Byla A-575-3448-11

1Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Ričardo Piličiausko (pranešėjas), Dainiaus Raižio (kolegijos pirmininkas) ir Virginijos Volskienės sekretoriaujant G. A., dalyvaujant pareiškėjai L. Š., pareiškėjos L. Š. atstovei advokatei V. G., atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos įgaliotai atstovei R. L., viešame teismo posėdyje apeliacine tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjos L. Š. apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2011 m. gegužės 18 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjos L. Š. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Kauno apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.

2Teisėjų kolegija

Nustatė

3I.

4Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau – ir Kauno AVMI), patikrinusi pareiškėjos L. Š. gyventojų pajamų mokesčio sumokėjimą ir deklaravimą mokestiniu laikotarpiu nuo 2004 m. sausio 1 d. iki 2006 m. gruodžio 31 d., surašė 2010 m. gegužės 29 d. patikrinimo aktą Nr. AU16-44 (toliau – ir Patikrinimo aktas) (MGK byla, I t., b. l. 53-58).

5Šiame Patikrinimo akte mokesčių administratorius konstatavo, kad pareiškėjai iš L. Š. įmonės „Meškėnas“ 2004 m. išmokėta pelno po apmokestinimo suma sudarė 1 466 731 Lt, tai yra 263 077 Lt daugiau nei buvo deklaruota, nuo šios sumos pareiškėja nesumokėjo 15 proc. gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM) pagal Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (toliau – ir GPMĮ) 6 straipsnio 2 dalies 1 punktą. Atsižvelgdamas į tai, vietos mokesčių administratorius apskaičiavo 38 940 Lt GPM bei 28 504, 08 Lt GPM delspinigių. Taip pat Patikrinimo akte konstatuota, kad UAB „Meškėnas“ (L. Š. įmonė „Meškėnas“) įmonės savininkei 2005-2006 m. išmokėjo pinigines lėšas iš pelno po apmokestinimo, tačiau vengiant mokėti GPM, išmokas įformino kaip beprocentines paskolas. Vietos mokesčių administratorius, taikydamas turinio viršenybės prieš formą principą, 2005 m. ir 2006 m. įformintas beprocentines paskolas pripažino pareiškėjai išmokėtu pelnu po apmokestinimo ir, vadovaudamasis GPMĮ 6 straipsnio 2 dalies 1 punktu, apmokestino 15 proc. GPM, apskaičiuodamas 262 854 Lt GPM ir 136 127, 43 Lt GPM delspinigių.

6Kauno AVMI 2010 m. rugsėjo 17 d. sprendimu dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (04)-K3-251 (toliau – ir Sprendimas dėl patikrinimo akto tvirtinimo) Patikrinimo aktą patvirtino iš dalies (MGK byla, I t., b. l. 41-51). Šiuo sprendimu, konstatavus, kad delspinigiai apskaičiuoti nesilaikant Mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 99 straipsnio ir Finansų ministro įsakymais patvirtintų delspinigių dydžių (kadangi nuo 2010 m. balandžio 1 d. turėjo būti taikomas 0,04 proc. delspinigių dydis, o iki šios datos – 0,05 proc.), delspinigiai sumažinti, nurodant sumokėti 28 274 Lt GPM delspinigių už 2004 m. ir 134 577 Lt GPM delspinigių už 2005-2006 m. Taip pat paskirta 30 proc. dydžio GPM bauda, tai yra 90 538 Lt.

7Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2010 m. gruodžio 14 d. sprendimu Nr. 68-277 (toliau – ir Sprendimas) patvirtino Sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo (MGK byla, I t., b. l. 12-16).

8Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK, Komisija) 2011 m. kovo 15 d. sprendimu Nr. S-55(7-14/2011) (toliau – ir Komisijos Sprendimas) patvirtino VMI Sprendimą (MGK byla, IV t., b. l. 26-37).

9II.

10Pareiškėja L. Š. pateikė skundą Vilniaus apygardos administraciniam teismui, prašydama panaikinti: 1) Kauno AVMI Sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo; 2) VMI Sprendimą; 3) Komisijos Sprendimą (b. l. 1-9).

11Pareiškėjos vertinimu, ginčijami sprendimai priimti neišnagrinėjus esminių skundo argumentų, šių sprendimų motyvai yra prieštaringi, o nustatyti faktai nesudaro pagrindo taikyti MAĮ 69 straipsnį.

12Dėl 2004 metų pajamų paaiškino, kad IĮ „Meškėnas“ (toliau – ir Įmonė, Bendrovė) per 2004 m. išmokėjo pareiškėjai 1 466 731 Lt. Pareiškėjai 430 300 Lt buvo išmokėta pagal kasos išlaidų orderius Nr. 24, 72, 106 ir 39 atsiskaitymams su tiekėjais ir komandiruočių išlaidoms. Įmonė 2004 m. sausio 1 d. buvo skolinga pareiškėjai 429 877,61 Lt. Pareiškėjos 430 300 Lt skola Įmonei 2004 m. buvo įskaityta 429 877,61 Lt Įmonės įsiskolinimas pareiškėjai. Tai reiškia, kad iš 1 466 731 Lt Įmonės išmokėtos pareiškėjai sumos jos 2004 metų pajamoms galėjo būti priskirta ne daugiau negu 1 036 853,39 Lt (1 466 731 – 429 877,61). Pareiškėja 2005 m. kovo 24 d. pateiktoje pirminėje metinėje GPM mokesčio deklaracijoje už 2004 metus deklaravo 1 470 822,4 Lt pajamas iš Įmonės pelno po apmokestinimo. 2007 m. spalio 1 d. pateikė patikslintą metinę GPM mokesčio deklaraciją už 2004 metus ir deklaravo 1 203 654 Lt pajamas iš Įmonės pelno po apmokestinimo. Pareiškėja sumokėjo 180 000 GPM nuo 1 203 654 Lt pajamų iš Įmonės pelno po apmokestinimo. Kauno AVMI, atlikusi patikrinimą, nusprendė, kad pareiškėjos 2004 m. pajamas iš Įmonės apmokestinamojo pelno sudaro visos pareiškėjai 2004 m. Įmonės išmokėtos sumos, t. y. 1 466 731 Lt. VMI nuo skirtumo tarp Įmonės išmokėtos sumos bei deklaruotų ir apmokestintų pareiškėjos pajamų, t. y. 263 077 Lt (1 466 731 Lt-1 203 654 Lt), apskaičiavo ir nurodė sumokėti 38 940 Lt GPM, bei šio mokesčio baudą ir delspinigius.

13Pažymėjo, jog mokesčių administratorius, pripažindamas Įmonės 2004 m. pareiškėjai išmokėtas sumas pareiškėjos pajamomis, nevertino apskaitos duomenų, pagrindžiančių Įmonės 429 877,61 Lt turimą skolą pareiškėjai, tai lėmė neteisingą visos Įmonės išmokėtos sumos – 1 466 731 Lt – pripažinimą pareiškėjos 2004 metų pajamomis iš Įmonės pelno.

14Nors pareiškėja 2011 m. vasario 17 d. pateikė Komisijai dokumentus, pagrindžiančius 429 877,61 Lt dydžio Įmonės įsiskolinimą pareiškėjai, Komisija dėl jų nepasisakė, faktiškai jų nenagrinėjo, o pateikė teisiškai nereikšmingus motyvus dėl vėlesnio laikotarpio apskaitos duomenų trūkumų. MGK klaidingai nurodė, kad pareiškėja nepateikė įrodymų, pagrindžiančių atsiskaitymo su tiekėjais faktą dėl 263 077,04 Lt sumos, nors pareiškėja skunde teigė, kad atsiskaitymams su tiekėjais pagal kasos išlaidų orderius išmokėtos sumos yra užskaitytos Įmonės 429 877,61 Lt skolai padengti (būtent todėl negali būti pateikti jokie dokumentai patvirtinantys atsiskaitymą su tiekėjais šiai sumai, o 2004 metų jos pajamoms galėjo būti priskirta ne daugiau negu 1 036 853,39 Lt Įmonės išmokėtų lėšų). Akivaizdžią MGK klaidą (apsirikimą dėl ginčo apimties ir esmės), pareiškėjos manymu, patvirtina ir sprendime nurodoma 263 077,04 Lt suma, kuri iš tiesų tėra skirtumas tarp du kartus neteisingai pareiškėjos deklaruotų pajamų už 2004 m., bet ne realus pareiškėjos, kaip atskaitingo asmens, nepanaudotų lėšų likutis. Su ginču šioje dalyje, pareiškėjos vertinimu, nesusiję visi MGK sprendimo motyvai dėl apskaitos trūkumų ir atsakomybės už apskaitos tvarkymą: pareiškėja neneigė parašų 2004 metų kasos pajamų ar išlaidų orderiuose. Ši aplinkybė apskritai neturi ryšio su ginčo objektu dėl tos priežasties, kad pareiškėja neneigė lėšų pagal 2004 metų kasos išlaidų orderius gavimo fakto. MGK sprendimo išvada, kad už apskaitos organizavimą atsakingas vadovas, neįtakoja ir nelemia Įmonės išmokėtų sumų, kuriomis padengta skola pareiškėjai, pripažinimo pareiškėjos pajamomis. Taigi šioje mokestinio ginčo dalyje nėra svarbūs faktai, kuriuos bandė vertinti MGK (atsiskaitymas su tiekėjais, parašų kasos pajamų ar išlaidų orderiuose autorystė, atsakomybė už tariamus ar tikrus apskaitos tvarkymo ir organizavimo pažeidimus), kadangi nėra įvertinamas lemiamą reikšmę turintis faktas dėl Įmonės skolos pareiškėjai 2004 metais. Mokesčių administratorius ir MGK šio fakto netyrė, nevertino, nes priešingu atveju būtų nustatę, kad ji faktiškai turi GPM permoką už 2004 m. (faktiškai yra sumokėtas GPM nuo 1 203 654 Lt pajamų sumos, nors jos pajamos šiuo laikotarpiu negali būti didesnės negu 1 036 853,39 Lt).

15Dėl 2005-2006 m. suteiktų paskolų pripažinimo pajamomis nurodo, kad IĮ „Meškėnas“ pagal 2005 m. sausio 3 d. ir 2006 m. gruodžio 29 d. paskolos sutartis pareiškėjai suteikė paskolas atitinkamai 1 428 997 Lt ir 1 407 479 Lt, nustatant grąžinimo terminą iki 2009 m. sausio 1 d.

16Patikrinimo metu nustatyta, kad paskolos sutartys buvo vykdomos ir dar nesuėjus paskolos gražinimo terminui sugrąžinta 870 000 Lt. 2007 m. lapkričio mėnesį IĮ „Meškėnas“ pradėjo pertvarkymą į UAB „Meškėnas“ (įstatai įregistruoti 2008 m. sausio 8 d.), kuri perėmė visas IĮ teises ir pareigas pagal paskolos sutartis. UAB „Meškėnas“ 3 000 000 Lt įstatinis kapitalas suformuotas iš individualios įmonės veiklos metu sukaupto pelno. Šalių sutarimu 2009 m. sausio 10 d. negrąžintas pirmosios paskolos likutis (558 997 Lt) ir antrosios paskolos (1 407 479 Lt) suma apjungti, sutartimi nustatant naują bendrą grąžinimo terminą – iki 2011 m. sausio 1 d. Pareiškėja 2009 m. gruodžio 7 d. grąžino dar 200 000 Lt (tokiu būdu viso buvo sugrąžinta 1 070 000 Lt iš 2005 metais suteiktos paskolos).

17Mokesčių administratorius pripažino negrąžintą paskolos sumą pareiškėjos gautomis pajamomis iš Įmonės pelno.

