Byla Ik-956-426/2012

Dėl sprendimų panaikinimo

1Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Stasio Gagio (kolegijos pirmininkas), Romano Klišausko (pranešėjas) ir Ričardo Piličiausko, sekretoriaujant Loretai Česnavičienei, dalyvaujant pareiškėjo atstovei Linai Meškauskienei, atsakovo atstovei Rasai Lileikytei, teismo posėdyje rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės Sveikatingumo centro „Radnyčėlė“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2012 m. sausio 19 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės Sveikatingumo centro „Radnyčėlė“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (trečiasis suinteresuotas asmuo Alytaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija) dėl sprendimų panaikinimo.

2Teisėjų kolegija

Nustatė

3I.

4Pareiškėjas UAB Sveikatingumo centras „Radnyčėlė“ (toliau – ir Bendrovė, UAB SC „Radnyčėlė“) prašė:

51) panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija, MGK) 2011 m. liepos 4 d. sprendimą Nr. S-159(7-60/2011);

62) panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2011 m. sausio 26 d. sprendimą Nr. 69-16;

73) panaikinti Alytaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Alytaus AVMI) 2010 m. rugsėjo 29 patikrinimo aktą Nr. A4-25 (toliau – ir Patikrinimo aktas);

84) panaikinti Alytaus AVMI 2010 m. lapkričio 25 d. sprendimą Nr. A11-25.

9Skunde paaiškino, kad Alytaus AVMI atliko patikrinimą Bendrovėje dėl galimo sukčiavimo ir nustatė, kad 2007 m. liepos 6 d. Bendrovė su V. T. ir O. T. sudarė autorinę sutartį Nr. ( - ) dėl sukūrimo ir pateikimo kineziterapijos programų įvairių ligų susirgimui gydyti ir reabilitacijai bei šių programų įgyvendinimo, taip pat sporto inventoriaus ir įrangos parinkimo bei jų išdėstymo rekomendacijas rekonstruojamame Bendrovės vandens procedūrų komplekse, bei 2007 m. rugpjūčio 2 d. sudarė autorinę su L. K., A. Š. ir V. S. sudarė sutartį Nr. (duomenys neskelbtini) dėl autorinio kūrinio sukūrimo „Ergoterapijos pritaikymas šiuolaikinėje reabilitacijoje UAB SC „Radnyčėlė“ veiklai ir jo bei visų intelektinių nuosavybės (autorių) turtinių teisių į jį perdavimo užsakovui (Bendrovei) (toliau – ir Sutartys). Pagal Sutartis atlikti darbai (toliau – ir Kūriniai) bei visos turtinės teisės į juos V. T., O. T., L. K., A. Š., V. S. (toliau –ir Autoriai) buvo perduoti darbų priėmimo–perdavimo aktais, Bendrovė su Autoriais atsiskaitė Sutartyse numatyta tvarka apskaičiuodama 15 proc. gyventojų pajamų mokestį (toliau – ir GPM).

10Pareiškėjas pabrėžė, jog atlikus patikrinimą, nustatyta, kad Autorių parengti darbai neatitinka autorių teisių objektui keliamų reikalavimų bei originalumo ir kūrybinės veiklos rezultatų kriterijų, yra parengti pažeidžiant kitų autorių turtines ir neturtines teises, juose neįdėta pakankamai intelektinės kūrybos pastangų šių Kūrinių parinkimo ar išdėstymo prasme, nėra kaip originalūs kūrybinės veiklos rezultatas, todėl turtinės teisės į tokius darbus negalėjo būti perduotos Bendrovei. Alytaus AVMI nurodė, kad autorių atlygis turėjo būti apmokestintas ne 15 proc., o 27 proc. pajamų mokesčio tarifu. Alytaus AVMI vadovaudamasi Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPMĮ) 22 straipsnio nuostatomis Bendrovei papildomai apskaičiavo 49 200 Lt GPM, o taip pat delspinigius ir skyrė baudą.

11Pareiškėjo vertinimu, pagrindinis Alytaus AVMI argumentas apskaičiuojant papildomai mokėtinas sumas Bendrovei yra tai, kad Autorių atlikti darbai neatitinka autorių teisių objektui keliamų reikalavimų, originalumo ir kūrybinės veiklos rezultatų kriterijų, remiantis tuo, kad šie darbai ar jų dalys yra visiškai tapatūs kitų autorių darbams, ir buvo tiesiog mechaniškai perkelti į vieną darbą. Pažymėjo, kad Bendrovė kaip užsakovė, sudarydama Sutartis veikė sąžiningai ir siekė gauti autorinį darbą pagal užsakymą. 2007 m. liepos 6 d. autorinėje sutarties Nr. ( - ), 3.1. p. nurodyta, kad Autoriai įsipareigoja kūrinius parengti savo jėgomis.

12Anot pareiškėjo, kadangi autoriaus darbais, pagal Lietuvos Respublikos autorių teisių ir gretutinių teisių įstatymą (toliau – ir ATGTĮ), taip pat laikomi ir kūriniai, sukurti pasinaudojus kitais literatūros šaltiniais, teigti, jog Bendrovei Autorių atlikti darbai neatitinka autorių teisių objektui keliamų reikalavimų, negalima. Pažymėjo, kad Bendrovė iki šiol nėra gavusi jokių trečiųjų asmenų pretenzijų dėl galimo jų autoriaus turtinių ir(ar) neturtinių teisių pažeidimo. Jei tokios pretenzijos būtų gautos ir įsiteisėjusiu teismo sprendimu būtų pripažinta, kad Kūriniai sukurti pažeidžiant trečiųjų asmenų teises ir (ar) teisėtus interesu, Bendrovė neturėtų teisės tokių Kūrinių naudoti, bei turėtų pagrindą išsireikalauti iš Autorių padarytą žalą, tame tarpe jiems sumokėtą atlygį, įskaitant mokesčius.

13Pareiškėjo teigimu, Alytaus AVMI sprendime nurodoma, kad buvo kreiptasi į Lietuvos Respublikos kultūros ministeriją dėl autorinio darbo tyrimo. Gautas rekomendacinio pobūdžio išaiškinimas, kad Bendrovei pateikti darbai neatitinka autorių teisių objektui keliamų reikalavimų ir tai Alytaus AVMI laikė faktu, jog V. T. ir L. K. atlikti darbai nėra originalūs kūrybinės veiklos rezultatai. Nurodė, kad reikėtų atsižvelgti į tai, jog Lietuvos Respublikos kultūros ministerijos, kaip autorių teisių ir gretutinių teisių srityje Lietuvos Respublikos Vyriausybės įgaliotos institucijos, funkcijos nesuteikia teisės jai vertinti, ar tam tikras kūrinys galėtų būti laikomas autorių teisių objektu bei spręsti dėl pajamų priskyrimo autoriniam atlyginimui. Nurodė, kad atsakyti į šiuos klausimus gali tik teismas. Pažymėjo, kad Lietuvos Respublikos kultūros ministerija nepateikė oficialių išvadų, o pateikė savo nuomonę, kuri yra rekomendacinio pobūdžio. Atkreipė dėmesį, kad gautomis rekomendacijomis vadovautis ir laikyti tai įrodytu faktu yra neteisinga. Taip pažeidžiami ne tik teisingumo, bet ir sąžiningumo bei protingumo principai. Lietuvos Respublikos kultūros ministerija nevertino pačių darbų, o tik atsakė į užduotus klausimus. Pažymėjo, kad į Lietuvos Respublikos kultūros ministerija nurodė, jog dėl kūrinių priskyrimo autorių teisių objektui turi būti sprendžiama kiekvienu konkrečiu atveju. Atsakydama į klausimus, Lietuvos Respublikos kultūros ministerija rėmėsi tik pateiktais klausimais. Todėl Alytaus AVMI sprendimas, kad atlikti darbai nėra originalūs kūrybinės veiklos rezultatai nepagrįstas, nėra tokį sprendimą pagrindžiančių faktų.

