisėje ir įprastoje praktikoje, nustatytoje panašiems sandoriams, numatytomis sąlygomis. Pagal teisinio saugumo principą reikalaujama, kad apmokestinamieji asmenys žinotų savo mokestinius įsipareigojimus prieš sudarydami sandorį (žr. Teisingumo Teismo 2012 m. rugsėjo 6 d. sprendimo byloje Mecsek-Gabona, C-273/11. 36, 38 ir 39 p.; 2014 m. spalio 9 d. sprendimo byloje Traum, C-492/13, 30–34 p.). Taikant šį principą reikalaujama, viena vertus, kad teisės normos būtų aiškios ir tikslios, o kita vertus, kad teisės subjektai numatytų jų taikymą (Teisingumo Teismo 2009 m. rugsėjo 10 d. sprendimo byloje Plantanol, C-201/08, 46 p.). (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos 2017 m. lapkričio 22 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-516-602/2017).
  6. Tai reiškia, kad Lietuvos mokesčių įstatymuose ir (ar) juos įgyvendinančiuose norminiuose teisės aktuose nesant aiškiai nurodytų (įvardintų) įrodymų (dokumentų), kuriuos turi turėti apmokestinamieji asmenys (PVM mokėtojai), siekiantys įrodyti fizinį prekių išvežimą iš Lietuvos į kitą valstybę narę, ši aplinkybė (faktinis išvežimas) įrodinėtina konkrečių tiekimo sandorių įprastoje praktikoje apmokestinamojo asmens (paprastai) turimais prekių išgabenimą patvirtinančiais įrodymais. Vertinant priešingai apmokestinamojo asmens padėtis tampa nesaugi dėl galimybės neapmokestinti tiekimų Bendrijos viduje arba būtinybės įskaičiuoti PVM į pardavimo kainą (Teisingumo Teismo 2007 m. rugsėjo 27 d. sprendimo byloje Teleos ir kt., C-409/04, 49 ir 51 p.). (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos 2017 m. lapkričio 22 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-516-602/2017).
  7. Svarbu pažymėti ir tai, kad kai teisė kaip savininkui disponuoti atitinkama preke yra perduota įgijėjui tiekimo valstybės narės teritorijoje ir kai įgijėjas įsipareigoja nugabenti šią prekę į paskirties valstybę narę, reikia atsižvelgti į tai, kad įrodymas, kurį tiekėjas gali pateikti mokesčių institucijoms, iš esmės priklauso nuo įrodymų, kuriuos šiuo tikslu jis gauna iš įgijėjo (Teisingumo Teismo 2010 m. gruodžio 16 d. sprendimo byloje Euro Tyre Holding, C-430/09, 37 p.). Kai tiekėjas įvykdo savo pareigas, susijusias su tiekimo Bendrijos viduje įrodymu, o įgijėjas neįvykdė sutartinio įsipareigojimo išsiųsti ar išgabenti atitinkamą prekę iš tiekimo valstybės narės, pastarasis turi turėti prievolę sumokėti PVM šioje valstybėje narėje (žr. Teisingumo Teismo 2012 m. rugsėjo 6 d. sprendimo byloje Mecsek-Gabona, C-273/11, 43 p. ir jame nurodytą šio teismo praktiką).
  8. Nagrinėjamoje byloje tiek vietos mokesčių administratorius, tiek centrinis mokesčių administratorius, tiek MGK bei pirmosios instancijos teismas pagrįstai sprendė, kad pareiškėjas neįrodė, jog parduotos transporto priemonės buvo išgabentos iš Lietuvos, nes transporto priemonės tą pačią dieną arba kelių dienų bėgyje buvo įregistruotos Lietuvoje fizinių asmenų vardu, kurie paaiškino, jog transporto priemones pirko Lietuvoje iš fizinių asmenų. Išvada dėl prekių neišgabenimo iš Lietuvos padaryta remiantis pareiškėjų pateiktais CMR važtaraščiais, kuriuose nurodytas siuntėju ir vežėju pareiškėjas, arba nebuvo nurodytas vežėjas. Ši išvada dėl prekių neišgabenimo iš Lietuvos patvirtinta remiantis mokesčių administratoriaus surinktais duomenimis (valstybės įmonės ,,Regitra“ duomenimis dėl transportų priemonių registravimo Lietuvoje, transporto priemonių įgijėjų paaiškinimais, Latvijos ir Estijos mokesčių administratoriaus pateiktais duomenimis), kurie paneigė pareiškėjo tvirtinimą, kad prekės buvo išgabentos iš Lietuvos, nes jos negalėjo būti išgabentos esant faktams, kurie buvo nustatyti nagrinėjamoje byloje.
  9. Centrinis mokesčių administratorius teisingai akcentavo, kad pagal Tarptautinio krovinių vežimo keliais sutarties konvencijos (CMR) nuostatas CMR važtaraštis – krovinio vežimo sutartį patvirtinantis dokumentas, kuriame numatyta vežėjo atskaitomybė prieš siuntėją ir gavėją, CMR važtaraštis pildomas tarptautiniams pervežimams. Jame įrašomi vežėjo, siuntėjo ir gavėjo duomenys.
