Byla A-556-231-13
Dėl sprendimų panaikinimo

1Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Ramūno Gadliausko, Veslavos Ruskan (kolegijos pirmininkė) ir Arūno Sutkevičiaus (pranešėjas), teismo posėdyje rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės ,,Previlsta“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2012 m. liepos 19 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės ,,Previlsta“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Telšių apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.

2Teisėjų kolegija

Nustatė

3I.

4Pareiškėjas uždaroji akcinė bendrovė ,,Previlsta“ (toliau – ir pareiškėjas, ir UAB ,,Previlsta“) su skundu (1 t., b. l. 156-174), kurį patikslino (2 t., b. l. 1-19), kreipėsi į teismą, prašydamas panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Mokestinių ginčų komisija) 2012 m. kovo 7 d. sprendimą Nr. S-31 (7-5/2012), kuriuo patvirtintas Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir atsakovas, ir VMI prie FM) 2011 m. gruodžio 9 d. sprendimas Nr. 69-280, bei panaikinti VMI prie FM 2011 m. gruodžio 9 d. sprendimo Nr. 69-280 dalį, kuria UAB „Previlsta“ įpareigota sumokėti 77 228 Lt pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM),

561 268 Lt pelno mokesčio, 21 820 Lt PVM ir 14 255 Lt pelno mokesčio delspinigių bei 10 procentų dydžio baudą nuo papildomai apskaičiuotų mokesčių - 7 723 Lt PVM baudą ir

66 127 Lt pelno mokesčio baudą, bei panaikinti Telšių apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Inspekcija) 2011 m. rugsėjo 15 d. sprendimą Nr. (3.11)-PA7.4-9, kuriuo patvirtintas 2011 m. rugpjūčio 9 d. patikrinimo aktas Nr. (3.10)-PA6.4-21 (toliau – ir Patikrinimo aktas).

7Pareiškėjas nurodė, kad nesutinka su Mokestinių ginčų komisijos bei mokesčių administratoriaus nuomone (prielaida) dėl UAB „Gerkormina“, UAB „Litmeda“, UAB „Stomatologijos įranga“ ir UAB „Salve Lucrum“ išrašytų PVM sąskaitų faktūrų pripažinimo neturinčiomis juridinės galios bei dėl prekių nebuvimo (tiekimo) fakto. Sandorių sudarymo metu UAB „Gerkormina“ buvo PVM mokėtoja, deklaracijų neteikė nuo 2002 m. lapkričio 1 d., iš PVM mokėtojų išregistruota 2004 m. kovo 23 d. Kad R. L. (R. L.) pagal čekius išėmė grynus pinigus iš bendrovės sąskaitos, patvirtina, jog pastarasis dirbo UAB „Gerkormina“. Taigi negali būti pripažįstama, kad sandoriai buvo fiktyvūs, bendrovės vardu veikė nežinomi asmenys. Bendrovės akcininkų pasikeitimai dėl akcijų pirkimo pardavimo dokumentų juridinei galiai neturi įtakos. UAB „Gerkormina“ neįtraukta į sąrašus asmenų, kurie nevykdo mokesčių administratoriaus nurodymų ir neatvyksta į inspekciją ar nepateikia dokumentų tikrinimui. Ūkinės operacijos su UAB „Gerkormina“ vyko realiai, įsigytos atsarginės dalys buvo panaudotos pareiškėjo apmokestinamai veiklai vykdyti, t. y. transporto priemonių remontui, kaip tai numatyta PVM įstatymo 16 straipsnyje (iki 2002 m. birželio 30 d.) ir 58 straipsnyje (nuo

82002 m. liepos 1 d.). Pareiškėjas turi dirbtuves (610,17 kv.m) ir 2 aukštų administracinį pastatą (611,43 kv.m), kuriuose gali sandėliuoti atsargines dalis, būtinas nepertraukiamam pervežimų darbui užtikrinti. Pareiškėjas su UAB „Stomatologijos įranga“ už prekes atsiskaitė pavedimais per banką, pervesdama pinigus į pastarosios sąskaitą. Sandorių su UAB „Stomatologijos įranga“ metu pareiškėjui buvo žinoma, kad UAB „Stomatologijos įranga“ įregistruota 1998 m. gruodžio 4 d., PVM mokėtoja – nuo 2002 m. gegužės 1 d., PVM sąskaitos faktūros įsigytos UAB „Stomatologijos įranga“ vardu atitinka teisės aktų reikalavimus. Bendrovė išregistruota tik