14Pareiškėjas akcentavo, jog Alytaus AVMI sprendime nurodyta, kad Bendrovė išmokėdama V. T. bei L. K. už darbą, kuris nevertintinas kaip originalus darbas, beveik pusę milijono (410 000 Lt) kaip už originalius kūrybos darbus ir tuo pačiu nuo mokėtino atlygio apskaičiuodama ir sumokėdama į biudžetą mažesnius mokesčius, nei nustato teisės aktai, elgėsi nepakankamai apdairiai ir rūpestingai. MGK nurodo, kad pareiškėjas už tariamus autorinius kūrinius išmokėdama nemažas piniginių lėšų sumas, nesidomėjo jai pateikiamų darbų turiniu. Padaryta išvada, jog Bendrovė, būdama atsakinga už tinkamą GPM apskaičiavimą ir sumokėjimą, t. y. būdama mokestį išskaičiuojančiu asmeniu, turėjo galimybes įvertinti jai pateiktų darbų pobūdį ir tinkamai apskaičiuoti ir sumokėti GPM, tačiau to neatliko. Pažymėjo, kad Bendrovė sudariusi Sutartis su Autoriais veikė sąžiningai ir protingai, vadovavosi sutarties laisvės, proporcingumo ir teisėtų lūkesčių principais. Gavusi atliktus darbus pagal Sutartis, atsiskaitė su Autoriais ir sumokėjo VMI teisingai apskaičiuotą pajamų mokestį, priešingu atveju, UAB SC „Radnyčėlė“ būtų neįvykdžiusi savo sutartinių įsipareigojimų. Tvirtino, kad Bendrovė veikė apdairiai, rūpestingai ir sąžiningai, ji sudarė oficialią rašytinę sutartį su Autoriais, sumokėjo sutartyje nustatytą atlyginimą bei mokesčius. Nurodė, kad Autorių, turinčių aukštąjį medicininį išsilavinimą, kūrybinio darbo pagal jų kompetenciją rezultatai atitiko autorių teisių objektui keliamiems reikalavimams, todėl pareiškėjas, neturėdama jokių pagrįstų argumentų ar įrodymų dėl sudarytų sutarčių sąlygų pažeidimo, privalėjo priimti Kūrinius ir už juos sumokėti, priešingu atveju ji būtų pažeidusi Sutarčių sąlygas bei Autorių turtines ir neturtines teises saugomas tiek Lietuvos Respublikos autorių teisių ir gretutinių teisių įstatymo, tiek tarptautinių teisės aktų (Berno Konvencijos 6 str. 1 d.) nuostatas.

15Tvirtino, kad jei Bendrovei perduoti kūrybinio darbo rezultatai yra nuplagijuoti (atlikti pažeidžiant trečiųjų asmenų teises), tai ginčo objektu turėtų būti ne pajamų apmokestinimas, o autoriaus turtinių teisių galimas pažeidimas ir atitinkamai tuo sąlygota žala užsakovui (Bendrovei) ir tretiesiems asmenims (Autoriams).

16Mokesčių teisiniuose santykiuose viršenybė teikiama santykių dalyvių veiklos turiniui, o ne jos formaliai išraiškai. Net ir tuo atveju, jei Autorių kūrybinio darbo rezultatai dėl jų esą nepakankamo originalumo negalėtų būti autorių teisių saugomais objektais, nebūtų jokio pagrindo Autorių pajamų pagal Sutartis priskirti Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio 6 straipsnio 3 dalyje nurodytoms pajamoms apmokestinamoms 27 proc. tarifu. Sutartis Bendrovė sudarė su Autoriais, kaip su savarankiškais ūkio subjektais, veikiančiais savo priemonėmis, jėgomis, rizika ir atsakomybe, atitinkamai, šiems asmenims sumokėtas atlygis priskirtinas 6 straipsnio 2 dalies 6 punktui arba tos pačios dalies 8 punktui (tuo atveju, jei pajamos dėl esą nepakankamo Kūrinio originalumo negali būti priskirtos 6 p. nurodytosioms) nurodytoms. Jei Autoriai, individualią veiklą vykdė pažeisdami pareigas susijusias su veiklos registravimo procedūromis, tai negali sukelti teisinių pasekmių Bendrovei. Todėl akivaizdu, kad net ir tuo atveju, jei Autorių kūrybinio darbo rezultatai dėl jų esą nepakankamo originalumo, negalėtų būti autorių teisių saugomais objektais, 2010 m. rugsėjo 29 d. patikrinimo akte Alytaus AVMI klaidingai papildomai apskaičiavo Bendrovei 49 200 Lt GPM, delspinigius bei baudas bei klaidingai nurodė Bendrovę kaip mokesčių mokėtoją ir autorių gautas pajamas priskyrė A klasės pajamoms. GPMĮ 3 straipsnis nustato, kad mokesčio mokėtojas yra ir GPM mokestį moka pajamų gavęs ir (arba) pajamų uždirbęs gyventojas. Jei Bendrovei pateikti darbai nelaikomi autoriaus teisių objektais, šios Autorių pajamos nepatenka į A klasės pajamų apibrėžimą pagal Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 22 straipsnio 2 dalį ir turėtų būti priskiriamos B klasės pajamoms (GPMĮ 22 str. 3 d.). Tokiu atveju GPM apskaičiuoja ir sumoka pats nuolatinis Lietuvos gyventojas arba jo įgaliotas asmuo (GPMĮ 25 str. 1 d.), t. y. Autoriai, o ne Bendrovė. Atkreipė dėmesį, kad 2007 m. liepos 6 d. autorinės sutarties Nr. ( - ) 3.4. p. ir 2007 m. rugpjūčio 2 d. autorinės sutarties Nr. ( - ), 4.4. p. autoriai įsipareigojo patys prisiimti visą atsakomybę už autorinių teisių pažeidimus ir visiškai kompensuoti Bendrovei ar bet kuriam kitam asmeniui padarytą žalą.

17Tvirtino, kad prieš priskiriant mokėtinas sumas konkretiems asmenims ir taikant sankcijas, Alytaus AVMI buvo labai svarbu nustatyti ir atskirti kiekvieno iš asmenų neteisėtą elgesį siekiant nustatyti, iš kurio asmens pareikalauti nesumokėtos mokesčių dalies bei delspinigių ir baudų. Nei Alytaus AVMI 2010 m. rugsėjo 29 d. patikrinimo akte, nei Alytaus rajono apylinkės prokuratūros 2010 m. rugpjūčio 4 d. nutarime nutraukti ikiteisminį tyrimą (dėl apgaulingo apskaitos tvarkymo ir sukčiavimo) nenustatyti jokie Bendrovės ar jos vadovybės neteisėti veiksmai ar neveikimas apskaičiuojant Autoriams GPM, tvarkant buhalterinę apskaitą ar kitaip vykdant Lietuvos Respublikos įstatymus. Nenustatytas ir nenurodytas joks priežastinis ryšys tarp Bendrovės apskaičiuoto GPM ir netinkamo darbų atlikimo. Bendrovė tinkamai ir teisingai apskaičiavo ir sumokėjo mokesčius pagal tai kokias paslaugas ji manė įsigyjanti, todėl nėra jokio pagrindo teigti, jog ji būtų pažeidusi ar netinkamai taikiusi mokesčių įstatymus.

18Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos prašo pareiškėjo skundą atmesti.

19Atsiliepime paaiškino, kad Alytaus AVMI vykdydama 2009 m. gegužės 29 d. pavedimą tikrinti Nr. A4-25, atliko pareiškėjo GPM apskaičiavimo ir sumokėjimo patikrinimą už laikotarpį nuo 2007 m. sausio 1 d. iki 2007 m. gruodžio 31 d. ir 2010 m. rugsėjo 29 d. surašė patikrinimo aktą Nr.A4-25. Patikrinimo metu nustatyta, kad Bendrovė 2007 m. liepos 16 d. su V. T. ir O. T. sudarė sutartį Nr. ( - ) dėl sukūrimo ir pateikimo kineziterapijos programų bei šių programų įgyvendinimo, taip pat sporto inventoriaus ir įrangos parinkimo bei jų išdėstymo rekomendacijų pareiškėjo vandens procedūrų komplekse. Pagal sutartį Bendrovė įsipareigojo sumokėti autoriams po 90 000 Lt, iš viso 180 000 Lt, nuo šios sumos išskaičiuoti 15 proc. GPM (27 000 Lt) ir jį sumokėti į biudžetą. Patikrinimo metu nustatyta, kad V. T. darbo, atlikto pagal 2007 m. liepos 16 d. sutartį Nr. ( - ), 29 lapų tekstas yra tapatus tekstams, skelbtiems internete (nuplagijuotas).