18Pareiškėja pateikė užklausimus (vietos ir centriniam) mokesčių administratoriui dėl grąžinimo operacijų mokestinių pasekmių, tačiau atsakymų negavo. Nelikus teisinio tikrumo dėl ūkinių operacijų teisinių pasekmių ir šalių prievolių, šalys sustabdė paskolos sutarties vykdymą.

19Centrinis mokesčių administratorius savo Sprendime konstatavo, kad paskolos sutartiniai santykiai buvo sukurti ir vykdomi dirbtinai, siekiant nuslėpti tikrąją pinigų išmokėjimo paskirtį, t. y. pelno po apmokestinimo išmokėjimą siekiant gauti mokestinę naudą. Šią išvadą mokesčių administratorius grindė paskolos davėjo lėšų trūkumu, įvairiais apskaitos dokumentų – kasos išlaidų orderių, registrų ir kt. – įforminimo trūkumais (netikslumais), dalimi UAB „Meškėnas“ apskaitos duomenų ir prielaidomis dėl galimo paskolos sutarčių nevykdymo.

20Pareiškėja nesutiko, kad pagrįstai pritaikyta MAĮ 69 straipsnyje įtvirtintą normą, kadangi pareiškėja ekonominės naudos (nei realių pajamų ar kitokios ekonominės naudos) negavo. Išmokėtas pelnas po apmokestinimo ir tik vėliau išmokėtoms sumoms sudarytos paskolos sutartys bei Įmonės apskaitoje fiksuotos kaip suteiktos beprocentinės paskolos. Įmonės dalyvis, spręsdamas kokį sandorį sudaryti su įmone – skirstyti pelną ar sudaryti paskolos sutartį – turi pareigą atsižvelgti į įmonės ir jos kreditorių (įskaitant mokesčių administratorių) interesus. Jeigu nepažeisdamas jų interesų dalyvis gali sudaryti ir vieną ir kitą sandorį, tai tik pats dalyvis (bet ne mokesčių administratorius) sprendžia kurį sandorį ir kada sudaryti. Šis sandorio laisvės principas yra gerbiamas ir saugomas įstatymų leidėjo ne tik civilinėje teisėje, bet ir mokesčių teisėje: būtent todėl GPMĮ ir Pelno mokesčio įstatyme (toliau – ir PMĮ) yra įtvirtintos specialios normos, nustatančios kainų koregavimo, pajamų ir išmokų perapibūdinimo tvarką ir atvejus, kurios ir gali būti taikomos nustačius paskolos sandorio kainos neatitikimą ištiestos rankos principu (skaičiuojant menamas paskolos palūkanas ir joms tenkančius mokesčius). Mokesčių administratorius, nustatęs PMĮ 40 straipsnio taikymo pagrindą, daliai paskolos sandorio pritaikė šią specialiąją normą, o likusiai daliai, pažeisdamas administravimo nuoseklumo ir normų konkurencijos taisykles, pritaikė bendrąją antivengiminę normą (MAĮ 69 str. 1 d.). Tokiu būdu mokesčių administratorius pats už dalyvį faktiškai nusprendė kiek ir kada turi būti gauta pajamų iš pelno, kaip ir kada jis skirstomas ir išmokamas. Nei MGK, nei centrinis administratorius savo sprendimuose nepagrindė MAĮ 69 straipsnio taikymo sąlygų – paskolos sandoriais iškreipiamų (slepiamų) aplinkybių ir mokestinės naudos, kaip vienintelio sandorių tikslo.

21Galiojanti ir teisėtai sudaryta sutartis, pareiškėjos nuomone, šalims turi įstatymo galią, todėl paskolos gavėjas (pareiškėja) pagal šią sutartį turi prievolę grąžinti paskolos likutį, o paskolos davėjas (Įmonė) – teisę reikalauti šios sumos grąžinimo. Turėdamas prievolę grąžinti paskolos sumą, paskolos gavėjas šioje apimtyje neturi jokios naudos, taigi negauna iš pajamų davėjo pajamų. MAĮ 69 straipsnio nuostatos taikomos tada, kai mokesčių mokėtojas mokestinės naudos gauna dėl realiai vykdomų sandorių ar atliekamų ūkinių operacijų, įforminamų iškreipiant pačių ūkinių operacijų esmę, tačiau formaliai atitinkančių įstatymo reikalavimus. Tiek MGK, tiek centrinis mokesčių administratorius pripažino, kad pareiškėja su UAB „Meškėnas“ realiai sudarė ir vykdė paskolos sandorius. Paskolos sandorių sudarymo ir vykdymo faktą inter alia patvirtina pačios paskolos sutartys, pareiškėjos veiksmai vykdant paskolos sutarčių prievoles (t. y. visi veiksmai po sutarčių sudarymo), formos FR0711 su juridinio asmens (Įmonės) duomenimis apie fiziniams asmenims (L. Š.) suteiktas paskolas už 2005 ir 2006 metus ir kiti bylos įrodymai. Iš šalių sudarytų ginčo paskolos sutarčių kylančias prievoles (ir jų vykdymą) yra pripažinęs ir mokesčių administratorius tikrindamas Bendrovės mokestinių prievolių vykdymą ir apskaičiuodamas menamų palūkanų pajamas ir papildomą pelno mokesčio sumą Bendrovei. Pareiškėja nėra nuslėpusi nuo mokesčių administratoriaus jokių su vykdytais sandoriais ir ūkinėmis operacijomis susijusių faktų. Sudarant ir vykdant paskolos sandorius aplinkybė, su kuria GPMĮ faktiškai sieja apmokestinimą – pajamų (naudos) gavimas – nebuvo iškreipta, kadangi šios aplinkybės faktiškai nebuvo. Aplinkybę, kad pareiškėja negavo pajamų ir jokios ekonominės naudos nustatė ir pripažino Komisija, tačiau faktiškai nenagrinėjo MAĮ 69 straipsnio taikymo sąlygų ir todėl pateikė šiam faktui akivaizdžiai prieštaraujančią išvada, kad pareiškėjai buvo išmokėtas pelnas po apmokestinimo.

22Rėmėsi Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktika administracinėse byloje Nr. A11-719/2007, A756-1591/2008, A11-719/2007.

23Nesutiko, kad, sudarydama paskolos sutartis gavo naudą. Kadangi paskolos sutartimi gavėjas įsipareigoja grąžinti paskolos davėjui gautą sumą, tai jis ne tik negauna pajamų (naudos) paskolos sumos apimtyje, bet būtent dėl prievolės grąžinti minėtą sumą negauna ir jokios mokestinės naudos.

24Taip pat nurodė, kad MGK sprendime pateikti argumentai dėl piktnaudžiavimo mokesčiais, kaip vienintelio pareiškėjos sandorių tikslo nepagrįsti, nelogiški ir nesuprantami. MGK sprendime nurodoma, kad paskoliniai santykiai sukurti dirbtinai, tačiau nėra nurodoma kuo pasireiškė minėtas dirbtinumas.

25Teigė, kad Didžiojoje knygoje 2005 metais nebuvo į atskirą sąskaitą išskirta paskola pareiškėjai, kadangi apskaitoje buvo sąskaitos Nr. 256 ir Nr. 2561 (pareiškėjai kaip atskaitingam asmeniui), kurioje apskaitytos visos operacijos su pareiškėja. MGK ir mokesčių administratorius nurodo, kad pirminėje Gyventojams išmokėtų išmokų, pagal mokesčio mokėjimo tvarką priskiriamų B klasės pajamoms, pažymoje (FR0471) Įmonė už 2005 m. nurodė pareiškėjai išmokėtą pelną po apmokestinimo 1 428 997,14 Lt sumai, tačiau niekaip nevertina šiam įrodymui tiesiogiai prieštaraujančių kitų bylos įrodymų – 2006 metų mokestinio laikotarpio jos GPM deklaracijos ir IĮ „Meškėnas“ pateiktos pažymos „Duomenys apie fiziniams asmenims suteiktas paskolas“ (FR0711 A). Nei MGK, nei mokesčio administratorius nevertino jos skundo argumentų ir administracinių aktų motyvams prieštaraujančių įrodymų, kuriuos surinko tiek pats administratorius, tiek ji pati. Dalis mokesčių administratoriaus pateikiamų argumentų demonstruoja išankstinę subjektyvią nuomonę dėl tariamo mokesčių vengimo: niekuo nepagrįsti ir neprotingi kaltinimai, kad 1 070 000 Lt paskolos grąžinimas yra „gynybinė pozicija“, kad paskolos grąžinimas, formuojant gynybinę pozicija prasidėjo tik po to, kai FNTT pradėjo finansinės veiklos tyrimą (nors į bylą pateikti įrodymai patvirtina, kad dėl jau atleisto darbuotojo sąmoningų apskaitos pažeidimų ir dokumentų klastojimo į teisėsaugos organus kreipėsi pati Įmonė), arba prielaida, kad galima situacija, kai turtas perduodamas tariamam paskolos gavėjui liks jo nuosavybėje. Tarp pareiškėjos ir Įmonės buvo sudarytos ir vykdytos paskolos sutartys. Įsipareigojimų pagal paskolos sutartį vykdymas buvo realus (tikras) ir visiškai natūralus – jį patikrino ir pripažino vietos mokesčių administratorius, tikrindamas Įmonės mokesčių sumokėjimo teisingumą ir sudarydamas susitarimą dėl mokesčių ir su jais susijusių sumų sumokėjimo.

26Rėmėsi Viešojo administravimo įstatymo (toliau – ir VAĮ) 8 straipsniu ir jį aiškinančia Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktika.

27Apibendrindama pažymėjo, jog MGK ir mokesčių administratorius, priimdami skundžiamus sprendimus, neišnagrinėjo pareiškėjos skundų, pateikė teisiškai nereikšmingus motyvus, neįvertino visų reikšmingų bylos įrodymų ir faktinių aplinkybių, todėl jų sprendimai neteisėti ir naikintini.

28VMI pateikė atsiliepimą į pareiškėjos skundą, su skundu nesutiko ir prašė jį atmesti kaip nepagrįstą (b. l. 52-53).

29Paiškino, kad Kauno AVMI atliko pareiškėjos teminį GPM deklaravimo ir sumokėjimo mokestinį patikrinimą už laikotarpį nuo 2004 m. sausio 1 d. iki 2006 m. gruodžio 31 d. ir nustatė, kad pareiškėja nedeklaravo už 2004 metus 263 077,04 Lt, už 2005 metus ir 2006 metus 1 766 280 Lt neribotos civilinės atskaitomybės vieneto dalyvio pajamų iš pelno po apmokestinimo bei nesumokėjo 301 794 Lt GPM.