92004 m. kovo 8 d. Mokesčių administratorius padarė skirtingas išvadas, apskaičiuodamas mokesčius, įvertinęs tuos pačius sudarytus sandorius tarp UAB „Stomatologijos klinika“ ir UAB „Kamfis“ bei UAB „Stomatologijos klinika“ ir UAB „Previlsta“. Perkėlė mokesčių naštą pareiškėjui, tuo pažeidė konstitucinio asmenų lygybės bei specialiojo mokesčių mokėtojų lygybės principus. Pareiškėjas nepažeidė nei PVM įstatymo, nei Pelno mokesčio įstatymo reikalavimų, sumokėjo už prekes pavedimu per banką, t. y. patyrė išlaidas. Pareiškėjas nežinojo ir negalėjo žinoti, kad pardavėjas, kuris vykdė ūkinę komercinę veiklą, nemokės PVM mokesčio, o mokesčių administratorius to ir nereikalaus. UAB „Stomatologijos įranga“ direktorius M. T. (M. T.) pripažintas kaltu pagal Baudžiamojo kodekso (toliau – ir BK) 223 straipsnio 1 dalį (aplaidus apskaitos tvarkymas), o ne pagal BK 222 straipsnį (apgaulingas apskaitos tvarkymas). Mokesčių administratoriaus teiginys, kad UAB „Stomatologijos įranga“ vardu pirkti specialiųjų apskaitos dokumentų (toliau – ir SAD) blankai galėjo būti naudojami nelegaliems sandoriams įforminti, tėra tik prielaida. Pareiškėjo sandoriai su UAB „Litmeda“ vyko 2003 m. 6–7 mėnesiais pagal minėtos bendrovės išrašytas sąskaitas. Pareiškėjas už įsigytas atsargines dalis atsiskaitė pavedimais į UAB „Litmeda“ atsiskaitomąją sąskaitą. Sandorių sudarymo metu pareiškėjas žinojo, kad UAB „Litmeda“ įregistruota 1995 m. kovo 16 d., PVM mokėtoja įregistruota nuo 2002 m. liepos 1 d., PVM sąskaitos faktūros įsigytos UAB „Litmeda“ vardu ir atitinka visus PVM įstatymo ir kitų jį įgyvendinančių teisės aktų reikalavimus. UAB „Litmeda“ iš PVM mokėtojų išregistruota 2004 m. spalio 22 d., t. y. daugiau nei po metų, kai buvo vykdyti sandoriai su pareiškėju. Minėta bendrovė į atsiskaitomąją sąskaitą gavo pareiškėjo pervestas