20Atsakovas pažymėjo, jog pareiškėjas 2007 m. rugpjūčio 2 d. su L. K., A. Š. ir V. S. sudarė autorinę sutartį Nr. ( - ) dėl autorinio kūrinio „Ergoterapijos pritaikymas šiuolaikinėje reabilitacijoje UAB SC „Radnyčėlė“ veiklai“ sukūrimo ir jo bei visų intelektinių nuosavybės (autorių) turtinių teisių į jį perdavimo užsakovui. Pagal sutartį pareiškėjas įsipareigojo sumokėti 230 000 Lt, nuo šios sumos išskaičiuoti 15 proc. GPM (34 500 Lt) bei sumokėti jį į biudžetą. Autoriams faktiškai už darbą sumokėta 195 500 Lt į nurodytą L. K. sąskaitą. Patikrinimo metu nustatyta, kad L. K. darbo, atlikto pagal sudarytą 2007 m. rugpjūčio 2 d. sutartį Nr. ( - ), tekstas didžia dalimi tapatus tekstams, skelbtiems internete (nuplagijuotas).

21Atsakovo vertinimu, patikrinimo akte konstatuota, kad V. T. ir L. K. darbai neatitinka autorių teisių objektui keliamų reikalavimų, juose neįdėta pakankamai intelektinės kūrybos pastangų šių kūrinių parinkimo ar išdėstymo prasme, jie nėra kaip originalūs kūrybinės veiklos rezultatai ir turtinės teisės į tokius darbus negalėjo būti perduotos pareiškėjui autorinėmis sutartimis. Atsižvelgiant į tai, nustatyta, kad V. T. ir L. K. išmokėtas atlygis už tokius darbus negali būti laikomas GPM įstatymo 6 straipsnio 2 dalyje nurodytomis pagal autorinę sutartį gautomis pajamomis iš kūrybos, taip pat kitomis 6 straipsnio 2 dalyje nurodytomis pajamomis, kurios apmokestinamos 15 proc. GPM tarifu, todėl patikrinimo metu jos priskirtos kitoms pajamoms ir, vadovaujantis GPM įstatymo 6 straipsnio 3 dalimi apmokestinamos 27 proc. pajamų mokesčio tarifu. Nuo papildomai apskaičiuoto 49 200 Lt pajamų mokesčio apskaičiuota 23 727 Lt GPM delspinigių.

22Atsakovas nurodė ir tai, jog Alytaus AVMI, išnagrinėjusi pareiškėjo pateiktas pastabas ir atsikirtimus, 2010 m. lapkričio 25 d. sprendimu Nr. Al 1-25 patvirtino patikrinimo akte papildomai apskaičiuotas sumas ir nurodė Bendrovei sumokėti į biudžetą 49 200 Lt GPM, 23 727 Lt šio mokesčio delspinigių ir paskirtą 14 760 Lt (30 proc.) GPM baudą. Nesutikdama su priimtu sprendimu, pareiškėjas su skundu kreipėsi į centrinį mokesčių administratorių, kuris savo 2011 m. sausio 26 d. sprendimu Nr. 69-16 iš dalies patvirtino Alytaus AVMI sprendimą, t. y. buvo patvirtinti nurodymai pareiškėjui sumokėti į biudžetą 49 200 Lt GPM, 23 727 Lt GPM delspinigių ir paskirta bauda sumažinta iki 10 proc. dydžio 4 920 Lt GPM baudos. Šį sprendimą pareiškėjas apskundė Komisijai, kuri 2011 m. liepos 4 d. sprendimu Nr. S-159 (7-60/2011) pareiškėjo skundą atmetė ir patvirtino VMI sprendimą.

23Pasak atsakovo, patikrinimo metu palyginus V. T. darbo „Studija kineziterapijos programos įvairių susirgimų gydymui ir reabilitacijai“ tekstas su internetiniame puslapyje paskelbto darbo „Kineziterapiją (2)“ tekstu nustatyta, kad pareiškėjui pateikto darbo 20 puslapių tekstas yra visiškai identiškas darbo „Kineziterapiją (2)“ tekstui, kurio autorius yra A. B. (A. B.). Taip pat patikrinimo metu nustatyta, kad tinklalapyje speros.lt yra patalpintas E. G. 12 lapų darbas „Ergoterapeuto vaidmuo ir vieta reabilitacijos sistemoje“, palyginus pareiškėjui pateikto darbo tekstą su E. G. tekstu apie ergoterapiją, buvo nustatyta, kad dalis Bendrovei pateikto darbo teksto yra tapati E. G. darbo tekstams.

24Atsakovas pažymėjo, jog mokestinio patikrinimo metu pasinaudojus „Google“, paieškos sistema, nustatyta, kad L. K. darbo dalies „Ergoterapijos vaidmuo ir vieta reabilitacijos sistemoje. Veiklos organizavimas gydyklose“ 10 lapų tekstas yra tapatus tinklalapyje speros.lt patalpintam darbui „Ergoterapijos vaidmuo ir vieta reabilitacijos sistemoje. Veiklos organizavimas“, kurio autorius yra A. B.. Darbo dalies be pavadinimo 10 lapų tekstas yra tapatus E. G. darbo „Ergoterapeuto vaidmuo ir vieta reabilitacijos sistemoje“ 10 lapų tekstui. Darbo dalies „Veiksniai, turintys įtakos sergančiųjų galvos smegenų insultu ergoterapijos efektyvumui“ tekstas yra tapatus paieškos sistemoje „Google“ paskelbto to paties pavadinimo D. P. ir A. K. darbo tekstui. Darbo „Ergoterapijos efektyvumas po insulto mokant pacientą kasdieninės veiklos elementų“ tekstas yra tapatus tinklalapyje speros.lt patalpintam I. K. kursinio darbo „Ergoterapijos efektyvumas po insulto mokant pacientą kasdieninės veiklos elementų“ 20 lapų tekstui, šis darbas tinklalapyje paskelbtas 2008 m. gegužės 12 d., taip pat informuojama, kad šis kursinis darbas 2006 m. pristatytas Vilniaus kolegijoje.

25Atsakovo teigimu, mokestinio patikrinimo metu Alytaus AVMI palygino V. T. ir L. K. darbus ir išsiaiškino, kad L. K. darbo dalies 9 lapų tekstas yra tapatus V. T. 9 lapų tekstui, t. y. abiejų darbų tekstai yra tapatūs E. G. darbo „Ergoterapijos vaidmuo ir vieta reabilitacijos sistemoje“ tekstui. Ikiteisminio tyrimo metu buvo apklausti A. K., E. G., A. B., kurie patvirtino, kad minėtieji darbai yra jų sukurti (parašyti) autoriniai darbai, kurie paaiškino aplinkybes apie darbų sukūrimą ir patalpinimą viešojoje erdvėje. Atsakovas tvirtino, kad minėtieji darbai, kurie įvardijami kaip V. T. ir L. K. (bei kitų nurodytų autorių) autoriniai darbai negali būti laikomi autoriniais kūriniais, nes neatitinka originalumo ir kūrybinės veiklos kriterijų, t. y. tariamai sukurtuose autoriniuose darbuose yra tiesiog fiziškai perkelta informacija iš įvairių galimų šaltinių, pvz. straipsnio, perkelti visai kitų autorių kursiniai darbai, referatai ar kiti darbai (nenurodant jų autorių), skirtingų autorių sukurtuose darbuose yra tokios pat nuostatos, o tai patvirtina Patikrinimo akto ir sprendimų nuostatas dėl minėtų darbų neatitikimo autorių teisių objektui. Nurodomi darbų autoriai kūrybiškai neperkūrė autorinių kūrinių (darbų), nustatyta, kad juose yra fiziškai perkelta kitų autorių darbuose pateikiama informacija, todėl nėra jokio pagrindo teigti, kad buvo sukurti išvestiniai autoriniai kūriniai.