30Pareiškėja iš Įmonės per 2004 metus gavo 1 471 382,48 Lt. Remiantis Įmonės buhalterinės apskaitos registrais, pareiškėjai per 2004 metų sausio – lapkričio mėnesius grynais pinigais iš kasos buvo išmokėta 780 300 Lt (iš kurių pagal išrašytus Kasos išlaidų orderius kaip pajamos ir pelnas savininkei išmokėta 350 000 Lt, o atsiskaitymams su tiekėjais 430 300 Lt) kaip atskaitingam asmeniui (sąskaita Nr. 2561) iš atsiskaitomosios sąskaitos banke išmokėta 652 730,48 Lt ir iš valiutinės sąskaitos – 38 352 Lt. Gautos pajamos patikrinimo metu buvo sumažintos 4 651,44 Lt suma, remiantis Įmonės vyr. buhalterės pateikta pažyma, kurioje nurodyta, kad pareiškėjos išmokoms nepagrįstai priskirti mokesčiai bankui už Įmonės vykdytas bankines operacijas ir kurios turėjo būti pripažintos Įmonės sąnaudomis. Iš viso pareiškėja per 2004 metus iš Įmonės gavo 1 466 731, 04 Lt pelno po apmokestinimo. Pažymėjo, kad pareiškėja pateikė 2 metines pajamų mokesčių deklaracijas už 2004 metus. 2005 m. kovo 24 d. pateiktoje pirminėje metinėje pajamų mokesčio deklaracijoje pareiškėja nurodė gautą 1 470 822,40 Lt pelną po apmokestinimo. Įmonė 2005 m. sausio 17 d. Kauno AVMI pateiktoje pirminėje pažymoje apie gyventojams išmokėtas išmokas pagal mokesčio mokėjimo tvarką priskiriamas B klasės pajamoms, nurodė, kad pareiškėjai išmokėta 1 474 302, 41 Lt pelno po apmokestinimo. Pareiškėja 2007 m. spalio 1 d. pateikė patikslintą metinę pajamų mokesčio deklaraciją, kurioje savo gautas pajamas sumažino ir nurodė 1 203 654 Lt. Gautos pajamos sumažintos 263 077, 04 Lt suma motyvuojant tuo, kad šios pajamos pareiškėjai buvo išmokėtos kaip Įmonės skolos padengimas atskaitingam asmeniui už atsiskaitymus su tiekėjais. Pareiškėja nei Kauno AVMI, nei atsakovui, nei MGK nepateikė dokumentų, pagrindžiančių atsiskaitymų su tiekėjais įvykdymą 263 077,04 Lt sumai. Taip pat pažymėjo, kad nebuvo pateikti ir Įmonės savininkės pareiškėjos ar direktoriaus V. Š. patvirtinti atskaitingų asmenų sąrašai su parašais, dėl ko nebuvo galimybės nustatyti, kurie darbuotojai turėjo teisę disponuoti piniginėmis lėšomis. Iš bylos medžiagos matyti, kad kasos išlaidų orderiai, skirti atsiskaitymams su tiekėjais, išduoti pareiškėjai. Remiantis Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2000 m. vasario 17 d. nutarimo Nr. 179 patvirtintų Kasos darbo organizavimo ir kasos operacijų atlikimo taisyklių (toliau – ir Taisyklės) 9 punktu, atskaitingas asmuo, gautais pinigais atsiskaitęs su kitais ūkio subjektais, fiziniais asmenimis, pateikia vyriausiajam buhalteriui (buhalteriui) pinigų sumokėjimo įrodymo dokumentus, kuriuos surašo į avanso ataskaitą – nurodo joje šių dokumentų pavadinimus, numerius, datas, išmokėtas sumas. Atskaitingas asmuo atsiskaito vyriausiojo buhalterio (buhalterio) nustatyta ir ūkio subjekto vadovo patvirtinta tvarka ir terminais, tačiau ne rečiau kaip kartą per mėnesį. Nepanaudotų pinigų grąžinimas į kasą įforminamas kasos pajamų orderiu.

31Rėmėsi Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktika dėl įrodinėjimo naštos (2011 m. vasario 4 d. nutartis priimta administracinėje byloje Nr. A438 – 201/2011).

32Padarė išvadą, kad nagrinėjamu atveju, pareiškėja nepateikė dokumentų, pagrindžiančių 263 077,04 Lt sumai atsiskaitymų su tiekėjais įvykdymo faktą, todėl, esant aukščiau išdėstytoms aplinkybėms, MAĮ 67 straipsnio 1 dalies nuostatų taikymo prasme pareiškėja neįvykdė pareigos įrodyti, jog Kauno AVMI neteisingai apmokestino pareiškėjos gautas pajamas. Atsižvelgiant į tai, pareiškėjos argumentai šioje skundo dalyje yra nepagrįsti.

33Taip pat paaiškino, kad pareiškėja su Įmone 2005 m. sausio 3 d. ir 2006 m. gruodžio 29 d. sudarė beprocentes paskolos sutartis, pagal kurias gavo 1 428 997 Lt ir 1 407 479 Lt sumas, kurias įsipareigojo grąžinti iki 2009 m. sausio 1 d. Tačiau duomenų apie pareiškėjai 2005 m. sausio 3 d. suteiktą paskolą, remiantis Įmonės buhalterinės apskaitos registru „Didžioji knyga“, nėra. Įmonė 2006 m. vasario 28 d. pateiktoje pirminėje Gyventojams išmokėtų išmokų, pagal mokesčio mokėjimo tvarką priskiriamų B klasės pajamoms, pažymoje (FR0471) už 2005 metus nurodė pareiškėjai išmokėtą pelną po apmokestinimo 1 428 997, 14 Lt, tačiau patikslintoje formoje, pateiktoje 2007 m. gruodžio 21 d., šios pajamos nedeklaruotos. Iš Įmonės kasos pareiškėjai išmokėti grynieji pinigai 497 000 Lt už 2005 metus ir 170 000 Lt už 2006 metus buvo įforminti kasos išlaidų orderiais kaip pelnas už 2003 - 2005 metus. Pagal Įmonės direktoriaus 2008 m. rugsėjo 2 d. pateiktą paaiškinimą 2005 metų 02-11 mėnesiais išmokėtas pagal kasos išlaidų orderius pelnas (497 000 Lt suma) pareiškėjos prašymu buvo užskaitytas į ilgalaikės paskolos sumą – 1 428 997 Lt, kai tuo tarpu paskolos sutarties sudarymo data yra 2005 m. sausio 3 d. Remiantis pareiškėjos pateiktu 2006 m. gruodžio 29 d. prašymu, ji prašo į 1 407 479 Lt suteiktos beprocentes paskolos sumą užskaityti, kaip atskaitingam asmeniui per 2006 metus jau išmokėtas pinigines sumas. Nustatyta, kad pagal surašytas beprocenčių paskolų suteikimo sutartis pareiškėjai nebuvo išrašyti kasos išlaidų orderiai, kuriais būtų galima pagrįsti realių paskolų suteikimą, tuo tarpu kasos išlaidų orderiai, kuriuose nurodytas mokėjimų pagrindas yra pelnas už 2003 - 2005 metus, yra užskaitomi kaip išmokėta paskola pagal pareiškėjos pateiktus prašymus, nėra anuliuoti. Taip pat nustatyta, kad Įmonės buhalterinės apskaitos registruose nuo 2007 m. lapkričio 23 d. yra fiksuoti pareiškėjos 1 070 000 Lt už 2005 metus suteiktos beprocentes paskolos grąžinimai, tuo tarpu už 2006 metais užfiksuotų įrašų bei duomenų, patvirtinančių apie šios paskolos grąžinimą nėra. Pirmas paskolos grąžinimo fiksavimas buvo 2007 m. lapkričio 23 d., kai 2007 m. birželio 13 d. Finansinių nusikaltimų tyrimo tarnyba (toliau – ir FNTT) pradėjo Įmonės finansinės veiklos tyrimą. Be to, Įmonė nuo 2002 metų turi ilgalaikius įsipareigojimus kredito įstaigoms.

34Kauno AVMI, vadovaudamasi MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatomis, įvertinusi visas pareiškėjos beprocenčių paskolos sutarčių sudarymo aplinkybes bei tai, kad Įmonė ir pareiškėja yra asocijuoti asmenys, konstatavo, kad beprocenčių paskolų sutarčių sudarymas pareiškėjai buvo tik formalūs sandoriai ir negrąžintą paskolos dalį – 1 766 280 Lt pripažino neribotos civilinės atskaitomybės vieneto dalyvio pajamomis iš pelno po apmokestinimo. Priimant sprendimą, buvo įvertinta visa Kauno AVMI pateikta medžiaga bei patikrinimo metu nustatytos faktinės aplinkybės, nurodyta, kad Kauno AVMI privalėjo, atsižvelgdama į tikrąjį sandorių sudarymo tikslą, taikyti MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas visai tarp Įmonės ir pareiškėjos sudarytų paskolos sutarčių sumai, t. y. 2 836 476 Lt, ir šias gautas pajamas pripažinti kaip pareiškėjos gautą pelną po apmokestinimo. Tačiau, vadovaudamasis MAĮ 8 straipsnio 3 dalyje įtvirtintais protingumo ir teisingumo kriterijais ir atsižvelgdama į tai, kad pareiškėja dalį, t. y. 1 070 000 Lt gautų pajamų grąžino Įmonei, kuri nuo šių pajamų apskaičiuotomis palūkanomis padidino savo apmokestinamąsias pajamas ir nuo jų sumokėjo pelno mokestį, atsakovas nurodė, kad mokestinio ginčo metu mokesčių mokėtojo padėtis negali būti sunkinama.

35Įvertinęs visą Kauno AVMI patikrinimo metu pateiktą medžiagą ir tai, kad Įmonė ir pareiškėja kaip asocijuoti asmenys, sudarydami beprocentes paskolos sutartis, kurios Įmonei yra finansiškai nenaudingos ir kuriomis nesiekiama gauti pelno, turint Įmonei ilgalaikius įsipareigojimus, bei atsižvelgęs į tai, kad Įmonė teikti paskolas laisvų lėšų neturėjo, atsakovas pažymėjo, kad paskolos sutartiniai santykiai neatitinka mokesčių teisės normų tikslo ir prasmės, buvo sukurti ir vykdomi dirbtinai, siekiant nuslėpti tikrąją pinigų išmokėjimo paskirtį, t. y. pelno po apmokestinimo išmokėjimą. Įmonė ir pareiškėja, transformuodama gaunamą pelną po apmokestinimo į turtinius įsipareigojimus, eliminavo pareiškėjos mokestinę naštą. Vadovaujantis GPMĮ 22 straipsnio nuostatomis, neribotos civilinės atsakomybės vieneto dalyvio pajamos, gautos iš šio vieneto apmokestinto pelno, priskiriamos B klasės pajamoms, kurias, remiantis GPMĮ 25 ir 27 straipsniais, pats mokesčių mokėtojas ar jo įgaliotas asmuo privalo deklaruoti, apskaičiuoti ir sumokėti GPM iki kalendorinių metų, einančių po to mokestinio laikotarpio, gegužės 1 dienos. Todėl Įmonė ir pareiškėja, dirbtinai sukurdami paskolinius santykius, siekė eliminuoti pareiškėjos mokestinę naštą, t. y. piktnaudžiauti mokesčiais. Piktnaudžiaujant teise sukurtos teisinės pasekmės nepripažįstamos ir neginamos.

36Trečiasis suinteresuotas asmuo Kauno AVMI pateikė atsiliepimą į pareiškėjos skundą, su juo nesutiko ir prašė jį atmesti kaip nepagrįstą (b. l. 58-59).

37Pakartojo atsakovo nurodytas faktines bylos aplinkybes, taip pat teigė, kad buvo atlikti Įmonės veiklos tyrimai už laikotarpį nuo 2003 iki 2009 metų (FNTT 2007 m. gruodžio 17 d. specialisto išvada Nr.5-2/147, Kauno AVMI 2010 m. gegužės 3 d. tyrimo ataskaita Nr. AU18-58 ir Kauno AVMI 2008 m. rugsėjo 29 d. tyrimo ataskaita Nr. AU18-84). Įmonė nepateikė asmenų, turinčių teisę surašyti ir pasirašyti dokumentus, sąrašą, taip pat nepateikė ilgalaikio turto, pinigų, nebaigtos statybos, skolų inventorizacijų aprašų, dėl ko nebuvo galima nustatyti, kokiu ilgalaikiu turtu, piniginėmis lėšomis, nebaigta statyba Įmonė disponavo, kokias sumas skolų turėjo ataskaitiniais laikotarpiais, ar visas turimas turtas apskaitytas Įmonės apskaitoje. Tiriamuoju laikotarpiu Įmonės vadovu buvo pareiškėjos sutuoktinis V. Š., kuris turėjo tinkamai organizuoti buhalterijos darbą. Todėl L. Š. negalėjo nežinoti apie Įmonėje susiklosčiusią padėtį. Tas faktas, kad ji pasirašinėjo pirminius apskaitos dokumentus (kasos išlaidų orderius), jau liudija apie jos aktyvų dalyvavimą tvarkant ir disponuojant Įmonės lėšas. Pareiškėjos su Įmone sudarytos beprocentinių paskolų suteikimo sutartys Įmonei yra finansiškai nenaudingos, sudarytos tikslu imituoti tokių paskolų suteikimą, siekiant nuslėpti tikrąjį pinigų išmokėjimo pobūdį. Minėtų sutarčių sudarymas jokiu būdu nepagerino Įmonės finansinės padėties, o tik pablogino. Šios aplinkybės bei ta aplinkybė, kad pareiškėja ekonominės naudos negavo, be to, jokia trečioji šalis jos sudaryti minėtas sutartis neįtakojo, leidžia daryti išvadą, kad tokie veiksmai sudaryti vieninteliu tikslu – siekiant piktnaudžiauti mokesčiais. Beprocentines paskolų sutartys tarp susijusių asmenų (pareiškėjos ir Įmonės) buvo tik formalios, sudarytos tikslu gauti mokestinę naudą. Sutiko su Komisijos sprendime padarytomis išvadomis.