  10. Nagrinėjamoje byloje aplinkybė (faktinis išvežimas) buvo įrodinėjamas prekių tiekimo sandorių įprastoje praktikoje apmokestinamojo asmens pateiktais prekių išgabenimą patvirtinančiais įrodymais – CMR važtaraščiais, kuriuose turi būti nurodomos pagrindinės aplinkybės, susijusios su tarptautiniu prekių pervežimu. CMR važtaraštyje nesant pagrindinių duomenų (apie vežėją) arba nurodžius neišsamius duomenis apie vežėją, paprastai leidžia daryti išvadą, kad CMR važtaraštis yra su esminiais trūkumais ir nepatvirtina prekių išgabenimo iš Lietuvos fakto. Todėl mokesčių administratorius padarė iš esmės teisingą išvadą, kad prekės nebuvo išgabentos iš Lietuvos.
  11. Pažymėtina, kad mokesčių mokėtojas tik vykstant mokestiniam patikrinimui pradėjo keisti savo poziciją dėl minėtos aplinkybės ir pradėjo tvirtinti, jog pareiškėjo įmonė tik siuntė prekes, tačiau nebuvo vežėju. Tokia mokesčių mokėtojo pozicija, kuria iš esmės bandoma pakeisti faktines aplinkybes, kuriomis buvo remiamasi mokesčių mokėtojui teikiant priminius dokumentus, patvirtinančius pareiškėjo teisę taikyti 0 PVM tarifą Bendrijos viduje, pagrįstai buvo įvertinta mokesčių administratoriaus kritiškai, t. y. atleidimo nuo PVM tarifo Bendrijos viduje sąlygų buvimas buvo nustatomas esminę reikšmę teikiant pirminiams pareiškėjo dokumentams, pagal kuriuos buvo sprendžiama dėl mokestinėje byloje įrodinėtinų aplinkybių. Dėl to pagrįstai buvo atmesti pareiškėjo direktoriaus paaiškinimai bei po patikrinimo akto teikti dokumentai, kuriais buvo bandoma įrodyti, kad prekių pervežimu turėjo rūpintis prekių įgijėjai.
  12. Nepagrįsti yra pareiškėjo mokestinio ginčo metu dėstomi argumentai, kad aplinkybės dėl vežėjo nurodymo/nenurodymo, esminės reikšmės neturi. Tiek PVM direktyvos 138 straipsnio 1 dalis, tiek PVM įstatymo 49 straipsnio 1 dalis, kur yra nustatytos minėtos materialinės sąlygos (reikalavimai), kurioms esant taikomas atleidimas nuo PVM prekių tiekimui Bendrijos viduje, nurodo subjektus, kurie gali atlikti prekių siuntimą ir gabenimą – pardavėjas ar prekes įsigyjantis asmuo, arba asmuo, atliekantis tai pardavėjo ar prekes įsigyjančio asmens vardu (prekių tiekėjas, pirkėjas ar bet kurio iš jų užsakymu trečioji šalis). Teisės aktuose įtvirtinus, jog prekių siuntimą ir gabenimą, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 138 straipsnio 1 dalį (bei PVM įstatymo 49 straipsnio 1 dalį), gali atlikti pardavėjas ar prekes įsigyjantis asmuo, arba asmuo, atliekantis tai pardavėjo ar prekes įsigyjančio asmens vardu, faktinės tokių tiekimų aplinkybės minėtais trimis skirtingai alternatyviais atvejais (priklausomai nuo to kas gabena prekes) nebus identiškos, todėl ir įrodinėjimas minėtais atvejais nebus vienodas.
  13. Minėta, kad Teisingumo Teismas savo praktikoje akcentuoja įrodinėjimo proceso ypatumus, kai teisė kaip savininkui disponuoti atitinkama preke yra perduota įgijėjui tiekimo valstybės narės teritorijoje ir kai įgijėjas įsipareigoja nugabenti šią prekę į paskirties valstybę narę (Teisingumo Teismo 2010 m. gruodžio 16 d. sprendimo byloje Euro Tyre Holding, C-430/09, 37 p.).
  14. Apibendrinant konstatuotina, kad mokesčių administratorius, įvertinęs pareiškėjo pateiktus dokumentus, iš esmės teisingai sprendė, jog prekės nebuvo išgabentos iš Lietuvos, įvertinęs mokesčių administratoriaus papildomai surinktus dokumentus padarė teisingą išvadą, kad tokiomis aplinkybėmis, kurios buvo nustatytos mokestiniame ginče, prekės ir negalėjo būti išgabentos iš Lietuvos, t. y. nebuvo nustatyta viena iš esminių sąlygų, kurioms esant gali būti taikomas 0 PVM tarifas tiekimams Bendrijos viduje. Mokesčių administratorius šioms išvadoms pagrįsti surinko pakankamai faktinių duomenų, atliko išsamų tyrimą, todėl pagrįstai netenkino pareiškėjo prašymų išreikalauti papildomus rašytinius įrodymus ar apklausti liudytojus.