26Pasak atsakovo, pareiškėjo skunde nurodyta aplinkybė, kad ji nėra gavusi jokių trečiųjų asmenų pretenzijų dėl galimo autoriaus turtinių ir (ar) neturtinių teisių pažeidimo, neturi įtakos mokestinio ginčo byloje pateiktų darbų vertinimui, nes remiantis surinkta objektyvių įrodymų visuma yra nustatyta, kad minėtieji darbai negali būti laikomi nei autoriniais, nei išvestiniais autoriniais kūriniais. Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymas (toliau – ir MAĮ) ir mokesčių įstatymai neapibrėžia įrodymų sąvokos ir nenustato įrodinėjimo priemonių, todėl pagal bendrąją teisės teoriją įrodymais yra laikomi visi faktiniai duomenys, patvirtinantys atitinkamas faktines aplinkybes. Mokesčių įstatymai nenustato įrodymų leistinumo suvaržymų, todėl mokesčių administratorius savo apmokestinimo pagrindą turi teisę grįsti visais galimais ir leistinu būdu surinktais įrodymais. Egzistuoja bendra įrodinėjimo taisyklė, kad šalys turi vienodą proceso šalių teisę ir pareigą teikti įrodymus. Mokesčių administratorius turi pagrįsti – surinkti atitinkamus įrodymus dėl mokesčių apskaičiavimo, o mokėtojas turi pagrįsti, kad mokesčių administratoriaus nustatytos aplinkybės ir apskaičiavimai nėra pagrįsti.

27Atsakovo nuomone, mokesčių administratorius įvertino surinktų įrodymų visumą, t. y. surinko duomenis apie tai, kad tariamuose autoriniuose darbuose pateikiama informacija, nuostatos yra identiškos kitų autorių sukurtų darbų tekstams, ikiteisminio tyrimo metu buvo apklausti darbų autoriai, kurie nurodė aplinkybes kurioms , esant šie autoriniai darbai buvo sukurti, patalpinti internetinėje erdvėje, nurodė, kad leidimo kitiems asmenimis naudotis sukurtais darbais nesuteikė, taip pat buvo pasinaudota tiek Lietuvos Respublikos Kultūros ministerijos pateiktu išaiškinimu, tiek ikiteisminio tyrimo metu Lietuvos kriminalinės policijos biuro Nusikaltimų tyrimo 3-ajai valdybai specialisto Rimanto Jankausko 2009 m. gruodžio 5 d. pateikta specialisto išvada, kurioje yra konstatuota, kad tyrimui pateiktas darbas „Studija kineziterapijos programos įvairių programų gydymui ir reabilitacijai“ didele dalimi yra nuplagijuotas nuo E. G. vardu skelbto teksto. Pareiškėjas jokių įrodymų, kuriais paneigtų mokesčių administratoriaus nustatytas aplinkybes nepateikė. Atsakovo manymu, pareiškėjo padaryti GPM apskaičiavimo ir sumokėjimo pažeidimai yra nustatyti remiantis surinktų įrodymų visuma, pareiškėjui pagal GPM įstatymo ir MAĮ nuostatas kaip mokestį išskaičiuojančiam asmeniui tenka pareiga tinkamai apskaičiuoti ir sumokėti GPM nuo jos išmokamų A klasės pajamų, todėl ji yra atsakinga už tinkamą šios prievolės vykdymą, dėl ko, ji kaip mokestinių teisinių santykių dalyvis ir verslo subjektas privalo imtis visų priemonių tinkamam šių pareigų vykdymui. Atkreipė dėmesį, kad abiejų tariamų autorių darbuose yra nurodomas vienodos nuostatos, jau vien tai sudaro prielaidas abejoti darbų atitikimu autorių teisių objektui. V. T. pateiktame darbe nurodomi pacientų būklės įvertinimo būdai (metodai) yra visuotinai pripažinti, naudojami gydymo įstaigose pvz. Barthel nepriklausomumo testas, Funkcinis nepriklausomumo, Protinės būklės trumpas tyrimas, Maslovo hierarchijos piramidė, kaip darbo sudėtinė dalis nurodomas „Kanados veiklos atlikimo matavimas“ ant minėto teksto yra nurodyta „Kauno medicinos Universiteto Reabilitacijos klinika“. Šios aplinkybės rodo, kad pareiškėjas už tariamus autorinius kūrinius išmokėdama nemažas piniginių lėšų sumas nesidomėjo jai pateikiamų darbų turiniu. Tai rodo, kad pareiškėjas, būdama atsakinga už tinkamą GPM apskaičiavimą ir sumokėjimą, t. y., būdama mokestį išskaičiuojančiu asmeniu, turėjo galimybes įvertinti jai pateiktų darbų pobūdį ir tinkamai apskaičiuoti ir sumokėti GPM, tačiau to nepadarė. Atsakovas nurodė ir tai, kad pareiškėjo teiginys, jog net ir tuo atveju, jeigu autorių kūrybinio darbo rezultatai dėl jų nepakankamo originalumo, negalėtų būti autorių teisių saugomais objektais, nėra pagrindo autorių pajamas pagal sutartis priskirti GPMĮ 6 straipsnio 3 dalyje nurodytoms 27 proc. tarifu apmokestinamoms pajamoms, nėra pagrįstas ir prieštarauja norminių aktų reikalavimams.

28Atsakovo teigimu, GPMĮ 22 straipsnyje yra numatytas pajamų skirstymas į A ir B pajamas. Pagal šio straipsnio 2 d. 1 p. 1 d., A klasės pajamoms priskiriamos iš Lietuvos vieneto, iš užsienio vieneto per jo nuolatinę buveinę bei iš nenuolatinio Lietuvos gyventojo per jo nuolatinę bazę gautos pajamos, išskyrus azartinių lošimų ir loterijų laimėjimus, neribotos civilinės atsakomybės vieneto dalyvio pajamas, gautas iš šio neribotos civilinės atsakomybės vieneto, bei šiame punkte nenurodytas individualios veiklos pajamas, taip pat šiame punkte nenurodytas pajamas iš ne individualios veiklos turto pardavimo ar kitokio perleidimo nuosavybėn. Iš Lietuvos vieneto, iš užsienio vieneto per jo nuolatinę buveinę bei iš nenuolatinio Lietuvos gyventojo per jo nuolatinę bazę gautos sporto veiklos, atlikėjų veiklos, taip pat ne individualios veiklos turto pardavimo ar kitokio perleidimo nuosavybėn pajamos, gautos už parduotą ar kitaip perleistą nuosavybėn kilnojamąjį daiktą, jeigu šios rūšies daiktui pagal Lietuvos Respublikos teisės aktus privaloma teisinė registracija ir šis daiktas yra (ar privalo būti) įregistruotas Lietuvoje, už nekilnojamąjį daiktą, esantį Lietuvoje, bei individualios ir ne individualios veiklos pajamos, gautos už parduotą arba kitaip perleistą nuosavybėn nenukirstą mišką, apvaliąją medieną, netauriųjų metalų laužą, taip pat priskiriamos A klasės pajamoms. B klasės pajamoms priskiriamos visos A klasei nepriskiriamos pajamos.

29Atsakovas akcentavo, jog mokesčių mokėtoju pagal MAĮ laikomas ir mokestį išskaičiuojantis asmuo, tai yra šio įstatymo nuostatos minėtam asmeniui taip pat kaip ir mokesčių mokėtojui, išskyrus tiesiogiai numatytus specialius atvejus. MAĮ 2 straipsnio 16 dalyje nustatyta, kad mokestį išskaičiuojantis asmuo, kuriam mokesčių teisės aktuose nustatyta prievolė išskaičiuoti mokesčių mokėtojo mokestį ir jį sumokėti į biudžetą. Tokiu būdu mokestį išskaičiuojantis asmuo, esant atitinkamoms sąlygoms, t. y. mokėtojui gaunant atitinkamų pajamų, atlieka mokesčių mokėtojui priskirtas prievoles, t. y. apskaičiuoti ir sumokėti atitinkamo dydžio pajamų mokestį, todėl mokestį išskaičiuojančiam asmeniui tenka MAĮ įtvirtintos mokestinės prievolės teisingai, laiku apskaičiuoti ir sumokėti mokestį bei su juo susijusias sumas į biudžetą ir vykdyti pareigas, susijusias su mokesčių apskaičiavimu ir sumokėjimu (MAĮ 2 str. 18 d.), mokestį išskaičiuojančiam asmeniui taikomos ir MAĮ įtvirtinta atsakomybė už mokesčių įstatymuose nustatytų pareigų nevykdymą. GPMĮ 23 straipsnyje nustatyta, kad nuolatinis Lietuvos gyventojas, Lietuvos vienetas, nuolatinė buveinė arba nenuolatinis Lietuvos gyventojas, vykdantis individualią veiklą per nuolatinę bazę, kaip mokestį išskaičiuojantys asmenys išmokėdami išmokas, pagal mokesčio mokėjimo tvarką priskiriamas gyventojo A klasės pajamoms, privalo apskaičiuoti, išskaičiuoti ir sumokėti į biudžetą GPMĮ nustatytą pajamų mokestį. Aplinkybės, dėl kurių nėra tinkamai ir laiku įvykdytos mokestinės prievolės yra reikšmingos sprendžiant ekonominių sankcijų (baudų delspinigių ir baudų) klausimus.