10138 734,74 Lt įplaukas, todėl, net jeigu ir nebūtų vykdžiusi veiklos, ši bendrovė realiai gavo įplaukas, kurias pasisavino. Pagal AB „SEB Vilniaus bankas“ ir AB „Parex bankas“ informaciją iš UAB „Litmeda“ bankinių sąskaitų grynus pinigus pagal čekius išėmė jos vadovas A. A. laikotarpiu nuo 2002 m. birželio 20 d. iki 2004 m. rugpjūčio 19 d., buhalteris A. G. bei kiti asmenys. Pareiškėjo nuomone, atlikus patikrinimą pagal iš trečiųjų asmenų gautą informaciją, UAB „Litmeda“ nepagrįstai buvo neapmokestinta pelno, pridėtinės vertės, o nustačius asmenį, kuris paėmė pinigus, ir gyventojų pajamų mokesčiais. Vienkartinis sandoris su UAB „Salve Lucrum“ buvo sudarytas 2003 m. liepos 7 d., už prekes pareiškėjas sumokėjo pavedimu į pastarosios bendrovės atsiskaitomąją sąskaitą. Sandorio sudarymo metu pareiškėjas patikrino, kad UAB „Salve Lucrum“ įregistruota Mokesčių mokėtojų registre 1998 m. gegužės 29 d., įregistruota PVM mokėtoja nuo 2002 m. liepos 1 d., PVM sąskaita faktūra įsigyta UAB „Salve Lucrum“ vardu ir atitinka visus PVM įstatymo ir kitų jį įgyvendinančių teisės aktų reikalavimus. UAB „Salve Lucrum“ išregistruota iš PVM mokėtojų registro 2004 m. lapkričio 2 d., t. y. praėjus daugiau nei metams po minėto sandorio sudarymo. Iš Patikrinimo akto matyti, kad UAB „Salve Lucrum“ buhalteris A. G. patvirtino, kad bendrovė vykdė veiklą, tačiau mokesčių administratorius padarė nepagrįstą išvadą, jog pastaroji bendrovė ekonominės veiklos nevykdė ir realiai PVM sąskaitose faktūrose įformintų operacijų atlikti negalėjo. Patikrinimo metu mokesčių administratorius neišsiaiškino, kas pareiškėjo pervestus pinigus išsiėmė iš banko, bendrovės direktorius R. R. net neapklaustas, nenurodyta, ar bendrovė teikė deklaracijas, ar – ne. Šiuo metu UAB „Gerkormina“, UAB „Litmeda“, UAB „Stomatologijos įranga“ ir UAB „Salve Lucrum“ yra veikiančios bendrovės. Pareiškėjo teigimu, sandorių sudarymo metu minėtos bendrovės vykdė veiklą, buvo PVM mokėtojos, išrašė PVM sąskaitas faktūras, įsigytas bendrovių vardu, ir atitinkančias visus PVM įstatymo ir kitų jį įgyvendinančių teisės aktų reikalavimus, turėjo atidarytas atsiskaitomąsias sąskaitas Lietuvos bankuose. Informacijos, kad šios bendrovės nevykdė mokesčių administratoriaus nurodymų ar neteikė deklaracijų ir nemokėjo mokesčių sandorių sudarymo metu, nebuvo. Pareiškėjas, remdamasis Mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 18 straipsniu, Viešojo administravimo įstatymo 4 straipsniu, teigė, kad mokesčių administratoriaus priimami sprendimai mokesčių mokėtojų klausimais turi būti objektyvūs, negali būti grindžiami prielaidomis ir spėlionėmis. Pagal MAĮ 3 straipsnio 5 dalį dėl mokesčių teisės aktų turinio kilę neaiškumai turi būti aiškinami mokesčių mokėtojo naudai. Patikrinimo metu nebuvo nustatyta, kad pareiškėjo kontrahentai neturėjo ir negalėjo teikti paslaugų pagal išrašytas PVM sąskaitas faktūras, ir neturėjo reikalingų išteklių nurodyto pobūdžio veiklai vykdyti, nes UAB „Gerkormina“, UAB „Litmeda“ ir UAB „Salve Lucrum“ patikrinimui duomenų nepateikė, patikrinimai buvo atlikti pagal iš trečiųjų asmenų surinktus duomenis. Kad mokesčių administratorius nesurinko duomenų, iš kur pardavėjas gavo prekes, kurias vėliau perpardavė, savaime neįgalina teigti, jog prekių nebuvo, ir, kad jos nebuvo perparduotos pirkėjui. Jeigu minėtos bendrovės pripažintos priedangos įmonėmis, kurios veiklos nevykdė, buvo tarpininkės išrašant jų vardu įsigytus SAD blankus, tai pareiškėjas abejoja, kaip jos galėjo būti įregistruotos PVM mokėtojomis. Mokesčių administratorius, administruodamas mokesčius, nesielgė atidžiai, teisingai ir sąžiningai, kaip to reikalauja MAĮ 8 straipsnis bei neatliko MAĮ 26 straipsnyje nustatytų funkcijų. Pareiškėjo teigimu, būtent pardavėjų veiklos teisėtumas ar neteisėtumas mokesčių mokėjimo prasme yra reikšmingas. Pareiškėjas dėl patikrinimo metu Inspekcijos surinktos informacijos paaiškino, kad iš surinktos informacijos neaišku, dėl kokių įmonių ar asmenų atliekami ikiteisminiai tyrimai, nes Inspekcijos