38III.

39Vilniaus apygardos administracinis teismas 2011 m. gegužės 18 d. sprendimu pareiškėjos skundą atmetė (b. l. 74-87).

40Nurodė, kad ginčas byloje kilo dėl mokesčių administratoriaus sprendimų teisėtumo ir pagrįstumo, kuriais pareiškėjos 2004 metais iš įmonės „Meškėnas“ gautos 263 077, 04 Lt pajamos apmokestintos pagal GPMĮ 12 straipsnį, taip pat dėl to, ar mokesčių administratorius, tikrindamas pareiškėjos GPM už 2005 – 2006 metus, pagrįstai vadovavosi MAĮ 69 straipsnio 1 dalimi ir taikė turinio viršenybės prieš formą principą, vertindamas pareiškėjos ir Įmonės sudarytas paskolos sutartis bei 2005-2006 metais pareiškėjai išmokėtą 1 766 280 Lt sumą pripažindamas kaip gautą pelną po apmokestinimo.

41Rėmėsi GPMĮ 6 straipsnio, 2 dalies punkto, 12 straipsnio 2 dalies, 22 bei 25 straipsnio nuostatomis.

42Nustatė, kad pareiškėjai 2004 m. sausio – lapkričio mėn. grynais per kasą išmokėta 780 300 Lt (MGK byla, I t., b. l. 60), iš kurių 350 000 Lt kasos išlaidų orderiuose apibrėžta kaip suma iš pelno po apmokestinimo. Kasos išlaidų orderiuose (2004 m. vasario 4 d. – 200 000 Lt suma, 2004 m. kovo 31 d. – 150 000 Lt suma ir 2004 m. gegužės 6 d. – 80 000 Lt suma) nurodyta, kad šie pinigai išduoti atsiskaitymui su tiekėjais (MGK byla, I t., b. l. 2-3). UAB „Meškėnas“ buhalterinės apskaitos registruose nurodė, kad 2004 m. pareiškėjai L. Š. per atsiskaitomąją sąskaitą banke išmokėjo 652 730,48 Lt, o per valiutinę – 38 352 Lt, iš viso 1 471 382.48 Lt. Gautos pajamos mokestinio patikrinimo metu pagrįstai buvo sumažintos 4 651, 44 Lt suma ir sudaro 1 466 731,04 Lt.

43Pareiškėja metinėje pajamų mokesčio deklaracijoje už 2004 metus deklaravo 1 470 822, 40 Lt pajamų (MGK byla, I t., b. l. 127-129). L. Š. įmonė „Meškėnas“ 2005 m. sausio 17 d. gyventojams išmokėtų išmokų pagal mokesčio mokėjimo tvarką priskiriamų B klasės pajamoms, pažymoje nurodė, kad pareiškėjai L. Š. išmokėta 1 474 302,41 Lt suma (MGK byla, II t., b. l. 26, 29). Pareiškėja 2007 m. spalio 1 d. pateikė patikslintą metinę pajamų mokesčio deklaraciją už 2004 metus, kurioje deklaravo 1 203 654 Lt pajamų (MGK byla, II t., b. l. 123-126). L. Š. įmonė „Meškėnas“ 2007 m. spalio 1 d. taip pat pateikė patikslintą gyventojams išmokėtų išmokų pagal mokesčio mokėjimo tvarką priskiriamų B klasės pajamoms, pažymą, kurioje nurodė, kad L. Š. išmokėta 1 207 134 Lt suma (MGK byla, III t., b. l. 28). Pareiškėja teigė, kad gautos pajamos buvo sumažintos motyvuojant tuo, kad šios pajamos pareiškėjai buvo išmokėtos kaip įmonės skolos padengimas atskaitingam asmeniui už atsiskaitymus su tiekėjais. Tačiau, šį argumentą pirmosios instancijos teismas atmetė, kadangi nei patikrinimo metu, nei nagrinėjant pareiškėjos skundą MGK, dokumentų, patvirtinančių atsiskaitymų su tiekėjais įvykdymą, pareiškėja nepateikė. Pareiškėja skunde centriniam mokesčių administratoriui teigė, kad Įmonė jai, kaip atskaitingam asmeniui, 2004 m. gruodžio 31 d. liko skolinga 703 361, 89 Lt, o Įmonės duomenys apskaitoje yra atstatyti ir įmonės įsiskolinimas jai 2006 m. sausio 1 d. sudaro 400 354,32 Lt. Šiems teiginiams pagrįsti, pareiškėja pateikė įmonės 2005 m. gruodžio 31 d. Didžiosios knygos 1 lapo (sudaryto 2007 m. liepos 12 d.) ir sąskaitų apyvartos už laikotarpį nuo 2006 m. sausio 1 d. – 2006 m. gruodžio 31 d. kopijas (MGK byla, I t., b. l. 21-26). Tuo tarpu Kauno AVMI pareiškėja pateikė įmonės 2005 m. gruodžio 31 d. Didžiosios knygos kopiją (sudarytą 2006 m. birželio 20 d.), iš kurios matyti, kad įmonės skola pareiškėjai 2005 m. pradžioje yra 400 009,23 Lt (MGK byla, II t., b. l. 111). Skunde MGK pareiškėja teigė, kad pagal kasos išlaidų orderius jai išmokėta 430 300 Lt suma yra išduota atsiskaitymams su tiekėjais ir komandiruočių išlaidoms, t. y. ši suma negali būti pripažinta jos pajamomis, nuo kurios ji privalo sumokėti mokesčius, o pinigai, kurie buvo išduoti atskaitingam asmeniui ūkinėms išlaidoms. Skunde taip pat nurodė, kad pagal 2005 m. sausio 13 d. apskaitos žiniaraštį 2004 m. sausio 1 d. įmonė jai buvo skolinga 429 877,61 Lt ir ši suma jai padengta iš 430 300 Lt (MGK byla, I t., b. l. 1-5). Kadangi pareiškėja nepateikė dokumentų, pagrindžiančių 263 077,04 Lt atsiskaitymų su tiekėjais įvykdymą, tokių įrodymų ji nepateikė ir nagrinėjant bylą MGK bei teismui (MAĮ 67 str. 2 d.), darytina išvada, kad mokesčių administratorius pagrįstai konstatavo, kad pareiškėjos pajamos iš įmonės pelno po apmokestinimo per 2004 metus buvo 1 466 731 Lt, todėl pareiškėja nuo šios sumos turėjo apskaičiuoti, deklaruoti ir sumokėti 218 940 Lt GPM. Kadangi pareiškėja sumokėjo 180 000 Lt GPM, pagrįstai papildomai apskaičiuota 38 940 Lt GPM.

44Bylos medžiaga nustatyta, kad mokesčių administratorius, už 2005 ir 2006 metus, vadovaudamasis MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatomis taikė turinio viršenybės prieš formą principą.

45Vilniaus apygardos administracinis teismas nustatė, kad pareiškėja pagal 2005 m. sausio 3 d. paskolos sutartį pasiskolino 1 428 997 Lt. Suteikta paskola yra beprocentinė, kurią paskolos gavėjas įsipareigoja į įmonės kasą įnešti iki 2009 m. sausio 1 d. (MGK byla, I t., b. l. 86). L. Š. pagal 2006 m. gruodžio 29 d. paskolos sutartį pasiskolino 1 407 479 Lt. Suteikta paskola yra beprocentinė, kurią paskolos gavėjas įsipareigoja įnešti į įmonės kasą iki 2009 m. sausio 1 d. (MGK byla, I t., b. l. 91).

46Išsamiai išanalizavęs bylos faktines (MGK byla, III t., b. l. 39, 40, II t., b. l. 175-180, 181-183, I t., b. l. 87-89, 92, 93), pirmosios instancijos teismas padarė išvadą, kad Įmonė 2005 – 2006 metais pareiškėjai pagal 2005 m. sausio 3 d. ir 2006 m. gruodžio 29 d. paskolos sutartis perdavė iš viso 2 836 476 Lt. Kadangi pareiškėja grąžino įmonei 1 070 000 Lt, negrąžintas paskolos likutis sudaro 1 766 476 Lt.

47Įvertinęs byloje esančius įrodymus (MGK byla, II t., b. l. 32-40, 44-60), konstatavo, jog Įmonės disponuojamų apyvartinių lėšų neužteko suteikti ilgalaikes beprocentines paskolas pareiškėjai, kadangi pati Įmonė, kaip matyti iš sąskaitų apyvartos, 2006 m. gruodžio 31 d. turėjo mokėtinų sumų ir įsipareigojimų 2 118 872,83 Lt sumai bei nuo 2002 metų turi ilgalaikius įsipareigojimus bankui.

48Pirmosios instancijos teismas rėmėsi MAĮ 10, 69 straipsnių nuosatomis ir ja aiškinančia Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktika.

49Įvertinęs tai, kad Įmonė 2006 m. gruodžio 31 d. turėjo mokėtinų sumų ir įsipareigojimų, kurių dydis siekė 2 118 872,83 Lt, pirmosios instancijos teismas vertino, kad sudarytos beprocentinės paskolos sutartys prieštarauja ekonominei logikai, juolab Įmonei, kuri pati turi įsipareigojimų bankui, yra finansiškai nenaudingos, todėl pagrįstai pripažinta, kad jos sudarytos tikslu imituoti tokių paskolų suteikimą, siekiant nuslėpti tikrąjį pinigų išmokėjimo pobūdį, ir kad tokie veiksmai sudaryti vieninteliu tikslu – siekiant piktnaudžiauti mokesčiais. Išvada, kad beprocentinės paskolų sutartys tarp susijusių asmenų buvo tik formalios ir sudarytos tikslu gauti mokestinės naudos, yra pagrįsta byloje pateiktais įrodymais, o įrodymų, leidžiančių ginčo sandorius kvalifikuoti kaip pateisinamus kitais teisėtais tikslais, nesusijusiais su mokestinės naudos siekimu, nėra pateikta. Aplinkybės, kad pareiškėja grąžino įmonei dalį – 1 070 000 Lt – jai išmokėtos sumos, taip pat, kad įmonės buhalterija šiuo laikotarpiu vesta aplaidžiai, nepaneigia minėtų mokesčių administratoriaus ir MGK išvadų dėl tikrojo šių santykių dalyvių veiklos turinio, kadangi jas pavirtina byloje pateiktų įrodymų visuma, be to, kaip matyti iš pateiktų įrodymų, lėšų judėjimas tarp pareiškėjos ir Įmonės, kurios vienintelė dalyvė ji yra, vyko nuolat.

50IV.

51Pareiškėja apeliaciniu skundu prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2011 m. gegužės 18 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – panaikinti Komisijos Sprendimą, VMI Sprendimą ir Kauno AVMI Sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo (b. l. 92-100).

52Pareiškėja nurodo tuos pačius argumentus kaip ir skunde pirmosios instancijos teismui.