30Atsakovo vertinimu, pareiškėjas ginčijamu atveju yra mokestį išskaičiuojantis asmuo, kuriam yra nustatyta pareiga apskaičiuoti ir sumokėti GPM. Pagal GPMĮ 6 straipsnio 1 dalį pajamų mokesčio tarifai nuo 2006 m. liepos 1 d. iki 2007 m. gruodžio 31 d. yra 15 ir 27 proc. GPM įstatymo 6 straipsnio 2 dalis nustato pajamų rūšis (pajamų sąrašas yra baigtinis), kurioms yra taikomas 15 proc. tarifas, kitoms pajamų rūšims iki 2006 m. liepos mėnesio taikomas 33, o nuo 2006 m. liepos 1 d. iki 2007 m. gruodžio 31 d. taikomas 27 proc. pajamų mokesčio tarifas. Kadangi tikrinamuoju laikotarpiu skirtingoms pajamų rūšims buvo taikomas skirtingas pajamų mokesčio tarifas, pareiškėjo kaip mokestį išskaičiuojančio asmens pareiga įvertinti išmokamų pajamų pobūdį ir nuo gyventojo gautų pajamų apskaičiuoti atitinkamu GPM tarifu apskaičiuotą pajamų mokestį ir jį sumokėti į biudžetą. Jeigu pareiškėjo manymu, jo civilinių teisinių santykių kontrahentų veiksmai turėjo įtakos jos padarytiems mokesčių įstatymų pažeidimams, šiuo klausimus ji turi teisę spręsti būtent su jais Lietuvos Respublikos civilinio kodekso ir Lietuvos Respublikos civilinio proceso nustatyta tvarka.

31II.

32Vilniaus apygardos administracinis teismas 2012 m. sausio 19 d. sprendimu administracinę bylą pagal pareiškėjo UAB Sveikatingumo centro „Radnyčėlė“ skundą dalyje dėl reikalavimo panaikinti Alytaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2010 m. rugsėjo 29 patikrinimo aktą Nr.A4-25 nutraukė, o kitoje dalyje pareiškėjo UAB Sveikatingumo centro „Radnyčėlė“ skundą atmetė kaip nepagrįstą.

33Teismas konstatavo, jog ginčas šioje administracinėje byloje iš esmės kilo dėl to, ar pareiškėjo fiziniams asmenims išmokėtos lėšos gali būti priskiriamos pajamoms už autorinius kūrinius, ar tai yra kitos šiems asmenims išmokėtos pajamos. Teismas, objektyviai ir visapusiškai ištyręs byloje surinktų įrodymų visetą, atsižvelgęs į teisinį reglamentavimą, padarė išvadą, kad patikrinimo metu pagrįstai konstatuota, jog darbai už kuriuos Bendrovė fiziniams asmenims išmokėjo atitinkamas piniginių lėšų sumas ir jas apmokestino GPM tarifu, kuriuo apmokestinamos pagal autorines sutartis gautos pajamos iš kūrybos, negali būti laikomos autoriniais darbais, todėl mokestinio patikrinimo metu minėtos išmokėtos sumos pagrįstai buvo apmokestintos 27 proc. GPM tarifu ir pareiškėjui papildomai apskaičiuotas 49 200 Lt GPM bei 23 727 Lt GPM delspinigiai. Teismo nuomone, Alytaus AVMI sprendimu Bendrovei paskyrė 30 proc. GPM baudą, tačiau atsižvelgiant į tai, kad mokestinio ginčo byloje nėra duomenų, kurie akivaizdžiai rodytų mokesčių mokėtojo vengimą mokėti mokesčius, duomenų apie tai, kad UAB SC „Radnyčėlė“ nebendravo su mokesčių administratoriumi, laikytina, kad MAĮ numatyti bausmių skyrimo tikslai bus pasiekti pareiškėjui skiriant 10 proc. GPM baudą. Teismas akcentavo, jog mokesčių administratorius apmokestinimo pagrindą pagrindė galimais ir leistinu būdu surinktais įrodymais. Teismo nuomone, mokesčių mokėtojas turėjo galimybę pagrįsti, kad mokesčių administratoriaus nustatytos aplinkybės ir apskaičiavimai nėra pagrįsti, tačiau jokių įrodymų, kuriais paneigtų mokesčių administratoriaus nustatytas aplinkybes nepateikė. Pirmosios instancijos teismas pažymėjo, kad Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės, Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos bei Alytaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija tinkamai taikė teisės aktų nuostatas, o šių institucijų priimti sprendimai yra teisėti ir pagrįsti, todėl, juos naikinti pareiškėjo nurodytais ar kitais argumentais, nėra nei faktinio, nei teisinio pagrindo. UAB SC „Radnyčėlė“ skundas šioje dalyje atmestinas (Administracinių bylų teisenos įstatymo 88 str. 1 p.).

34Teismas atkreipė dėmesį į tai, jog pareiškėjas taip pat prašo panaikinti Alytaus AVMI 2010 m. rugsėjo 29 d. patikrinimo aktą Nr. A4-25. Šiuo klausimu teismas nurodė, kad Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 15 straipsnio 1 dalies 1 punkte numatyta, jog administraciniai teismai spendžia bylas dėl valstybinio administravimo subjektų priimtų teisės aktų ir veiksmų teisėtumo. ABTĮ 22 straipsnio 1 dalis taip pat nustato, kad skundą (prašymą) dėl viešojo ar vidaus administravimo subjekto priimto administracinio akto ar veiksmo (neveikimo) turi teisę paduoti asmenys, kai mano, kad jų teisės ar įstatymų saugomi interesai yra pažeisti. Atsižvelgus į nurodytas teisės normas, darytina išvada, jog administraciniams teismams priskirta nagrinėti administracines bylas dėl valstybinio administravimo subjektų priimtų teisės aktų (administracinių aktų), kurie įtakoja konkrečių asmenų teises ar įstatymų saugomus interesus, teisėtumo.

35Pirmosios instancijos teismas pažymėjo, jog Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas, taikydamas nurodytas nuostatas, ne kartą yra išaiškinęs (administracinės bylos Nr. AS146-201/2009; AS438-135/2009; AS502-466/2009), kad ginčo administracinėje byloje dalyku gali būti tik toks viešojo administravimo subjekto priimtas administracinis aktas, kuris atitinkamiems asmenims nustato tam tikras teises ar pareigas, sukelia teisines pasekmes. Tuo atveju, jei skundo priėmimo nagrinėti stadijoje akivaizdu, kad skundžiamas aktas ar veiksmas, jokių teisinių pasekmių nesukelia, jis negali būti ginčo administraciniame teisme objektu, skundą galima atsisakyti priimti nagrinėti, kaip nepriskirtiną administraciniams teismams, kadangi, nagrinėdamas skundus dėl teisinių pasekmių negalinčių sukelti ir nesukeliančių aktų ar veiksmų, teismas asmens teisių apginti negalėtų, nes net ir skundo tenkinimo atveju, asmens teisių ir pareigų apimtis nepasikeistų, o pats procesas būtų iš esmės beprasmis. Pirmosios instancijos teismo nuomone, vertinant, ar pareiškėjo prašomas panaikinti Patikrinimo aktas, kaip galimas ginčo objektas administraciniame teisme, atitinka ABTĮ 15 straipsnio 1 dalies 1 punkte ir ABTĮ 22 straipsnio 1 dalyje nustatytus reikalavimus, būtina išsiaiškinti, ar jis atitinka bendruosius administracinio akto požymius. Šiuo klausimu pirmosios instancijos teismas atkreipė dėmesį į tai, jog vadovaujantis ABTĮ 2 straipsnio 14 dalimi, individualus teisės aktas – tai vienkartis teisės taikymo aktas, skirtas konkrečiam subjektui ar individualiais požymiais apibūdintų subjektų grupei, o pagal ABTĮ 2 straipsnio 15 dalį administracinis aktas – vykdant administravimo funkcijas, administravimo subjekto priimtas teisės aktas. Iš šių teisės normų matyti, kad pagrindinis individualaus administracinio akto požymis yra tas, jog jis yra teisės taikymo aktas, t. y. aktas, kuriame išreikštas teisės normų taikymo rezultatas konkretaus subjekto atžvilgiu, įtakojantis šio subjekto teisinį statusą (teises ir pareigas).