112012 m. kovo 6 d. rašte pareiškėjui pateikė dokumentų kopijas, kuriose nėra minima fizinių ar juridinių asmenų duomenų. Pareiškėjas prašė atkreipti dėmesį į Inspekcijos

122011 m. gruodžio 9 d. sprendime Nr. 69-280 minimus rašytinius įrodymus, kurie yra reikšmingi nustatant pareiškėjui pardavusių prekes ir išrašiusių atitinkamus pardavimo dokumentus įmonių veiklos aplinkybes, t. y. Finansinių nusikaltimų tyrimo tarnybos prie Lietuvos Respublikos vidaus reikalų ministerijos (toliau – ir FNTT) Vilniaus apskrities 2008 m. kovo 3 d. raštą Nr. 25-1/7-836; FNTT Specialiųjų užduočių skyriaus 2009 m. gegužės 5 d. raštą Nr. 25/06-9-2640; Vilniaus miesto 3 apylinkės teismo 2008 m. balandžio 10 d. baudžiamąjį įsakymą byloje Nr. 1-278-170/2008, kurių turinys pareiškėjui nežinomas. Pareiškėjo manymu, Inspekcijos išvados nepatvirtintos visuma teisiškai reikšmingų aplinkybių, leidžiančių spręsti apie UAB „Previlsta“, kaip mokesčio mokėtojo, sąžiningumą. UAB „Gerkormina“, UAB „Litmeda“, UAB „Stomatologijos įranga“ ir UAB „Salve Lucrum“ išrašytose PVM sąskaitose faktūrose esantys duomenys atitiko 2002-2003 metais galiojusio Buhalterinės apskaitos pagrindų įstatymo 10 straipsnio ir PVM įstatymo 18 straipsnio reikalavimus, t. y. jose buvo visi privalomi dokumento rekvizitai, atspindėta realiai atlikta ūkinė operacija. Apie prekes teikusių bendrovių nesąžiningumą UAB „Previlsta“ nebuvo žinoma. Bendrovė, vykdydama komercinius santykius su minėtomis bendrovėmis, patikrino, ar jos yra įregistruotos, vykdo komercinę ūkinę veiklą, ar atsiskaitymuose su ja naudojamos PVM sąskaitos faktūros nėra dingusios, ar duomenys PVM sąskaitose faktūrose atitinka įstatymų reikalavimus, ar šios bendrovės buvo PVM mokėtojos, ir nenustatė jokių pažeidimų. UAB „Previlsta“ visus mokėjimus už suteiktas paslaugas įvykdė mokestiniais pavedimais, o ne grynaisiais pinigais. UAB „Previlsta“ nežinojo ir neturėjo galimybės žinoti apie sutarties partnerių veiklos neteisėtumą ir tai, kad jie kada nors neteiks deklaracijų, nemokės PVM, patikrinimui neteiks dokumentų ar jų vadovai pasisavins bendrovės lėšas. Bendrovė, kaip mokesčio mokėtoja, elgėsi sąžiningai, patikrinimo metu nenustatytas nei vienas pažeidimas, išskyrus ginčijamus, nuo pareiškėjo nepriklausiusius pažeidimus, vis mokesčiai buvo laiku sumokėti.

13Atsakovas VMI prie FM atsiliepimu į pareiškėjo skundą (2 t., b. l. 40-44) prašė skundą atmesti kaip nepagrįstą.