53Papildomai teigia, kad pirmosios instancijos teismas pažeidė teisės normas, numatančias pareigą motyvuoti teismo sprendimą. Skundžiamame teismo sprendime, pareiškėjos nuomone, nėra nurodyta jokių motyvų, kaip teismas kvalifikuoja skunde nurodytas faktines aplinkybes, sudarančias pareiškėjos reikalavimų pagrindą, inter alia, kad iš Įmonės gautas lėšas pareiškėja panaudojo Įmonės įsiskolinimams pareiškėjai padengti ir kaip dėl gautų lėšų pakito pareiškėjos įsipareigojimai Įmonės atžvilgiu. Pirmosios instancijos teismas taip pat netinkamai pritaikė MAĮ 67 straipsnio 2 dalies nuostatas. Ginčo atveju pajamomis buvo pripažintos pareiškėjai, kaip atskaitingam asmeniui, atsiskaitymui su tiekėjais išduotos sumos, kurios faktiškai panaudotos Įmonės įsiskolinimui pareiškėjai padengti. Atsakovas, visų pirma, turėjo pagrįsti, kodėl tokias sumas kvalifikuoja kaip pajamas iš pelno po apmokestinimo (tuo atveju, jei jos būtų tiesiog negrąžintos ir nepanaudotos atsiskaitymui su tiekėjais, jos kvalifiuotinos kaip pareiškėjos skola Įmonei), antra, motyvuoti dėl kokių priežasčių atmeta pareiškėjos argumentus ir įrodymus apie šių sumų (dėl jų kilusių įsipareigojimų) panaudojimą Įmonės skoloms pareiškėjos atžvilgiu. Mokesčių administratorius nepagrįstai vadovavosi tik pinigų išėmimo faktu ir pareiškėjos neteisingai užpildyta GPM deklaracija, netikrindamas ir nevertindamas Įmonės apskaitos dokumentų apie įsiskolinimo pareiškėjai pokytį nuo 2004 m. sausio 1 d. To neįvertinus nebuvo pagrindo spręsti apie pareiškėjos ir Įmonės tarpusavio prievoles dėl pareiškėjai perduotų sumų bei atitinkamai kvalifikuoti jas kaip pajamas.

54Pareiškėjos vertinimu, primosios instancijos teismo išvados dėl teisėtų paskolos sutarties tikslų nebuvimo, padarytos neįvertinus pareiškėjos argumentų, sandorio šalims faktiškai kilusių teisių ir prievolių, nustatytų jų vykdymo faktų ir pateiktų įrodymų, taip pat teismas nepagrindė, kodėl nevertina pareiškėjos pateiktų įrodymų.

55Pareiškėja pažymi, kad Vilniaus apygardos administracinis teismas pažeidė ir teisės normų konkurencijos taisykles, vietoj specialiosios teisės normos (GPMĮ 15 str. 2 d.), pritaikydamas bendrąją teisės normą (MAĮ 69 str.). Be to, mokesčių administratorius tą patį teisinį santykį kvalifikavo skirtingai – Įmonės atlikto patikrinimo metu pripažino egzistavusius paskolos teisinius santykius ir pagal PMĮ 40 straipsnį taikė sandorio kainos koregavimo metodus, priskaičiuodamas menamų palūkanų normas, tuo tarpu pareiškėjos mokestinio patikrinimo metu – pareiškėjos gauta sumas pripažino pajamomis iš pelno ir taikė MAĮ 69 straipsnį. Toks nenuoseklumas pažeidžia teisėtų lūkesčių, apmokestinimo aiškumo principus.

56Pareiškėjos nuomone, teismas nemotyvavo MAĮ 69 straipsnio taikymo sąlygų buvimo, taip pat nepasisakė, kodėl pareiškėjos sudarytos sutartys buvo formalios, nevertino pareiškėjos pateiktų įrodymų apie Įmonės įstatinio kapitalo formavimą iš nepaskirstytojo pelno, patvirtinančių iš paskolos sutarties kylančių prievolių realumą ir sandorio ekonominę prasmę.

57Atsakovas VMI atsiliepimu į apeliacinį skundą prašo jį atmesti kaip nepagrįstą (b. l. 105-106).

58Atsakovas nurodo tuos pačius argumentus kaip ir atsiliepime į pareiškėjo skundą pirmosios instancijos teismui.

59Trečiasis suinteresuotas asmuo Kauno AVMI pateikė atsiliepimą į pareiškėjos apeliacinį skundą, su juo nesutiko ir prašė jį atmesti kaip nepagrįstą (b. l. 107-109).

60Kauno AVMI pakartoja Patikrinimo akte bei skundžiamuose sprendimuose nustatytas aplinkybes, remiasi savo ir atsakovo atsiliepimuose į pareiškėjos skundą pateiktais argumentais.

612010 m. rugsėjo 26 d. Lietuvos vyriausiajame administraciniame teisme gautas pareiškėjos prašymas prijungti nepriklausomos auditorės E. Ž. ataskaitą (toliau – ir Ataskaita), kurioje buvo atsakyta į klausimus: 1) ar Kauno AVMI Sprendime dėl patikrinimo akto yra atsižvelgta į MAĮ 69 straipsnio 2 dalies reikalavimus, nustatant pareiškėjos 2004 m. išsimokėtas pajamas iš paskirstyto pelno; 2) ar Kauno AVMI papildomai apskaičiuodama mokesčius už 2005 m. ir 2006 m., vadovaudamasi MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatomis, jas taiko taip, kaip jas aiškina oficialus MAĮ komentaras.

622011 m. spalio 13 d. Lietuvos vyriausiajame administraciniame teisme gautas atsakovo atsiliepimas į pareiškėjos papildomai pateiktus dokumentus (b. l. 123-125).

63Jame atsakovas pažymi, kad pareiškėjos Ataskaita galėjo būti pateikta ankstesnėse ginčo nagrinėjimo stadijose. Be to, Ataskaita yra tik pareiškėjos nuomonės išdėstymas, susidedantis iš nieko nenustatančių, neįrodančių ir/ar nepaneigiančių formuluočių visumos. Remdamasis MAĮ (2 str. 21 p., 114 str.) nuostatomis, daro išvadą, jog teisę vertinti, ar tinkamai taikytos mokesčių įstatymo normos, turi VMI, Komisija ir teismai.

64Nesutinka, jog specialistai netyrė visiško pinigų judėjimo iš pareiškėjos Įmonės kasos ar banko sąskaitos savininkei. Mokestinio patikrinimo metu buvo analizuojama tiek FNTT išvadoje Nr. 5-2/147 pateikta informacija, tiek pareiškėjos pateikti įmonės buhalterinės apskaitos dokumentai, registrai, Įmonės ir pareiškėjos sąskaitų išrašai, pateiktos deklaracijos.

65Dėl pareiškėjos skolos Įmonei nurodė, kad pareiškėjos pozicija dėl šios skolos nebuvo vieninga (pateiktose pastabose nurodoma – 708 300 Lt skolos suma, pateiktame skunde VMI – 703 361, 89 Lt, skunde Komisijai – 429 877, 61 Lt). Taip pat skyrėsi duomenys, nurodyti buhalteriniame registre „Didžioji knyga“. Pareiškėja nei vienai mokestinį ginčą nagrinėjusiai institucijai nėra pateikusi dokumentų, pagrindžiančių atsiskaitymų su tiekėjais įvykdymą 263 077, 04 Lt sumai. Taip pat nebuvo pateikti Įmonės savininkės – pareiškėjos ar direktoriaus patvirtinti dokumentai, kuriuose nurodyti atskaitingi asmenys, galintys disponuoti piniginėmis lėšomis. Pareiškėja neįvykdė jai tenkančios pareigos pateikti įrodymus (MAĮ 67 str.).

66Dėl ataskaitoje išdėstytų argumentų, jog MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatų taikymas šiame mokestiniame ginče prieštarauja MAĮ komentare pateiktam 69 straipsnio 1 dalies išaiškinimui, atsakovas pažymėjo: Pelno mokesčio įstatymo 40 straipsnio ir GPMĮ 15 straipsnio nuostatos nagrinėjamu atveju taikomos nebuvo. Šiose teisės normose įtvirtintos nuostatos skirtos, atsižvelgiant į sudarytus sandorius ar ūkines operacijas, koreguoti šių operacijų vertę, kainą, kai ji neatitinka tikrosios rinkos kainos, arba kai asocijuotų asmenų tarpusavio sandoriuose ar ūkinėse operacijose sudaromos arba nustatomos kitokios sąlygos, negu būtų sudaromos ar nustatomos neasocijuotų asmenų tarpusavio sandoriu arba ūkine operacija. Nagrinėjamu atveju mokestine prasme, įvertinus tarp pareiškėjos ir Įmonės sudarytas beprocentes paskolos sutartis, kurios Įmonei visiškai nenaudingos, į jas neatsižvelgta kaip į formalią pareiškėjos ir Įmonės veiklos išraišką, bet atkurtos šiais paskolų sandoriais iškreiptos aplinkybės – konstatuota, jog paskolų sutartys neatitinka mokesčių teisės normų tikslo ir prasmės, jos buvo sudarytos ir vykdomos dirbtinai, siekiant nuslėpti pelno po apmokestinimo išmokėjimą ir suteikti pareiškėjai mokestinį pranašumą, išvengiant GPM mokėjimo.

67Teisėjų kolegija

konstatuoja:

68IV.

69Šioje byloje ginčas kilo dėl to, 1) ar pagrįstai buvo pripažinta, kad pareiškėja sumažino už 2004 metų mokestinį laikotarpį iš pelno po apmokestinimo gautų pajamų sumą ir 2) ar pagrįstai, taikant turinio viršenybės prieš formą principą, įformintų beprocenčių paskolų pagrindu gautos lėšos buvo pripažintos pareiškėjai išmokėtu pelnu po apmokestinimo.

70Dėl 2004 m. pareiškėjos gautų pajamų vertinimo

71Mokesčių administratorius mokestinio patikrinimo metu nustatė, jog pareiškėja per 2004 m. iš Įmonės gavo 1 466 731, 04 Lt neribotos civilinės atsakomybės vieneto dalyvio pajamų iš pelno po apmokestinimo, tačiau pateiktoje (patikslintoje) metinėje pajamų mokesčio deklaracijoje deklaravo 1 203 654 Lt pelno po apmokestinimo ir nuo šių pajamų mokėtiną mokesčio sumą – 180 000 Lt. Tokiais veiksmais, mokesčių administratoriaus vertinimu, pareiškėja pažeidė GPMĮ 27 straipsnio nuostatas (nedeklaravo 263 077, 04 Lt sumos, gautos iš Įmonės pelno po apmokestinimo bei nesumokėjo 38 940 Lt GPM).

72Pareiškėja nesutiko su šiuo vertinimu, nurodydama, jog mokesčių administratorius neanalizavo Įmonės turėtos skolos pareiškėjai inter alia pareiškėjos pateiktų apskaitos dokumentų. Pareiškėjos teigimu, ši skola buvo padengta pinigų suma, Įmonės išmokėta pareiškėjai atsiskaitymams su tiekėjais. Taigi nebuvo gauta jokia nauda, GPMĮ 2 straipsnio 14 dalies prasme. Be to, buvo netinkamai pritaikyta MAĮ 67 straipsnio 2 dalis, kadangi nebuvo pagrįsta, kodėl atsiskaitymams su tiekėjais išduotos sumos buvo kvalifikuotos kaip pajamos iš paskirstyto pelno. Pareiškėjos vertinimu, pirmosios instancijos teismas nemotyvavo jo atlikto faktinių aplinkybių kvalifikavimo.