36Pirmosios instancijos teismo nuomone, Alytaus AVMI 2010 m. rugsėjo 29 d. patikrinimo aktas A4-25 negali būti laikomas individualiu teisės aktu, priimtu pareiškėjo atžvilgiu, kadangi jis tiesiogiai nesukelia UAB SC „Radnyčėlė“ teisinių pasekmių. Ginčijamame patikrinimo akte tik buvo konstatuotos Alytaus AVMI specialistės 2010 m. rugsėjo 29 d. atlikto patikrinimo metu nustatytos faktinės aplinkybės. Tačiau patikrinimo akte pareiškėjo atžvilgiu nebuvo numatyta jokių privalomų vykdyti įpareigojimų, duota nurodymų ar išdėstyta kitų institucijos vardu priimtų sprendimų, galinčių įtakoti pareiškėjo teises ir pareigas. Pirmosios instancijos teismas konstatavo, kad mokestinis patikrinimas ir patikrinimo akto surašymas yra tik administracinės procedūros dalis (elementas), o ne savarankiškas juridinę reikšmę turintis aktas (veiksmas). Taigi ginčas dėl Alytaus AVMI 2010 m. rugsėjo 29 d. patikrinimo akto A4-25 panaikinimo yra nepriskirtinas administracinių teismų kompetencijai, kadangi minėtas patikrinimo aktas nėra savarankiškas administracinis aktas, įtakojantis pareiškėjo teises ar įstatymų saugomus interesus ir galintis būti ginčo dalyku administraciniame teisme (ABTĮ 15 str. 1 d. 1 p., 22 str. 1 d.), todėl šioje dalyje byla nutrauktina (ABTĮ 101 str. 1 p.).

37III.

38Apeliaciniu skundu pareiškėjas UAB Sveikatingumo centras „Radnyčėlė“ prašo panaikinti pirmosios instancijos teismo sprendimą dalyje, kurioje pareiškėjo UAB Sveikatingumo centras „Radnyčėlė“ skundas buvo atmestas, ir priimti naują sprendimą – Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės sprendimą Nr. S-159(7-60/2011), Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos sprendimą Nr. 69-16 ir Alytaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2010 m. lapkričio 25 d. sprendimą Nr. A11-25; taip pat priteisti iš atsakovo pareiškėjo UAB Sveikatingumo centras „Radnyčėlė“ naudai išlaidas, susijusias su bylos nagrinėjimu.

39Apeliaciniame skunde nurodo, jog pareiškėjas savo pareigas tiek sutartines, tiek ir mokestines, vykdė tinkamai. Pagal byloje analizuotas pareiškėjo sudarytas sutartis jo atlikti darbai bei visos turtinės teisės į juos buvo perduoti darbų priėmimo - perdavimo aktais, pareiškėjas su autoriais atsiskaitė autorinėse sutartyse numatyta tvarka išskaičiuodamas ir sumokėdamas pagal tuo metu galiojusius teisės aktus apskaičiuotą gyventojų pajamų mokestį. Tinkamą pareiškėjo elgesį patvirtina ir tai, kad 2010 m. rugpjūčio 4 d. nutarimu buvo nutrauktas pareiškėjo atžvilgiu pradėtas ikiteisminis tyrimas dėl apgaulingos apskaitos tvarkymo ir sukčiavimo nenustačius jokių pareiškėjo neteisėtų veiksmų ar neveikimo apskaičiuojant autoriams gyventojų pajamų mokestį, tvarkant buhalterinę apskaitą ar kitaip vykdant teisės aktų reikalavimus. Pareiškėjas pabrėžia ir tai, kad Vilniaus apygardos administracinis teismas nepagrįstai rėmėsi ikiteisminio tyrimo medžiaga, nes ikiteisminis tyrimas buvo nutrauktas nesant nusikaltimo sudėties, todėl šio ikiteisminio tyrimo medžiaga neturi jokios prejudicinės galios šioje byloje.

40Atsiliepimu į apeliacinį skundą atsakovas prašo šį skundą atmesti kaip nepagrįstą. Atsiliepimą grindžia šiais argumentais:

411. Pareiškėjo skundo motyvai, kad Lietuvos Respublikos kultūros ministerija nėra kompetentinga vertinti autorių kūrinių, spręsti jų priskyrimo autorių teisių objektams bei pajamų priskyrimo autoriniam atlyginimui klausimo, vertintini kaip formalaus pobūdžio.

422. Atsakovas nesutinka su pareiškėjo skundo argumentais, kad jis tinkamai vykdė mokestines prievoles, t.y. išmokas fiziniams asmenims priskyrė autoriniams atlyginimams, nuo kurių apskaičiavo 15 procentų GPM. Atsakovo nuomone, pareiškėjas ginčijamu atveju yra mokestį išskaičiuojantis asmuo, kuriam yra nustatyta pareiga apskaičiuoti ir sumokėti GPM. Pagal GPM įstatymo 6 straipsnio 1 dalį (2005 m. birželio 7 d. įstatymo Nr. X-2 redakcija, įsigaliojusi nuo 2006 m. liepos 1 d.) pajamų mokesčio tarifai nuo 2006 m. liepos 1 d. iki 2007 m. gruodžio 31 d. yra 15 ir 27 procentai. GPM įstatymo 6 str. 2 dalis nustato pajamų rūšis (pajamų sąrašas yra baigtinis), kurioms yra taikomas 15 procentų tarifas, kitoms pajamų rūšims iki 2006 m. liepos mėn. taikomas 33, o nuo 2006 m. liepos 1 d. iki 2007 m. gruodžio 31 d. taikomas 27 procentų pajamų mokesčio tarifas. Atsakovo nuomone, kadangi tikrinamuoju laikotarpiu skirtingoms pajamų rūšims buvo taikomas skirtingas pajamų mokesčio tarifas, pareiškėjo kaip mokestį išskaičiuojančio asmens pareiga - įvertinti išmokamų pajamų pobūdį ir nuo gyventojo gautų pajamų apskaičiuoti atitinkamu GPM tarifu apskaičiuotą pajamų mokestį ir jį sumokėti į biudžetą.

433. Atsakydamas į pareiškėjo argumentus, kad pirmosios instancijos teismas negalėjo vadovautis ikiteisminio tyrimo medžiaga, nes ikiteisminis tyrimas buvo nutrauktas nesant nusikaltimo sudėties, atsakovas nurodo, jog Alytaus rajono apylinkės prokuratūros 2010 m. rugpjūčio 4 d. nutarimas nutraukti ikiteisminį tyrimą yra procesinis dokumentas, kuriuo konstatuota, kad nėra nustatyta nusikalstamų veikų (numatytų Baudžiamojo kodekso 182 str. 1 ir 2 dalyje (sukčiavimas), 183 str. 2 dalyje (turto pasisavinimas), 222 str. 1 dalyje (apgaulingas apskaitos tvarkymas), 191 str. 1 dalyje (autorystės pasisavinimas), 192 str. 1 dalyje (literatūros, mokslo, meno kūrinio ar gretutinių teisių objekto neteisėtas atgaminimas, neteisėtų kopijų platinimas, gabenimas ar laikymas), nes A. B., A. K. ir E. G. darbai nėra mokslo kūriniai) požymių. Atsakovas pabrėžia, jog MAĮ ir mokesčių įstatymai neapibrėžia įrodymų sąvokos ir nenustato įrodinėjimo priemonių, todėl pagal bendrąją teisės teoriją įrodymais yra laikomi visi faktiniai duomenys, patvirtinantys atitinkamas faktines aplinkybes, todėl ikiteisminio tyrimo metu surinkta medžiaga kaip informacijos šaltinis gali būti vertinama nustatant mokestinius pažeidimus ir sprendžiant mokestinės atsakomybės klausimą. Atsakovas pažymi ir tai, kad mokestinė atsakomybė ir baudžiamoji atsakomybė yra dvi skirtingos atsakomybės rūšys, atsirandančios skirtingais pagrindais. Baudžiamajame procese sprendžiamas galimai nusikalstamas veikas padariusių asmenų baudžiamosios atsakomybės klausimas, o mokestiniame procese sprendžiamas pareiškėjo apmokestinimo klausimas. Atsakovo nuomone, abu šie procesai vykdomi pagal skirtingus teisės aktus, turi skirtingus tikslus, kas sąlygoja skirtingą šiuose procesuose turimų įrodymų bei nustatytų aplinkybių vertinimą ir gali sąlygoti skirtingą pačių procesų rezultatą.