14Atsakovas nurodė, jog pareiškėjo mokestinis patikrinimas atliktas, remiantis pareiškėjo pateiktais buhalterinės apskaitos dokumentais, PVM deklaracijų ir kitų dokumentų duomenimis bei inspekcijos surašytais patikrinimų aktais dėl UAB „Stomatologijos įranga“, UAB „Litmeda“ ir UAB „Salve Lucrum“. Atsakovas, atsižvelgęs į pareiškėjo mokestinio patikrinimo metu surinktus duomenis, konstatavo, kad Inspekcija surinko pakankamai įrodymų, leidžiančių daryti vienareikšmišką išvadą, jog UAB „Gerkormina“, UAB „Litmeda“, UAB „Stomatologijos įranga“ ir UAB „Salve Lucrum“ vardu pareiškėjui išrašytose PVM sąskaitose faktūrose ūkinės operacijos neįvyko tomis aplinkybėmis, kurios atvaizduotos šių įmonių vardu išrašytuose apskaitos dokumentuose, t. y. minėtos įmonės pareiškėjui realiai prekių nepardavė, o jų vardu tik buvo neteisėtai įformintos PVM sąskaitos faktūros, kurios laikytinos neturinčiomis juridinės galios. Mokestinio patikrinimo metu surinkti duomenys patvirtina, jog UAB „Gerkormina“, UAB „Litmeda“, UAB „Stomatologijos įranga“ ir UAB „Salve Lucrum“ pardavimo PVM į biudžetą nesumokėjo, tačiau pareiškėjas į PVM atskaitą įtraukė pirkimo PVM pagal minėtų bendrovių vardu išrašytas PVM sąskaitas faktūras. Atsakovas, įvertinęs pareiškėjo žinojimą ar galėjimą žinoti apie veiklos partnerių teisėtumą, pažymėjo, kad pagrindinis informacijos apie būsimą verslo partnerį surinkimo tikslas yra įsitikinti, ar jis realiai vykdo ekonominę veiklą ir mokestines prievoles. Bylos medžiaga patvirtina, kad sandoriai tarp pareiškėjo ir UAB „Gerkormina“, UAB „Litmeda“, UAB „Stomatologijos įranga“ vyko ne vieną kartą ir tęstinį laikotarpį, todėl šios aplinkybės sudarė galimybę surinkti pakankamą informaciją apie verslo partnerius. Tačiau pareiškėjo direktorius P. P. teiktuose paaiškinimuose nurodė, kad bendrovių vadovų nežino, nesiaiškino, kas minėtas bendroves atstovavo sandorių metu, neįsitikino, ar minėtas bendroves atstovaujantys asmenys yra įgalioti veikti šių įmonių vardu, netikrino šių asmenų tapatybių, nesiaiškino, ar vairuotojai atvežę prekes, atstovavo sandorio šalį, nereikalavo krovinių važtaraščių. Be to, pareiškėjas nesilankė minėtų įmonių buveinėje, nesidomėjo, ar prekių tiekėjai realiai vykdo su siūlomomis prekėmis susijusią veiklą, ar turi materialinius ir žmogiškuosius resursus veiklai vykdyti, ar turi kokybės, produkcijos sertifikatus, tokiu būdu įvertinti su šių išteklių nebuvimu susijusią riziką. Pareiškėjo direktorius V. P. sandorio aplinkybių su UAB „Salve Lucrum“ negalėjo nurodyti, kadangi tuo metu nedirbo pareiškėjo direktoriumi, o buhalterinėje apskaitoje nėra sutarties su minėta bendrove, krovinio vežimo važtaraščių. Iš patikrinimų duomenų atsakovas padarė išvadą, kad UAB „Gerkormina“ nebuvo nustatyti bendrovės vadovas (-ai), nenustatytos veiklos vykdymo vieta (-os) (taip pat ir UAB „Salve Lucrum“), pareiškėjas skunde nenurodė šių sandorių sudarymo ir vykdymo aplinkybių bei jų nepagrindė. Tai rodo, kad pareiškėjas nebuvo pakankamai rūpestingas, nesiaiškino, su kuo palaiko verslo santykius, nesidomėjo kitos sandorio šalies veikla, jų verslo partneriais, t. y nesiėmė net elementariausių priemonių tam, kad būtų įvertintas ūkinių operacijų partnerių veiklos teisėtumas. Toks mokesčio mokėtojo neveikimas vertinamas kaip nesąžiningumas, kuris paneigia pareiškėjo teisę į PVM atskaitą. Pareiškėjas nepateikė įrodymų, patvirtinančių savo sąžiningumą, t. y. kad buvo pakankamai rūpestingas ir domėjosi sandorio partnerio veiklos teisėtumu. Atsakovo vertinimu, nėra pagrindo teigti, kad pareiškėjas elgėsi ir veikė rūpestingai, atidžiai, bei neturėjo galimybės žinoti arba nežinojo, kad jo atliekamos ūkinės operacijos ar kitokia vykdoma veikla prisideda prie mokesčių nemokėjimo. Paneigus ūkinės operacijos turinį, kaip pagrindinį juridinę galią turinčio dokumento rekvizitą, bei konstatavus mokesčių mokėtojo nesąžiningą elgesį, dalyvaujant ūkinėse operacijose, PVM sąskaitos faktūros pagrįstai pripažintinos neturinčiomis juridinės galios ir jų pagrindu pareiškėjui 77 228 Lt PVM atskaita negalima. Kadangi pareiškėjo mokestinio patikrinimo metu konstatuota, jog UAB „Gerkormina“, UAB „Litmeda“, UAB „Stomatologijos įranga“ ir UAB „Salve Lucrum“ vardu išrašytos PVM sąskaitos faktūros neatspindi realaus ūkinių operacijų turinio, o pareiškėjas nepateikė jokių objektyvių įrodymų, paneigiančių nustatytas aplinkybes, ir neįrodė tikrojo ūkinių operacijų turinio, atsakovas konstatavo, kad nėra ir teisinio pagrindo prekių, kurių įsigijimą pareiškėjas įformino pagal aukščiau nurodytų bendrovių vardu išrašytas PVM sąskaitas faktūras, vertes (408 453 Lt) pripažinti sąnaudomis, priskiriamomis leidžiamiems atskaitymams iš pajamų.