73Teisėjų kolegijos vertinimu, pareiškėjos apeliaciniame skunde išdėstyti argumentai nepagrįsti. Išanalizavusi byloje esančią medžiagą, teisėjų kolegija, visų pirma, pažymi, kad tiek mokesčių administratorius, tiek Komisija ir pirmosios instancijos teismas pateikė itin išsamius motyvus bei jų pagrindu padarė teisingas ir pagrįstas išvadas. Atsižvelgdama į tai, teisėjų kolegija iš naujo jų nekartoja. Antra, pareiškėja savo apeliaciniame skunde nepateikė jokių naujų argumentų ir įrodymų, paneigiančių šį mokestinį ginčą nagrinėjusių institucijų padarytas išvadas. Tai seka iš žemiau nurodytų faktinių aplinkybių viseto teisinio įvertinimo.

74Nagrinėjamoje byloje nustatyta, jog pareiškėjos pirminėje metinėje pajamų mokesčio deklaracijoje (toliau – ir Deklaracija) už 2004 m. ir Įmonės pirminėje pažymoje apie gyventojams išmokėtas išmokas pagal mokesčių mokėjimo tvarką priskiriamų B klasės pajamoms (toliau – ir Pažyma) buvo deklaruota atitinkamai 1 470 822, 40 Lt ir 1 474 302, 41 Lt pelno po apmokestinimo suma (MGK byla, I t., b. l. 127-129; MGK byla, II t., b. l. 26, 29). 2007 m. birželio 13 d. pavedimu Nr. 8-2/72-442 FNTT pradėjo Įmonės finansinės ūkinės veiklos tyrimą. 2007 m. spalio 1 d. patikslintoje Deklaracijoje pareiškėja pajamų sumą, gautą po pelno apmokestinimo, sumažino iki 1 203 654 Lt (MGK byla, b. l. 123-126). Analogiškus veiksmus atliko ir Įmonė, tą pačią dieną pateikdama patikslintą Pažymą, kurioje nurodė, kad pareiškėjai išmokėta suma yra 1 207 134 Lt (MGK byla, III t., b. l. 28). Pastarieji veiksmai buvo pagrįsti argumentu, jog sumažinta pajamų suma iš tiesų buvo išmokėta pareiškėjai atsiskaitymams su pirkėjais ir ji buvo įskaityta Įmonės skolai pareiškėjos atžvilgiu padengti.

75Šiuo aspektu pažymėtina, kad byloje esantys duomenys apie Įmonės skolą yra prieštaringi (pvz., duomenys suvestiniuose buhalterinės apskaitos žiniaraščiuose nesutampa su duomenimis ataskaitinių metų sąskaitose, apskaitos registruose neužregistruota Įmonės skola pareiškėjai, skiriasi duomenys to paties laikotarpio „Didžiojoje knygoje“ (MGK byla, I t., b. l. 10, 13, 21, 59-69, MGK byla, II t., b. l. 111, 117, MGK byla, III t., b. l. 49). Be to, teisėjų kolegijos vertinimu, nei Komisijai su 2011 m. vasario 17 d. lydraščiu pateikti dokumentai (MGK byla, III t., b. l. 44-68), nei kiti byloje esantys įrodymai nėra pakankami pagrįsti konkrečios Įmonės skolos pareiškėjai susidarymą, jos kitimą ir dydį, buvusį 2004 metais. Pareiškėjos pateiktas vienintelis 2000 m. rugsėjo 11 d. kasos pajamų orderis (Nr. 24944785), patvirtinantis 480 000 Lt įnešimą į Įmonės kasą, nepaneigia šios išvados. Kitų įrodymų, pagrindžiančių Įmonės skolos susidarymą, pareiškėja nepateikė, nors jos pateiktoje „Didžiojoje knygoje“ sąskaitoje Nr. 2561 „L. Š. atsiskaitymas pagal kortelę“ nurodytos sumos 2000 m.-2004 m. laikotarpiu kito (MGK byla, III t., b. l. 49-67). Teisėjų kolegija su 2011 m. vasario 17 d. lydraščiu pateiktus dokumentus vertina kritiškai taip pat ir dėl to, jog šie dokumentai nebuvo pateikti nei mokestinio patikrinimo metu, nei centriniam mokesčių administratoriui. Akcentuotina, kad pati pareiškėja bylos nagrinėjimo metu teiktuose skunduose ir paaiškinimuose nurodė skirtingus Įmonės turimos jai skolos dydžius, kurie, be kita ko, skyrėsi nuo Įmonės apskaitos dokumentuose nurodytų skolos dydžių (pvz., skunde VMI pareiškėja teigė, jog Įmonė 2004 m. gruodžio 31 d. jai buvo skolinga 703 361, 89 Lt; skunde Komisijai pareiškėja nurodė, jog Įmonės skola jai 2004 m. sausio 1 d. sudarė 429 877,61 Lt (MGK byla, I t., b. l. 1-5, 17); tuo tarpu „Didžiojoje knygoje“ (sudarytoje 2005 m. vasario 18 d., MGK byla, I t., b. l. 10) sąskaitos Nr. 2561 „L. Š. atsiskaitymas pagal kortelę“ likutis 2004 m. sausio 1 d. – 429 877, 61 Lt, 2004 m. gruodžio 31 d. – 744 278, 39 Lt, „Didžiojoje knygoje“ (sudarytoje 2005 m. birželio 22 d., MGK byla, II t., b. l. 117) sąskaitos Nr. 2561 „L. Š. atsiskaitymas pagal kortelę“ likutis 2004 m. sausio 1 d. – 422 339, 96 Lt, 2004 m. gruodžio 31 d. – 400 008,96 Lt; „Didžiojoje knygoje“ (sudarytoje 2004 m. gruodžio 31 d., MGK byla, III t., b. l. 49) sąskaitos Nr. 2561 „L. Š. atsiskaitymas pagal kortelę“ likutis 2004 m. sausio 1 d. – 449 005, 01 Lt, 2004 m. gruodžio 31 d. – 723 928,11 Lt). Atsižvelgiant į tai, konstatuotina, kad pareiškėjos argumentai dėl Įmonės skolos pareiškėjos atžvilgiu įskaitymo, vertintini kaip nepagrįsti.

76Sutinkant su mokestinį ginčą nagrinėjusių institucijų išvadomis, taip pat pažymėtina, kad pareiškėja mokestinio ginčo nagrinėjimo metu nepateikė jokių pagrįstų duomenų dėl realaus atsiskaitymo su tiekėjais fakto. Priešingai nei teigia pareiškėja, teisėjų kolegijos vertinimu, realus atsiskaitymo su tiekėjais faktas nagrinėjamu atveju yra svarbus, kadangi jį pagrindus būtų galima daryti išvadą, jog pareiškėja pajamų iš Įmonės asmeniniais tikslais negavo. Tačiau šiuo atveju nepagrindus Įmonės turėtos skolos pareiškėjai ir realaus atsiskaitymo su tiekėjais fakto, darytina išvada, jog pareiškėja gavo pajamas GPMĮ (2002 m. liepos 2 d. įstatymo Nr. IX-1007 redakcija) 2 straipsnio 14 dalies prasme. Šios pajamos, vadovaujantis GPMĮ 6 straipsnio 2 dalies 1 punktu ir 27 straipsniu pagrįstai buvo apmokestintos GPM.

77Akcentuotina, jog kaip teisingai nurodo pareiškėja, pagal Mokesčių administravimo įstatymo 67 straipsnio 1 dalį, mokesčių administratorius privalo pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Šio straipsnio 2 dalis numato, kad mokesčių mokėtojas, nesutinkantis su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pagrįsti, kodėl jos yra neteisingos. Pagal šiame Mokesčių administravimo įstatymo straipsnyje įtvirtintas taisykles, įrodinėjimo pareiga (lot. onus probandi) yra paskirstyta tarp mokesčių administratoriaus ir mokesčių mokėtojo. Mokesčių administratorius privalo tam tikrais duomenimis pagrįsti mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Mokesčių mokėjas, nesutikdamas su mokesčių administratoriaus apskaičiuoto mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pateikti duomenis, kurie pagrįstų, kodėl mokestis ir su juo susijusios sumos yra apskaičiuotos neteisingai. Nustačius, kad mokesčių administratorius pateikė pakankamai duomenų, įrodančių mokesčio ir su juo susijusių sumų apskaičiavimo pagrįstumą bei teisingumą, mokesčių mokėtojui, kuris nesutinka su mokesčių administratoriaus apskaičiavimu, tenka pareiga įrodyti, jog mokesčių administratorius neteisingai apskaičiavo mokesčio ir su juo susijusias sumas. Jeigu mokesčių mokėtojas neįvykdo šios pareigos, tai nustačius, jog mokesčių administratorius pagrindė mokesčių mokėtojui apskaičiuotą mokestį ir su juo susijusias sumas, mokesčių mokėtojui atsiranda mokestinė prievolė (šiuo aspektu žr. pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. rugpjūčio 29 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A575–926/2011).

78Teisėjų kolegija vertinimu, byloje esančių duomenų visuma – Įmonės 2004 m. pareiškėjai faktiškai išmokėta suma (viso 1 466 731, 04 Lt), prieštaringi Įmonės apskaitos dokumentai ir pareiškėjos paaiškinimai, bylos duomenimis nepagrįsti realaus atsiskaitymo su konkrečiais Įmonės tiekėjais faktai – leidžia teigti, kad mokesčių administratorius įvykdė MAĮ 67 straipsnio 1 dalyje numatytą pareigą, tai yra pateikė pakankamai duomenų, įrodančių mokesčio ir su juo susijusių sumų už 2004 m. apskaičiavimo pagrįstumą ir teisingumą.

79Pareiškėja, nesutikdama su papildomai apskaičiuotų mokesčių ir su jais susijusių sumų pagrindimu, galėjo ir turėjo pateikti savo įrodymus, kurie šį pagrindimą paneigtų. Tačiau, teisėjų kolegijos vertinimu, pareiškėja to nepadarė ir mokesčių administratoriaus įrodytas aplinkybes paneigiančių pagrįstų įrodymų nepateikė.

80Apibendrindama teisėjų kolegija vertina, kad pareiškėjai faktiškai gavus pinigus iš Įmonės ir nepagrindus jų realaus panaudojimo Įmonės naudai, tai yra atsiskaitymams su Įmonės tiekėjais, mokesčių administratorius pagrįstai gautas sumas kvalifikavo kaip pareiškėjos gautas pajamas iš Įmonės pelno po apmokestinimo.

81Dėl 2005-2006 m. pareiškėjos gautų pajamų vertinimo

82Mokesčių administratorius, tikrindamas pareiškėjos GPM deklaravimo ir sumokėjimo teisingumą už 2005-2006 m., vadovavosi MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatomis ir taikė turinio viršenybės prieš formą principą. Remdamasis šiuo principu mokesčių administratorius patikrinimo metu konstatavo, jog pareiškėjos negrąžinta paskolos dalis – 358 801 Lt pagal jos ir Įmonės 2005 m. sausio 3 d. sudarytą sutartį dėl beprocentės 1 428 997 Lt paskolos suteikimo ir 2006 m. gruodžio 29 d. įforminta beprocentė 1 407 479 Lt paskola yra pareiškėjos gautos pajamos iš Įmonės pelno po apmokestinimo (viso 1 766 280 Lt), išmokėto 2005 m., 2006 metais. Tokiais veiksmais, mokesčių administratoriaus vertinimu, pareiškėja pažeidė GPMĮ 27 straipsnį, kadangi nedeklaravo 1 766 280 Lt gautų pajamų iš Įmonės pelno po apmokestinimo už 2005 ir 2006 metus bei nesumokėjo 262 854 Lt GPM.

83Pareiškėja nesutiko su šiuo vertinimu, nurodydama, kad pirmosios instancijos teismas nepagrindė MAĮ 69 straipsnio taikymo sąlygų buvimo, nepagrįstai netaikė GPMĮ 15 straipsnio 2 dalies nuostatų, nepasisakė, kodėl pareiškėjos sudarytos paskolos sutartys buvo formalios bei nevertino pareiškėjos pateiktų įrodymų apie Įmonės įstatinio kapitalo formavimą iš nepaskirstyto pelno, patvirtinančių iš paskolos sutarties kylančių prievolių realumą ir sandorio ekonominę prasmę.