44Teisėjų kolegija

konstatuoja:

45IV.

46Iš bylos medžiagos matyti, jog mokestinis ginčas šioje byloje iš esmės kilo dėl to, ar pareiškėjo fiziniams asmenims išmokėtos lėšos gali būti priskiriamos pajamoms už autorinius kūrinius, ar tai yra šiems asmenims išmokėtos jų pajamos. Bylos medžiaga patvirtina, jog mokesčių administratorius atliko pareiškėjo 2007 metų gyventojų pajamų mokesčio apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumo patikrinimą bei nustatė, kad pareiškėjas sudarė šias sutartis:

471. 2007 m. liepos 16 d. sudarė sutartį Nr. ( - ) su V. T. ir O. T. dėl sukūrimo ir pateikimo kineziterapijos programų bei šių programų įgyvendinimo, taip pat sporto inventoriaus ir įrangos parinkimo bei jų išdėstymo rekomendacijų pareiškėjo vandens procedūrų komplekse. Pareiškėjas įsipareigojo sumokėti autoriams po 90000 Lt, iš viso 180000 Lt, nuo šios sumos išskaičiuoti 15 proc. GPM (27000 Lt) ir jį sumokėti į biudžetą.

482. 2007 m. rugpjūčio 2 d. pareiškėjas sudarė autorinę sutartį Nr. ( - ) su L. K., A. Š. ir V. S. dėl autorinio kūrinio „Ergoterapijos pritaikymas šiuolaikinėje reabilitacijoje UAB SC „Radnyčėlė“ veiklai“ sukūrimo ir visų intelektinių nuosavybės (autorių) turtinių teisių į šį kūrinį perdavimo užsakovui. Pareiškėjas įsipareigojo sumokėti 230000 Lt, nuo šios sumos išskaičiuoti 15 proc. GPM (34500 Lt) bei sumokėti jį į biudžetą.

49Mokestinio patikrinimo metu mokesčių administratorius konstatavo, kad pagal minėtas sutartis atlikti darbai nėra autoriniai darbai, nes neatitinka autoriniams darbams keliamų reikalavimų, todėl ir fizinių asmenų pajamos, gautos (išmokėtos) pagal minėtas sutartis negali būti apmokestinamos GPMĮ nustatytu 15 proc. tarifu, taikomu tokio tipo pajamoms. Tokią savo išvadą mokesčių administratorius grindė byloje nustatytomis aplinkybėmis, tokiomis kaip, kad dalis darbų teksto yra nuplagijuota iš kitų darbų, kurie yra prienami internetinėje svetainėje www.speros.lt, taip pat rasti per „Google“ paieškos sistemą. Ikiteisminio tyrimo metu šių darbų autoriai (A. K., E. G. bei A. B.) patvirtino, jog tai jų sukurti darbai bei paaiškino jų sukūrimo bei patalpinimo internetinėje erdvėje aplinkybes. Konkrečios aplinkybės, susijusios su rašto darbų plagijavimo fakto konstatavimu, buvo išsamiai aprašytos ginčijamuose mokesčių administratorių sprendimuose bei mokestinio patikrinimo akte (mok. byla, b. l. 8 – 14; 26 – 30; 50 – 52).

50Teisėjų kolegija pažymi, kad ginčo mokestinių teisinių santykių atsiradimo metu galiojusio GPMĮ 22 straipsnio 2 dalies 1 punktas (2002 m. liepos 2 d. įstatymo Nr. IX-1007 redakcija) numatė, jog A klasės pajamoms priskiriamos iš Lietuvos vieneto, iš užsienio vieneto per jo nuolatinę buveinę bei iš nenuolatinio Lietuvos gyventojo per jo nuolatinę bazę gautos pajamos, išskyrus azartinių lošimų ir loterijų laimėjimus, neribotos civilinės atsakomybės vieneto dalyvio pajamas, gautas iš šio neribotos civilinės atsakomybės vieneto, bei šiame punkte nenurodytas individualios veiklos pajamas, taip pat šiame punkte nenurodytas pajamas iš ne individualios veiklos turto pardavimo ar kitokio perleidimo nuosavybėn. Iš Lietuvos vieneto, iš užsienio vieneto per jo nuolatinę buveinę bei iš nenuolatinio Lietuvos gyventojo per jo nuolatinę bazę gautos sporto veiklos, atlikėjų veiklos, taip pat ne individualios veiklos turto pardavimo ar kitokio perleidimo nuosavybėn pajamos, gautos už parduotą ar kitaip perleistą nuosavybėn kilnojamąjį daiktą, jeigu šios rūšies daiktui pagal Lietuvos Respublikos teisės aktus privaloma teisinė registracija ir šis daiktas yra (ar privalo būti) įregistruotas Lietuvoje, už nekilnojamąjį daiktą, esantį Lietuvoje, bei individualios ir ne individualios veiklos pajamos, gautos už parduotą arba kitaip perleistą nuosavybėn nenukirstą mišką, apvaliąją medieną, netauriųjų metalų laužą, taip pat priskiriamos A klasės pajamoms. Vadovaujantis GPMĮ 22 straipsnio 3 dalimi, B klasės pajamoms priskiriamos visos A klasei nepriskiriamos pajamos (nurodytos kaip išimtys GPMĮ 22 straipsnio 2 dalies 1 punkte). Be to, GPMĮ 23 straipsnyje (2003 m. lapkričio 25 d. įstatymo Nr. IX-1848 redakcija) numatyta, jog nuolatinis Lietuvos gyventojas, Lietuvos vienetas, nuolatinė buveinė arba nenuolatinis Lietuvos gyventojas, vykdantis individualią veiklą per nuolatinę bazę, kaip mokestį išskaičiuojantys asmenys išmokėdami išmokas, pagal mokesčio mokėjimo tvarką priskiriamas gyventojo A klasės pajamoms, privalo apskaičiuoti, išskaičiuoti ir sumokėti į biudžetą šio Įstatymo nustatytą pajamų mokestį, jeigu šios išmokos pagal šio Įstatymo nuostatas nėra priskiriamos neapmokestinamosioms pajamoms. Pagal GPMĮ 6 straipsnio 1 dalį (2005 m. birželio 7 d. įstatymo Nr. X-2 redakcija, įsigaliojusi nuo 2006 m. liepos 1 d.) pajamų mokesčio tarifai nuo 2006 m. liepos 1 d. iki 2007 m. gruodžio 31 d. buvo 15 ir 27 procentai. GPMĮ 6 straipsnio 2 dalis nustato pajamų rūšis (pajamų sąrašas yra baigtinis), kurioms yra taikomas 15 procentų tarifas (pagal GPMĮ 6 straipsnio 2 dalies 6 punktą pajamų mokesčio 15 procentų tarifas buvo taikomas gautoms pagal autorinę sutartį pajamoms iš kūrybos), kitoms pajamų rūšims iki 2006 m. liepos mėn. buvo taikomas 33, o nuo 2006 m. liepos 1 d. iki 2007 m. gruodžio 31 d. taikomas 27 procentų pajamų mokesčio tarifas.