27VII.

28

  1. Akcentuotina, kad jei vykdant atitinkamą tiekimą įgijėjas sukčiauja ir jei mokesčių administratorius nėra tikras, jog prekių tikrai nebėra tiekimo valstybėje narėje, reikia išsiaiškinti, ar šis administratorius vėliau gali įpareigoti tiekėją sumokėti PVM už šį tiekimą (Teisingumo Teismo 2012 m. rugsėjo 6 d. sprendimo byloje Mecsek-Gabona, C-273/11, 46 p.). Iš tiesų sukčiavimo mokesčių srityje prevencijos tikslas kartais pateisina didelius reikalavimus tiekėjams. Vis dėlto – bet koks rizikos paskirstymas tarp tiekėjo ir mokesčių administratoriaus trečiajam asmeniui sukčiavus turi atitikti proporcingumo principą. Be to, užuot užkirtusi kelią sukčiavimui mokesčių srityje, tvarka, pagal kurią visa atsakomybė sumokėti PVM tenka tiekėjui, neatsižvelgiant į tai, ar pastarasis dalyvauja sukčiavime, ar ne, nebūtinai apsaugo suderintą PVM sistemą nuo pirkėjo sukčiavimo ir piktnaudžiavimo. Jeigu pastarajam nebūtų taikoma jokia atsakomybė, jis galėtų iš tikrųjų neišsiųsti arba neišgabenti prekių iš tiekimo valstybės narės ir jų nedeklaruoti PVM tikslais paskirties valstybėje narėje (Teisingumo Teismo 2007 m. rugsėjo 27 d. sprendimo byloje Teleos ir kt., C-409/04, 58 p.). Sąjungos teisei neprieštarauja reikalavimas, kad ūkio subjektas veiktų sąžiningai ir imtųsi bet kokios priemonės, kurios gali būti iš jo pagrįstai reikalaujama, kad įsitikintų, jog sandoris, kurį jis sudaro, nelemia jo sukčiavimo mokesčių srityje (Teisingumo Teismo 2012 m. birželio 21 d. sprendimo sujungtose bylose Mahagében ir D?vid, C-80/11 ir C-142/11, 54 p.). Todėl jei įgijėjas sukčiavo, yra pateisinama tiekėjo teisei į neapmokestinimą PVM taikyti sąžiningumo reikalavimą (Teisingumo Teismo 2012 m. rugsėjo 6 d. sprendimo byloje Mecsek-Gabona, C-273/11. 50 p.).
  2. Minėta, kad nagrinėjamoje byloje mokesčių administratorius konstatavo, kad nėra vienos iš esminių sąlygų (reikalavimų), kurias pagal PVM direktyvos 138 straipsnio 1 dalį (PVM įstatymo 49 str. 1 d.) turi atitikti prekių tiekimas Bendrijos viduje, kad šis tiekimas nebūtų apmokestinamas PVM (apmokestinamas taikant 0 proc. PVM tarifą): (1) teisės disponuoti preke kaip savininkui perdavimas įgijėjui; (2) prekės, kurios yra tiekimo dalykas, turi būti fiziškai išgabentos iš tiekėjo valstybės narės; (3) PVM mokėtojas tiekia prekes kitam apmokestinamajam asmeniui ar neapmokestinamajam juridiniam asmeniui, veikiančiam kaip toks (t. y. PVM mokėtojui), kitos valstybės narės teritorijoje. Nagrinėjamoje byloje neginčijamai nustatyta, kad prekės, kurios yra tiekimo dalykas, nebuvo fiziškai išgabentos iš tiekėjo valstybės narės.
  3. Mokesčių administratoriui bei mokestinį ginčą nagrinėjančioms institucijoms neginčijamai nustačius, kad nėra vienos iš esminių sąlygų (reikalavimų), kurias pagal PVM direktyvos 138 straipsnio 1 dalį (PVM įstatymo 49 str. 1 d.) turi atitikti prekių tiekimas Bendrijos viduje, kad šis tiekimas nebūtų apmokestinamas PVM (apmokestinamas taikant 0 proc. PVM tarifą), neturi esminės reikšmės mokesčių mokėtojo argumentas, kad nagrinėjamu atveju nebuvo nustatinėjamas jo sąžiningumas, t. y. nebuvo įrodinėjama, kad buvo viena iš sąlygų (jei apmokestinamasis asmuo tyčia sukčiavo mokesčių srityje arba žinojo ar turėjo žinoti, kad jo vykdomas sandoris yra įgijėjo sukčiavimo dalis, ir nesiėmė visų pagrįstų priemonių, kad išvengtų šio sukčiavimo), kurioms esant pagal Teisingumo Teismo praktiką gali būti ribojama teisė taikyti atleidimą nuo PVM tiekimams Bendrijos viduje, nors ir būtų nustatytos visos trys minėtos materialiosios sąlygos, kurioms esant taikytinas atleidimas nuo PVM tiekimams Bendrijos viduje.