84Teisėjų kolegijos vertinimu, pareiškėjos apeliaciniame skunde išdėstyti argumentai nepagrįsti. Išanalizavusi byloje esančią medžiagą, teisėjų kolegija konstatuoja, kad tiek mokesčių administratorius, tiek Komisija ir pirmosios instancijos teismas pateikė itin išsamius motyvus bei jų pagrindu padarė teisingas ir pagrįstas išvadas, kad pareiškėja neteisėtai, piktnaudžiaudama mokesčiais, gautą iš Įmonės pelną po apmokestinimo įformino beprocenčių paskolų pagrindu gautomis lėšomis. Todėl mokesčius administratorius turėjo teisėtą pagrindą taikyti MAĮ 69 straipsnio 1 dalį.

85Pažymėtina, kad joks teisės aktas neįpareigoja mokesčių mokėtojo, esant galimybei pasirinkti vieną iš kelių teisėto elgesio modelio variantų, rinktis tokį, pagal kurį jam atsirastų didžiausia mokestinė prievolė. Įstatymai taip pat neįpareigoja (nenustato prievolės) rinktis tokį turto perleidimo (sandorių sudarymo) būdą, kuris būtų naudingiausias valstybės biudžetui. Akivaizdu, jog sąžiningai veikiantis asmuo (teisės subjektas, mokesčių mokėtojas) turi teisę bei galimybę numatyti savo veiksmų mokestines pasekmes ir pasirinkti tokį teisėtą veiklos modelį, kuris leistų vykdyti savo veiklą mažiausiomis išlaidomis, jei tik nėra pažeidžiamas draudimo piktnaudžiauti teise principas. Akcentuotina, jog tokios nuostatos, aiškinant vieno iš bendrųjų teisės principų – draudimo piktnaudžiauti teise principo – turinį laikomasi ir Europos Teisingumo Teismo praktikoje (žr. 2010 m. gruodžio 22 d. sprendimą Weald Leasing Ltd. byloje (Nr. C 103/09, par. 27). Todėl vien tik aplinkybė, kad sudarydamas atitinkamus sandorius ar juose dalyvaudamas mokesčių mokėtojas įgijo tam tikrą mokestinį pranašumą, savaime nėra pagrindas konstatuoti, jog šie sandoriai buvo sudaryti piktnaudžiaujant mokesčių mokėtojui suteiktomis teisėmis. Tuo tikslu būtina nustatyti įgyjamo mokestinio pranašumo prieštaravimą mokesčių įstatymų nuostatomis siekiamam tikslui, taip pat nustatyti objektyvių požymių visumą, kuri patvirtintų, kad nagrinėjamų sandorių pagrindinis tikslas yra įgyti mokestinį pranašumą (žr., pavyzdžiui, Europos Teisingumo Teismo 2010 m. gruodžio 22 d. sprendimą Weald Leasing Ltd. byloje, par. 28–30). Atskleidžiant draudimo piktnaudžiauti teise principo turinį, teisės doktrinoje ir teismų praktikoje pripažįstama, jog asmuo, įgyvendindamas savo teises ir naudodamasis savo laisvėmis, privalo laikytis Lietuvos Respublikos Konstitucijos ir įstatymų, nevaržyti kitų žmonių teisių ir laisvių. Taigi teisė neturėtų ginti asmens, kuris piktnaudžiauja mokesčių teisės aktais. Lietuvos Respublikos Konstitucinis Teismas 2003 m. lapkričio 17 d. nutarime yra pažymėjęs, kad mokesčiai turi būti apskaičiuojami sąžiningai, kad draudžiama mokesčio įstatymo nustatytą prievolę pažeisti piktnaudžiavimu, kad esant piktnaudžiavimui mokesčio administratorius, nustatydamas mokesčio bazę, atkuria iškreiptas ar slepiamas aplinkybes, kad mokesčių mokėtojas turi konstitucinę pareigą sąžiningai mokėti mokesčius.

86Teisines pasekmes, kylančias nustačius atvejus, kai mokestinės prievolės pažeidžiamos piktnaudžiavimu, apibrėžia MAĮ 69 straipsnio 1 dalis, kuri įtvirtina, kad tais atvejais, kai mokesčio mokėtojo sandoris, ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė sudaromi turint tikslą gauti mokestinę naudą, t. y. tiesiogiai ar netiesiogiai nukelti mokesčio mokėjimo terminus, sumažinti mokėtiną mokesčio sumą arba visiškai išvengti mokesčio mokėjimo, arba padidinti grąžintiną (įskaitytiną) mokesčio permoką (skirtumą), arba sutrumpinti mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo terminus, mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokestį, taiko turinio viršenybės prieš formą principą. Šiuo atveju mokesčių administratorius neatsižvelgia į formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką, bet atkuria iškreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, ir mokestį apskaičiuoja pagal minėtų mokesčių įstatymų atitinkamas nuostatas.

87Interpretuojant nurodytą teisės normą „pažymėtina, kad joje kalbama apie mokesčio mokėtojo tikslą gauti mokestinę naudą ateityje, t. y. po sandorio (ūkinės operacijos), kurie gali būti tiriami šios teisės normos taikymo aspektu, sudarymo. Tai reiškia, kad taikant šią teisės normą reikšmingomis gali būti pripažintos aplinkybės, kurios laiko aspektu atsirado po tiriamo (abejones keliančio) sandorio (ūkinės operacijos) sudarymo, t. y. taikant šią teisės normą atliekamas retrospektyvus paties sandorio (ūkinės operacijos) ir jo teisinių pasekmių vertinimas. <...> taikant nurodytą normą yra būtina nustatyti joje nurodytą mokesčio mokėtojo tikslą (gauti šioje normoje apibūdintą mokestinę naudą). Tai reiškia, kad ši teisės norma taikytina tik tuo atveju, kai nustatoma, kad tiriamo (abejones keliančio) sandorio (ūkinės operacijos) tikslas yra vienintelis – gauti minėtą mokestinę naudą. Kai nustatoma, kad atitinkamas sandoris (ūkinė operacija) turėjo kitus, ekonomiškai arba kitaip pagrįstus tikslus, nurodyta norma negali būti taikoma net ir tuo atveju, kai mokesčio mokėtojas turėjo iš šio sandorio (ūkinės operacijos) atitinkamą mokestinę naudą“ (2007 m. liepos 17 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A11 – 719/2007, 2008 m. vasario 20 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A556 – 250/08, 2009 m. balandžio 20 d. nutartis administracinėje byloje Nr.A438 – 493/2009, 2011 m. spalio 27 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A442 – 2758/11).

88Nagrinėjamu atveju pažymėtina, kad Įmonės buhalterinės apskaitos registre „Didžioji knyga“ nėra duomenų apie pareiškėjai 2005 m. sausio 3 d. suteiktą paskolą. Įmonė 2006 m. vasario 28 d. pateiktoje Pažymoje už 2005 m. taip pat nurodė informaciją apie pareiškėjai išmokėtą pelną po apmokestinimo – 1 428 997,14 Lt (MGK byla, III t., b. l. 39). Tik praėjus beveik dvejiems metams ši forma patikslinta – minėtos pajamos nebenurodytos (MGK byla, III t., b. l. 40). Pareiškėjai 2005-2006 m. laikotarpyje dalis iš Įmonės išmokėtų pinigų netgi buvo įforminti kasos išlaidų orderiais kaip pelnas po apmokestinimo (MGK byla, II t., b. l. 175-183). Įmonės direktoriaus teigimu, 2005 m. vasario-lapkričio mėnesį pagal kasos orderius išmokėtas pelnas, pareiškėjos prašymu, užskaitytas į 1 428 997 Lt ilgalaikės paskolos, sudarytos dar 2005 m. sausio 3 d. sumą. Be to, pareiškėjos prašymu, visos 2006 metais pareiškėjai išmokėtos sumos užskaitytos tik vėliau, tai yra 2006 m. gruodžio 29 d., sudarytai beprocentei paskolai padengti (MGK byla, II t., b. l. 138). Taip pat nenustatyta, jog pagal beprocentes paskolos sutartis būtų buvę išrašyti kasos išlaidų orderiai, kuriais būtų galima pagrįsti realų sutarčių suteikimą. O kasos išlaidų orderiai, kuriuose įformintas Įmonės pelno po apmokestinimo išmokėjimas, nebuvo analiuoti.

89Apibendrinant anksčiau nurodytas aplinkybes ir įvertinus tai, jog beprocentės paskolų sutartys buvo sudarytos, nenustatant palūkanų, tuo pačiu laikotarpiu Įmonei turint didelius kreditinius įsipareigojimus, taip pat tai, kad paskolų sutartyse nebuvo nurodyta jokia jų paskirtis (pareiškėjos teiginys, jog ši paskolą gavo, siekdama įsigyti nekilnojamojo turto, yra nepakankamas ir nepagrįstas kitais byloje esančiais įrodymais), nėra duomenų apie 2006 m. gruodžio 29 d. paskolos grąžinimą (2005 m. sausio 1 d. beprocentė paskola buvo pradėta grąžinti tik praėjus daugiau nei 2,5 metams nuo sutarties sudarymo, FNTT pradėjus Įmonės veiklos tyrimą), sutiktina su šį mokestinį ginčą nagrinėjusių institucijų padaryta išvada, jog beprocentės paskolų sutartys tarp pareiškėjos ir Įmonės, buvo formalios ir sudarytos, neturint jokio kito tikslo, tik siekiant piktnaudžiauti mokesčiais, tai yra išvengti GPM mokėjimo už gautas pajamas iš Įmonės pelno po apmokestinimo. Teisėjų kolegija akcentuoja, kad piktnaudžiaujant teise atsiradusios teisinės pasekmės nepripažįstamos ir neginamos.

90Pareiškėja, nesutikdama su šiuo vertinimu, galėjo ir turėjo pateikti savo įrodymus, kurie jį paneigtų. Tačiau byloje nėra duomenų, kad pareiškėja būtų tinkamai pagrindusi kitus beprocenčių paskolų jai suteikimo tikslus. Pareiškėjos nurodomas argumentas dėl UAB „Meškėnas“ įstatinio kapitalo formavimo iš nepaskirstyto pelno (inter alia atsižvelgiant į tai, kad sprendimas pertvarkyti Įmonę į UAB „Meškėnas“ buvo priimtas tik 2007 m. lapkričio 26 d.) vertintinas kritiškai.

91Taigi nagrinėjamu atveju konstatavus formalų paskolos sutarčių tarp Įmonės ir pareiškėjos sudarymą, tai yra nustačius iškreiptas aplinkybes, mokesčių administratorius turėjo teisėtą pagrindą taikyti MAĮ 69 straipsnį, tai yra atkurti iškreipiamas ar slepiamas aplinkybes. Pareiškėja savo skunduose nurodė, kad vietos mokesčių administratorius teisingai įvertino iš beprocentės paskolos kylančias Įmonės mokestines prievoles, apskaičiavo menamų palūkanų pajamas ir su tuo susijusius mokesčius, taip pat pažymėjo, jog mokesčių administratorius turi vienodai vertinti tiek grąžintąją, tiek negrąžintąją paskolos dalį. Šiuo aspektu teisėjų kolegija pažymi, kad VMI Sprendime nurodė, jog vietos mokesčių administratorius, atsižvelgdamas į tikrąjį sandorių tikslą, privalėjo taikyti MAĮ 69 straipsnio 1 dalį visai tarp pareiškėjos ir Įmonės sudarytų beprocenčių paskolos sutarčių sumai (2 836 476 Lt) ir šias pajamas pripažinti kaip pareiškėjos gautą pelną po apmokestinimo. Vis dėlto, vadovaudamasi protingumo ir teisingumo principais (MAĮ 8 str. 3 d.) ir atsižvelgdama į tai, jog pareiškėja 1 070 000 Lt gautų pajamų grąžino Įmonei, kuri nuo šių pajamų apskaičiuotomis palūkanomis padidino savo apmokestinamąsias pajamas ir sumokėjo pelno mokestį, VMI laikėsi pozicijos, jog mokestinio ginčo metu mokesčių mokėtojo padėtis negali būti sunkinama. Kadangi dėl 1 070 000 Lt apmokestinimo pagrįstumo dabartiniame bylos mokestinio ginčo nagrinėjimo etape nėra, nes mokesčiai ir su jais susijusios sumos yra apskaičiuotos ne pareiškėjai, o Įmonei, plačiau šiuo aspektu teisėjų kolegija nepasisako.