15II.

16Vilniaus apygardos administracinis teismas 2012 m. liepos 19 d. sprendimu (2 t., b. l. 79-97) pareiškėjo skundą atmetė kaip nepagrįstą.

17Teismas nustatė, kad mokestinis ginčas kilo dėl pareiškėjo teisės atskaityti 77 228 Lt pirkimo PVM ir į 2002–2003 m. sąnaudas, mažinančias apmokestinamąjį pelną, įtraukti

18408 453 Lt išlaidų pagal UAB „Gerkormina“, UAB „Stomatologijos įranga“, UAB „Litmeda“ ir UAB „Salve Lucrum“ vardu išrašytas PVM sąskaitas faktūras. Byloje nėra ginčo dėl prekių buvimo fakto, kadangi mokesčių administratorius šių aplinkybių neginčija, todėl teismas šių aplinkybių sprendime taip pat nevertino. Byloje esminis vertinimo klausimas, ar ginčo buhalterinės apskaitos dokumentuose nurodyti ūkio subjektai – UAB „Gerkormina“, UAB „Stomatologijos įranga“, UAB „Litmeda“ ir UAB „Salve Lucrum“ – pareiškėjui realiai tiekė nurodytas prekes, ir, ar pareiškėjas įformindamas ūkines operacijas su minėtais kontrahentais mokestine prasme elgėsi sąžiningai. Teismas, spręsdamas ginčą, vadovavosi