  4. Pažymėtina, kad MGK akcentavo argumentus dėl ūkinių operacijų atlikimo metu pareiškėjo nebuvimo pakankamai rūpestingu, atidžiu, nes nesiėmė pakankamų priemonių, kad įsitikintų, jog jo su užsienio kontrahentais sudaromi sandoriai nelemia jo dalyvavimo sukčiavime PVM srityje. Šis argumentas nagrinėjamoje byloje nėra pagrindinis, dėl kurio buvo priimtas administracinis sprendimas dėl mokestinės nepriemokos nustatymo, todėl tai, kad teismas nepasisakė dėl šio argumento, neturi esminės reikšmės bylos išsprendimui.
  5. Neturi reikšmės pareiškėjo apeliacinio skundo argumentai, jog pirmosios instancijos teismas priimtą sprendimą grindė apibendrinančiomis frazėmis, nedetalizuodamas nei konkrečių pirkėjų, nei konkrečių pirkimo – pardavimo sandorių, kurie tiek savo turiniu, tiek dokumentais nėra tapatūs ir skiriasi. Pažymėtina, kad visų sandorių aplinkybės buvo labai panašios, šias aplinkybes išsamiai išnagrinėjo dėl kiekvieno tiekimo vietos mokesčių administratorius ir centrinis mokesčių administratorius, papildomai įvertino MGK bei pirmosios instancijos teismas, kuris pasisakė dėl esminių byloje ginčytinų klausimų.
  6. Dėl pareiškėjo apeliacinio skundo argumento dėl atleidimo nuo delspinigių pažymėtina, kad šį klausimą išsamiai išnagrinėjo centrinis mokesčių administratorius ir padarė teisingą išvadą, jog nėra pagrindo atleisti pareiškėją nuo delspinigių. Tai, kad teismas nepasisakė dėl šio argumento, nagrinėjamoje byloje nesudaro pagrindo naikinti ar keisti iš esmės teisingą sprendimą.
  7. MAĮ (2004 m. balandžio 13 d. įstatymo Nr. IX-2112 redakcija) 100 straipsnio 1 dalies 2 punkte nustatyta, kad mokesčių mokėtojas gali būti atleidžiamas nuo skaičiuojamų (apskaičiuotų), bet nesumokėtų (neišieškotų) delspinigių ar jų dalies, jeigu yra šio Įstatymo 141 straipsnio 1 dalyje nustatytas pagrindas. MAĮ 141 straipsnyje yra nustatyti atleidimo nuo baudų mokėjimo už mokestinių prievolių nevykdymą pagrindai. Nagrinėjamoje byloje nėra ginčo dėl to, kad nėra nustatyti MAĮ nustatyti pagrindai, kuriems esant pareiškėjas galėtų būti atleistas nuo delspinigių mokėjimo. Teisėjų kolegija atsižvelgdama į tai, kad nagrinėjamoje byloje nėra nustatytos jokios išskirtinės aplinkybės, dėl kurių pareiškėją reikėtų atleisti nuo pagal įstatymą apskaičiuotų delspinigių mokėjimo, sprendžia, kad nėra pagrindo atleisti pareiškėją nuo delspinigių.
  8. Dėl pareiškėjo apeliacinio skundo argumentų, kad pirmosios instancijos teismas nepasisakė dėl visų bylai reikšmingų aplinkybių, pažymėtina, jog pareiga nustatyti faktines aplinkybes tenka mokesčių administratoriui, priimančiam sprendimą dėl mokestinės nepriemokos nustatymo, administracinis teismas tik tikrina viešojo administravimo subjekto priimto sprendimo teisėtumą, t. y. vykdo viešojo administravimo subjektų kontrolę (ABTĮ 3 str.). Nagrinėjamu atveju vietos mokesčių administratorius nustatė administracinio sprendimo priėmimui būtinas faktines aplinkybes, nustatytas aplinkybes ir ištirtus įrodymus, kuriais remiantis šios aplinkybės nustatytos (pareiškėjo pateiktus dokumentus, mokesčių administratoriaus išreikalautus dokumentus, mokesčių administratoriaus apklaustus liudytojus), mokesčių administratorius išsamiai aprašė ir tinkamai įvertino patikrinimo akte ir sprendime dėl šio patikrinimo akto patvirtinimo. Centrinis mokesčių administratorius ir MGK įvertino ir patikrino mokesčių administratoriaus pareigą surinkti pakankamai įrodymų ir teisingai nustatyti faktines aplinkybes, būtinas administracinio sprendimo priėmimui. Pirmosios instancijos teismas teisingai sprendė dėl mokesčių administratoriaus nustatytų faktinių aplinkybių ir taikytų materialinės teisės normų, todėl naikinti teismo, mokestinį ginčą nagrinėjusių institucijų, ar vietos mokesčių administratoriaus sprendimų nėra teisinio pagrindo.

29Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (redakcija, galiojusi iki 2016 m. liepos 1 d.) 140 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

Nutarė

30Pareiškėjo UAB „TD transport“ apeliacinį skundą atmesti.

31Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. kovo 10 d. sprendimą palikti nepakeistą.

32Nutartis neskundžiama.

Proceso dalyviai
Ryšiai
1. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš... 2. teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo... 3. Teisėjų kolegija... 4. I.... 5.
  1. Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau... 6. II.... 7.
    1. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2016 m.... 8. III.... 9.
      1. Pareiškėjas apeliaciniu skundu prašo panaikinti... 10. 18.1. Visi mokestinį ginčą nagrinėję subjektai akcentavo, jog trūksta... 11. 18.2. Teismas priimtą sprendimą grindė apibendrinančiom frazėm,... 12. 18.3. Teismo posėdžio metu prašyta apklausti kaip liudytoją Tabeyo OU... 13. 18.4. Pareiškėjas nurodo iš esmės tuos pačius argumentus, kaip ir skunde... 14. 18.5. Mokesčių administratorius nenurodė, kokią įtaką turi netinkamai... 15. 18.6. MAĮ 100 straipsnio 1 dalies 2 punkte, be kita ko, nurodyta, kad... 16. 18.7. Europos Sąjungos Teisingumo Teismo praktikoje laikomasi pozicijos, kad... 17. Teisėjų kolegija... 18. IV.... 19.
        1. Pagal pareiškėjo apeliacinį skundą byla... 20. 23.1. Latvijos įmonei SIA J&E Auto laikotarpiu nuo 2010 m. gruodžio 1 d.... 21. 23.2. Estijos įmonei Osauhing Euroalliance laikotarpiu nuo 2011 m. gegužės... 22. 23.3. Estijos įmonei Tabeyo OU laikotarpiu nuo 2011 m. rugpjūčio 22 d. iki... 23. V.... 24.
          1. Byloje pirmiausia kyla klausimas dėl ginčo... 25. VI.... 26.
            1. Skundžiamų sprendimų turinys, teismui pateiktų... 27. VII.... 28.
              1. Akcentuotina, kad jei vykdant atitinkamą tiekimą... 29. Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo... 30. Pareiškėjo UAB „TD transport“ apeliacinį skundą atmesti.... 31. Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. kovo 10 d. sprendimą palikti... 32. Nutartis neskundžiama....