51Įvertinus nurodytą teisinį reguliavimą, darytina išvada, jog atsakovas, kaip Lietuvos vienetas (juridinis asmuo, įsteigtas Lietuvos Respublikos teisės aktų nustatyta tvarka; GPMĮ 2 straipsnio 25 dalis) nagrinėjamu atveju turėjo mokestį išskaičiuojančiu asmens statusą ir jam buvo nustatyta pareiga apskaičiuoti ir sumokėti GPM nuo gyventojams išmokamų A klasės pajamų. Taip pat konstatuotina, jog administracinių teismų praktikoje (žr. administracines bylas Nr. A442-2754/2011, A438-359/2010 ir kt.), aiškinant bei taikant GPMĮ nuostatas, susijusias su mokestį išskaičiuojančio asmens teisiniu statusu, pripažįstama, kad yra galimi dvejopos mokestinės prievolės atvejai, kai vienas asmuo pagal mokesčio įstatymą privalo mokėti mokestį (GPMĮ 3 straipsnis), o kitas asmuo šią prievolę faktiškai atlieka sumokėdamas (pervesdamas) į biudžetą nustatyta tvarka apskaičiuotą mokestį (GPMĮ 23 straipsnis). Šiuo atveju viena mokestinė prievolė tenka mokesčio mokėtojui ir mokestį išskaičiuojančiam asmeniui. Būtent atsižvelgiant į tai, GPMĮ mokesčių mokėtojų pajamas pagal mokėjimo tvarką suskirsto į dvi klases – A ir B, o A klasei priskirtinos pajamos, nuo kurių mokestį apskaičiuoti, išskaičiuoti ir pervesti į biudžetą privalo mokestį išskaičiuojantis asmuo. Pagal Mokesčių administravimo įstatymo 2 straipsnio 16 dalį, mokestį išskaičiuojantis asmuo – tai subjektas, kuriam mokesčių teisės aktuose nustatyta prievolė išskaičiuoti mokesčių mokėtojo mokestį ir jį sumokėti į biudžetą. Šio įstatymo 2 straipsnio 15 dalis expressis verbis įtvirtina bendrą taisyklę – mokestį išskaičiuojantis asmuo yra laikomas mokesčių mokėtoju – asmeniu, kuriam pagal mokesčio įstatymą yra nustatyta prievolė mokėti mokestį. Vadinasi, mokestį išskaičiuojantis asmuo paprastai pakeičia mokesčių mokėtoją, t. y. jam Mokesčių administravimo įstatymo nuostatos, inter alia nuostatos, reglamentuojančios atsakomybę už mokesčių įstatymuose numatytų pareigų nevykdymą, taikomos analogiškai kaip ir mokesčių mokėtojui, o išimtys galimos tik tiesiogiai specialiai numatytais atvejais.

52Teisėjų kolegijos nuomone, atsižvelgiant į šias aplinkybes bei nustačius, jog tikrinamuoju laikotarpiu skirtingoms pajamų rūšims buvo taikomas skirtingas pajamų mokesčio tarifas, būtent pareiškėjui, kaip mokestį išskaičiuojančiam asmeniui, teko pareiga įvertinti išmokamų pajamų pobūdį ir nuo gyventojams išmokamų pajamų taikant atitinkamą GPM tarifą apskaičiuoti bei išskaičiuoti pajamų mokestį bei jį sumokėti į biudžetą. Dėl šios priežasties apeliacinės instancijos teismo teisėjų kolegija sutinka su pirmosios instancijos teismo išvada, jog, sudarydamas autorines sutartis su V. T., O. T., L. K., A. Š. ir V. S., pareiškėjas privalėjo imtis priemonių užtikrinti, kad jos ketinamas įsigyti autorinių sutarčių dalykas atitiktų jam, kaip autoriniam kūriniui, keliamus reikalavimus, taip pat įvertinti (išnagrinėti) jai pagal autorines sutartis atliktų darbų pobūdį, tuo labiau kad už atliktus darbus buvo išmokamos didelės piniginės sumos, viršijančios 400 000 Lt sumą (pagal 2007 m. liepos 16 d. autorinę sutartį Nr. ( - ) išmokėta iš viso 180000 Lt, o pagal 2007 m. rugpjūčio 2 d. autorinę sutartį Nr. ( - ) - 230000 Lt). Teisėjų kolegijos vertinimu, byloje surinkti objektyvūs įrodymai patvirtina, jog pagal nurodytas sutartis atliktų darbų rezultatai nebuvo autoriniai kūriniai, todėl pareiškėjo išmokėtų pajamų apmokestinimui negalėjo būti taikomas GPMĮ 6 straipsnio 2 dalies 6 punkte numatytas 15 procentų gyventojų pajamų mokesčio tarifas, skirtas gautų pagal autorinę sutartį pajamų iš kūrybos apmokestinimui.

53Teisėjų kolegijos manymu, mokesčių administratorius bei ikiteisminės mokestinį ginčą nagrinėjusios institucijos, vertindamos šią aplinkybę, pagrįstai rėmėsi Alytaus rajono apylinkės prokuratūros 2010 m. rugpjūčio 4 d. nutarime nutraukti ikiteisminį tyrimą konstatuotais faktais (šiame nutarime buvo nurodyta, jog UAB SC „Radnyčėlė“ pateikti darbai neatitinka autorių teisių objektui keliamų reikalavimų ir yra parengti pažeidžiant kitų autorių turtines ir neturtines teises (nuplagijuoti nuo autorių A. B., A. K. ir E. G. darbų, patalpintų Internete), mok. byla, b. l. 40). Atkreiptinas dėmesys, kad Mokesčių administravimo įstatymas ir specialieji mokesčių įstatymai neapibrėžia įrodymų sąvokos ir nenustato konkretaus įrodinėjimo priemonių sąrašo mokestinių ginčų bylose, todėl, atsižvelgiant į teisės teoriją bei doktriną, įrodymais gali būti laikomi visi teisėtai gauti faktiniai duomenys, patvirtinantys atitinkamas faktines aplinkybes, svarbias ginčo teisingam išnagrinėjimui. Todėl ikiteisminio tyrimo metu surinkta medžiaga, kaip informacijos šaltinis, galėjo būti vertinama nustatant mokestinius pažeidimus ir sprendžiant mokestinės atsakomybės klausimą.

54Teisėjų kolegija pažymi, jog iš Alytaus rajono apylinkės prokuratūros 2010 m. rugpjūčio 4 d. nutarimo turinio matyti, kad jame buvo detaliai ir išsamiai išanalizuotos aplinkybės, susijusios su UAB SC „Radnyčėlė“ pagal jos sudarytas autorines sutartis pateiktų darbų (kūrinių), pobūdžiu. Taip pat pažymėtina, kad patys darbai (kūriniai) bei kita su jų sukūrimu susijusi medžiaga buvo pateikti mokestinius ginčus nagrinėjusioms ikiteisminėms institucijoms bei teismui (mok. byla, b. l. 55 – 145), todėl teisėjų kolegija neturi pagrindo abejoti Alytaus rajono apylinkės prokuratūros 2010 m. rugpjūčio 4 d. nutarime konstatuotomis aplinkybėmis bei tenkinti pareiškėjo 2012 m. rugpjūčio 31 d. prašymo atidėti administracinės bylos nagrinėjimą ir papildomai išreikalauti ikiteisminio tyrimo Nr. 06-1-05037-09 medžiagą.

55Papildomai akcentuotina, jog vien ta aplinkybė, kad Alytaus rajono apylinkės prokuratūros 2010 m. rugpjūčio 4 d. nutarimu buvo nutrauktas ikiteisminis tyrimas dėl UAB SC „Radnyčėlė“ darbuotojų galimai neteisėtų veiksmų, susijusių su nurodytų autorinių atlyginimų išmokėjimu, negali būti vertinama kaip šalinanti pareiškėjo mokestinę atsakomybę. Kaip pripažįstama administracinių teismų praktikoje mokestinė atsakomybė ir baudžiamoji atsakomybė yra dvi skirtingos atsakomybės rūšys, atsirandančios skirtingais pagrindais. Baudžiamajame procese sprendžiamas galimai nusikalstamas veikas padariusių asmenų baudžiamosios atsakomybės klausimas, o mokestiniame procese sprendžiamas pareiškėjo apmokestinimo klausimas. Todėl pareiga sumokėti mokesčius, ir pareiga atsakyti už padarytą nusikalstamą veiką ar administracinį teisės pažeidimą nėra susijusios tiesioginiu priežastiniu ryšiu (žr. žr. pvz. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos 2007 m. gegužės 28 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A6-238/2007). Kita vertus, pačiame Alytaus rajono apylinkės prokuratūros 2010 m. rugpjūčio 4 d. nutarime yra konstatuota, jog net ir nutraukus ikiteisminį tyrimą mokesčių administratorius privalo tęsti mokestinį tyrimą dėl nesumokėtų mokesčių į valstybės biudžetą (mok. byla, b. l. 40).

56Remiantis išdėstytais motyvais, pareiškėjo apeliacinis skundas atmetamas, o skundžiamas pirmosios instancijos teismo sprendimas paliekamas nepakeistas.

57Vadovaudamasi Administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

Nutarė

58Vilniaus apygardos administracinio teismo 2012 m. sausio 19 d. sprendimą palikti nepakeistą, o pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės Sveikatingumo centro „Radnyčėlė“ apeliacinį skundą atmesti

59Nutartis neskundžiama.