192001 m. lapkričio 6 d. Buhalterinės apskaitos įstatymo Nr. IX-574 (galioja nuo

202002 m. sausio 1 d.) 13 straipsnio 1 dalies 4 punktu, 2002 m. kovo 5 d. PVM įstatymo Nr. IX-751 redakcijos 58 straipsnio 1 dalimi, 2003 m. kovo 13 d. PVM įstatymo Nr. IX-1362 (galiojusio nuo 2003 m. balandžio 1 d. iki 2004 m. balandžio 30 d.) 64 straipsnio 1 dalimi, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – ir LVAT) 2011 m. sausio 10 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A438-1898-10, 2004 m. spalio 27 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A1-355/2004, 2009 m. spalio 19 d. sprendimu administracinėje byloje Nr. A438-1097/2009, 2010 m. sausio 18 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A438-195/2010, Europos Teisingumo Teismo 2006 m. liepos 6 d. sprendimu sujungtose bylose C-439/04 ir C-440/04. Teismo teigimu, kad pareiškėjas realiai iš UAB „Gerkormina“, UAB „Stomatologijos įranga“, UAB „Litmeda“ ir UAB „Salve Lucrum“ neįsigijo atsarginių autodetalių, statybinių medžiagų ir vonios įrangos, patvirtina mokestinio patikrinimo metu nustatytos aplinkybės. Pareiškėjo pažeidimas įrodytas mokestinio patikrinimo metu surinktais įrodymais, kurie mokesčių administratorių detaliai aprašyti ir įvertinti, bei mokestinių patikrinimų metu surinkta medžiaga. Teismas, pasisakydamas dėl sandorių su UAB „Gerkormina“, sutiko su mokestinio patikrinimo metu padaryta išvada, kad UAB „Gerkormina“ akcijų pirkimo pardavimo sandoriai gali būti fiktyvūs, kad įmonės vardu veikė nežinomi asmenys, kad UAB „Gerkormina“ realiai nepardavė/neatliko prekių/paslaugų, t. y. ūkinės operacijos realiai įvyko ne tomis sąlygomis, ne tarp tų ūkio subjektų, kurie nurodyti dokumentuose, o buvo tik surašomi dokumentai, siekiant sukurti kuo didesnę grandinę formaliai PVM atskaitai suformuoti. Teismas, pasisakydamas dėl sandorių su UAB „Litmeda“, nurodė, kad Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau – ir Vilniaus AVMI) konstatavo, jog PVM sąskaitose faktūrose nurodytos ūkinės operacijos nevyko, o UAB „Litmeda“ vardu įsigyti blankai buvo naudojami realiai neįvykusioms ūkinėms operacijoms įforminti. Vilniaus AVMI 2006 m. birželio 15 d. raštu „Dėl informacijos pateikimo“ informavo Inspekciją, kad UAB „Litmeda“ ekonominės veiklos nevykdė, PVM sąskaitose faktūrose įformintų ūkinių operacijų faktiškai neatliko, jos vardu įsigytais blankais buvo įformintos realiai neįvykusios ūkinės operacijos, tokiu būdu sudarant galimybę kitiems ūkio subjektams nepagrįstai atskaityti pirkimo PVM. Teismas, pasisakydamas dėl sandorių su UAB „Stomatologijos įranga“, nurodė, kad pasinaudojant UAB „Kamfis“ vardu įsigytais SAD blankais buvo įformintos ūkinės operacijos, siekiant sudaryti kuo didesnę grandinę formaliai PVM atskaitai ir sudarytos sąlygos UAB „Stomatologijos įranga“ atskaityti pirkimo PVM. Vilniaus AVMI padarė išvadą, kad UAB „Stomatologijos įranga“ vardu išrašytose PVM sąskaitose faktūrose pareiškėjui įvardintos ūkinės operacijos įvyko ne tomis sąlygomis, kurios nurodytos apskaitos dokumentuose, tai yra ne tarp dokumentuose nurodytų ūkio subjektų, UAB „Stomatologijos įranga“ vardu pirkti SAD blankai galėjo būti naudojami nelegaliems sandoriams įforminti bei siekiant neteisėtai suformuoti PVM atskaitą. Teismas, pasisakydamas dėl sandorio sudaryto su UAB „Salve Lucrum“, nurodė, kad Vilniaus AVMI padarė išvadą, jog UAB „Salve Lucrum“ realiai PVM sąskaitose faktūrose įformintų operacijų atlikti negalėjo, nes