92Nagrinėjamu atveju konstatavus formalų paskolų sutarčių sudarymo faktą ir MAĮ 69 straipsnio taikymo sąlygų egzistavimą, pareiškėjos argumentai dėl GPMĮ 15 straipsnio taikymo, atsižvelgiant į šios normos tikslus (koreguoti atliktų operacijų vertę, kainą, kai ji neatitinka tikrosios rinkos kainos, ar, kai asocijuotų asmenų tarpusavio sandoriuose arba ūkinėse operacijose sudaromos arba nustatomos kitokios sąlygos, negu būtų sudaromos ar nustatomos neasocijuotų asmenų tarpusavio sandoriu), atmestini.

93Teisėjų kolegija pažymi, kad Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 57 straipsnio 6 dalyje nustatyta, jog jokie įrodymai teismui neturi iš anksto nustatytos galios, o teismas įvertina įrodymus pagal vidinį savo įsitikinimą, pagrįstą visapusišku, išsamiu ir objektyviu bylos aplinkybių viseto išnagrinėjimu, vadovaujantis įstatymu, taip pat teisingumo ir protingumo kriterijais. Vadovaudamasi šiais įrodymų vertinimo kriterijais, teisėjų kolegija konstatuoja, kad tiek mokesčių administratoriui, tiek Komisijai ir pirmosios bei apeliacinės instancijos teismams pareiškėjos pateikti dokumentai (inter alia nepriklausomo auditoriaus ataskaita, su 2011 m. vasario 17 d. lydraščiu pateikti dokumentai) ir išdėstyti argumentai nepaneigia anksčiau konstatuotų aplinkybių ir jų vertinimo.

94Atsižvelgiant į tai, konstatuotina, kad pirmosios instancijos teismas priėmė motyvuotą (ABTĮ 86-87 str.) ir pagrįstą sprendimą, todėl jo naikinti nėra pagrindo.

95Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

Nutarė

96Vilniaus apygardos administracinio teismo 2011 m. gegužės 18 d. sprendimą palikti nepakeistą, o pareiškėjos L. Š. apeliacinį skundą atmesti.

97Nutartis neskundžiama.

Proceso dalyviai
1. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš... 2. Teisėjų kolegija... 3. I.... 4. Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau – ir Kauno AVMI),... 5. Šiame Patikrinimo akte mokesčių administratorius konstatavo, kad... 6. Kauno AVMI 2010 m. rugsėjo 17 d. sprendimu dėl patikrinimo akto tvirtinimo... 7. Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų... 8. Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau –... 9. II.... 10. Pareiškėja L. Š. pateikė skundą Vilniaus apygardos... 11. Pareiškėjos vertinimu, ginčijami sprendimai priimti neišnagrinėjus... 12. Dėl 2004 metų pajamų paaiškino, kad IĮ „Meškėnas“ (toliau – ir... 13. Pažymėjo, jog mokesčių administratorius, pripažindamas Įmonės 2004 m.... 14. Nors pareiškėja 2011 m. vasario 17 d. pateikė Komisijai dokumentus,... 15. Dėl 2005-2006 m. suteiktų paskolų pripažinimo pajamomis nurodo, kad IĮ... 16. Patikrinimo metu nustatyta, kad paskolos sutartys buvo vykdomos ir dar... 17. Mokesčių administratorius pripažino negrąžintą paskolos sumą... 18. Pareiškėja pateikė užklausimus (vietos ir centriniam) mokesčių... 19. Centrinis mokesčių administratorius savo Sprendime konstatavo, kad paskolos... 20. Pareiškėja nesutiko, kad pagrįstai pritaikyta MAĮ 69 straipsnyje... 21. Galiojanti ir teisėtai sudaryta sutartis, pareiškėjos nuomone, šalims turi... 22. Rėmėsi Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktika administracinėse... 23. Nesutiko, kad, sudarydama paskolos sutartis gavo naudą. Kadangi paskolos... 24. Taip pat nurodė, kad MGK sprendime pateikti argumentai dėl piktnaudžiavimo... 25. Teigė, kad Didžiojoje knygoje 2005 metais nebuvo į atskirą sąskaitą... 26. Rėmėsi Viešojo administravimo įstatymo (toliau – ir VAĮ) 8 straipsniu ir... 27. Apibendrindama pažymėjo, jog MGK ir mokesčių administratorius, priimdami... 28. VMI pateikė atsiliepimą į pareiškėjos skundą, su skundu nesutiko ir... 29. Paiškino, kad Kauno AVMI atliko pareiškėjos teminį GPM deklaravimo ir... 30. Pareiškėja iš Įmonės per 2004 metus gavo 1 471 382,48 Lt. Remiantis... 31. Rėmėsi Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktika dėl... 32. Padarė išvadą, kad nagrinėjamu atveju, pareiškėja nepateikė dokumentų,... 33. Taip pat paaiškino, kad pareiškėja su Įmone 2005 m. sausio 3 d. ir 2006 m.... 34. Kauno AVMI, vadovaudamasi MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatomis, įvertinusi... 35. Įvertinęs visą Kauno AVMI patikrinimo metu pateiktą medžiagą ir tai, kad... 36. Trečiasis suinteresuotas asmuo Kauno AVMI pateikė atsiliepimą į... 37. Pakartojo atsakovo nurodytas faktines bylos aplinkybes, taip pat teigė, kad... 38. III.... 39. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2011 m. gegužės 18 d. sprendimu... 40. Nurodė, kad ginčas byloje kilo dėl mokesčių administratoriaus sprendimų... 41. Rėmėsi GPMĮ 6 straipsnio, 2 dalies punkto, 12 straipsnio 2 dalies, 22 bei 25... 42. Nustatė, kad pareiškėjai 2004 m. sausio – lapkričio mėn. grynais per... 43. Pareiškėja metinėje pajamų mokesčio deklaracijoje už 2004 metus deklaravo... 44. Bylos medžiaga nustatyta, kad mokesčių administratorius, už 2005 ir 2006... 45. Vilniaus apygardos administracinis teismas nustatė, kad pareiškėja pagal... 46. Išsamiai išanalizavęs bylos faktines (MGK byla, III t., b. l. 39, 40, II t.,... 47. Įvertinęs byloje esančius įrodymus (MGK byla, II t., b. l. 32-40, 44-60),... 48. Pirmosios instancijos teismas rėmėsi MAĮ 10, 69 straipsnių nuosatomis ir ja... 49. Įvertinęs tai, kad Įmonė 2006 m. gruodžio 31 d. turėjo mokėtinų sumų... 50. IV.... 51. Pareiškėja apeliaciniu skundu prašo panaikinti Vilniaus apygardos... 52. Pareiškėja nurodo tuos pačius argumentus kaip ir skunde pirmosios... 53. Papildomai teigia, kad pirmosios instancijos teismas pažeidė teisės normas,... 54. Pareiškėjos vertinimu, primosios instancijos teismo išvados dėl teisėtų... 55. Pareiškėja pažymi, kad Vilniaus apygardos administracinis teismas pažeidė... 56. Pareiškėjos nuomone, teismas nemotyvavo MAĮ 69 straipsnio taikymo sąlygų... 57. Atsakovas VMI atsiliepimu į apeliacinį skundą prašo jį atmesti kaip... 58. Atsakovas nurodo tuos pačius argumentus kaip ir atsiliepime į pareiškėjo... 59. Trečiasis suinteresuotas asmuo Kauno AVMI pateikė atsiliepimą į... 60. Kauno AVMI pakartoja Patikrinimo akte bei skundžiamuose sprendimuose... 61. 2010 m. rugsėjo 26 d. Lietuvos vyriausiajame administraciniame teisme gautas... 62. 2011 m. spalio 13 d. Lietuvos vyriausiajame administraciniame teisme gautas... 63. Jame atsakovas pažymi, kad pareiškėjos Ataskaita galėjo būti pateikta... 64. Nesutinka, jog specialistai netyrė visiško pinigų judėjimo iš... 65. Dėl pareiškėjos skolos Įmonei nurodė, kad pareiškėjos pozicija dėl... 66. Dėl ataskaitoje išdėstytų argumentų, jog MAĮ 69 straipsnio 1 dalies... 67. Teisėjų kolegija... 68. IV.... 69. Šioje byloje ginčas kilo dėl to, 1) ar pagrįstai buvo pripažinta, kad... 70. Dėl 2004 m. pareiškėjos gautų pajamų vertinimo... 71. Mokesčių administratorius mokestinio patikrinimo metu nustatė, jog... 72. Pareiškėja nesutiko su šiuo vertinimu, nurodydama, jog mokesčių... 73. Teisėjų kolegijos vertinimu, pareiškėjos apeliaciniame skunde išdėstyti... 74. Nagrinėjamoje byloje nustatyta, jog pareiškėjos pirminėje metinėje pajamų... 75. Šiuo aspektu pažymėtina, kad byloje esantys duomenys apie Įmonės skolą... 76. Sutinkant su mokestinį ginčą nagrinėjusių institucijų išvadomis, taip... 77. Akcentuotina, jog kaip teisingai nurodo pareiškėja, pagal Mokesčių... 78. Teisėjų kolegija vertinimu, byloje esančių duomenų visuma – Įmonės... 79. Pareiškėja, nesutikdama su papildomai apskaičiuotų mokesčių ir su jais... 80. Apibendrindama teisėjų kolegija vertina, kad pareiškėjai faktiškai gavus... 81. Dėl 2005-2006 m. pareiškėjos gautų pajamų vertinimo... 82. Mokesčių administratorius, tikrindamas pareiškėjos GPM deklaravimo ir... 83. Pareiškėja nesutiko su šiuo vertinimu, nurodydama, kad pirmosios instancijos... 84. Teisėjų kolegijos vertinimu, pareiškėjos apeliaciniame skunde išdėstyti... 85. Pažymėtina, kad joks teisės aktas neįpareigoja mokesčių mokėtojo, esant... 86. Teisines pasekmes, kylančias nustačius atvejus, kai mokestinės prievolės... 87. Interpretuojant nurodytą teisės normą „pažymėtina, kad joje kalbama apie... 88. Nagrinėjamu atveju pažymėtina, kad Įmonės buhalterinės apskaitos registre... 89. Apibendrinant anksčiau nurodytas aplinkybes ir įvertinus tai, jog... 90. Pareiškėja, nesutikdama su šiuo vertinimu, galėjo ir turėjo pateikti savo... 91. Taigi nagrinėjamu atveju konstatavus formalų paskolos sutarčių tarp... 92. Nagrinėjamu atveju konstatavus formalų paskolų sutarčių sudarymo faktą ir... 93. Teisėjų kolegija pažymi, kad Lietuvos Respublikos administracinių bylų... 94. Atsižvelgiant į tai, konstatuotina, kad pirmosios instancijos teismas... 95. Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo... 96. Vilniaus apygardos administracinio teismo 2011 m. gegužės 18 d. sprendimą... 97. Nutartis neskundžiama....