neturėjo jokių resursų ir nepateikė sutarčių su kitomis įmonėmis, galėjusiomis suteikti prekių sandėliavimo, saugojimo, gabenimo paslaugas. Konstatavo, kad ūkinės operacijos įvyko ne tomis aplinkybėmis, kurios atvaizduotos dokumentuose, t. y. ne tarp dokumentuose nurodytų ūkio subjektų. Vilniaus AVMI 2006 m. balandžio 5 d. rašte Nr. (11.11)-46-8630 „Dėl informacijos pateikimo“ nurodė, kad atlikusi UAB „Salve Lucrum“ mokestinį patikrinimą nustatė, jog pastaroji bendrovė ekonominės veiklos nevykdė, todėl dėl įformintų sandorių nepagrįstumo UAB „Salve Lucrum“ prekių ir paslaugų, kaip pirkimo ir pardavimo PVM objekto, nebuvo. UAB „Salve Lucrum“ buvo naudojama neteisėtai veiklai vykdyti. Teismas, atsižvelgęs į pareiškėjo mokestinio patikrinimo metu surinktus duomenis, padarė išvadą, kad Inspekcija mokestinio tyrimo metu surinko ir tinkamai įvertino pakankamą kiekį įrodymų, pagrindžiančių išvadą, jog UAB „Gerkormina“, UAB „Litmeda“, UAB „Stomatologijos įranga“ ir UAB „Salve Lucrum“ vardu pareiškėjui išrašytose PVM sąskaitose faktūrose ūkinės operacijos neįvyko tomis aplinkybėmis, kurios atvaizduotos šių įmonių vardu išrašytuose apskaitos dokumentuose. Mokestinių ginčų komisija sprendime, detaliai ištyrusi ir įvertinusi pareiškėjo pateiktus dokumentus, kuriais jis grindė savo teisę į PVM atskaitą, sandorių sudarymo aplinkybes (nesudarė rašytinių sutarčių, nepateikė važtaraščių, neturėjo sandėliavimo patalpų), buto remonto darbų aplinkybes, nurašymo aktus, pagrįstai konstatavo, kad ginčo PVM sąskaitos faktūros pripažintos neturinčiomis juridinės galios. Todėl, teismo vertinimu, laikytina, kad bylos duomenimis įrodyta, jog minėtos įmonės pareiškėjui realiai prekių nepardavė, o jų vardu tik buvo neteisėtai įformintos PVM sąskaitos faktūros, kurios laikytinos neturinčiomis juridinės galios. Atsižvelgus į anksčiau išdėstytas aplinkybes, LVAT jurisprudenciją, pareiškėjo argumentai, kad išrašytos sąskaitos faktūros atitiko teisės aktų reikalavimus, už įsigytas prekes atsiskaitant pavedimais per banką, įsigytos prekės buvo apskaitytos ir nurašytos, todėl ūkinės operacijos laikytinos realiai įvykusiomis, atmestini kaip nepagrįsti. Pareiškėjas nei Mokestinių ginčų komisijai, nei teismui nepaneigė mokesčių administratoriaus nustatytų aplinkybių, kad apskaitos dokumentai, kuriais jis grindžia teisę į PVM atskaitą, neatitinka tikrojo apskaitos dokumentuose užfiksuotų ūkinių operacijų turinio, taigi neįrodė tikrojo ūkinių operacijų turinio. Teismas taip pat vadovavosi 2001 m. gruodžio 20 d. Pelno mokesčio įstatymo Nr. IX-675 11 straipsnio 4 dalimi, LVAT 2011 m. rugsėjo 5 d. sprendimu administracinėje byloje Nr. A438-2268/2011. Teismas nurodė, kad pareiškėjui išrašytos PVM sąskaitos faktūros pripažintos neturinčiomis juridinės galios, o pareiškėjas savo teisę į PVM atskaitą ir leidžiamus atskaitymus, apskaičiuojant apmokestinamąjį pelną, grindė būtent minėtomis juridinės galios neturinčiomis PVM sąskaitomis faktūromis. Mokesčių administratorius paneigė šiose PVM sąskaitose faktūrose nurodyto turinio ūkinių operacijų įvykimą. Pareiškėjas nepateikė mokestinio tyrimo metu nustatytas aplinkybes paneigiančių aplinkybių ir neįrodė priešingai, kad minėtos PVM sąskaitos faktūros turi juridinę galią ir pareiškėjas mokestine prasme elgėsi sąžiningai, todėl darytina išvada, jog pagal minėtas sąskaitas faktūras negalima ne tik PVM atskaita bet ir išlaidų pripažinimas sąnaudomis, mažinančiomis apmokestinamąjį pelną. Pareiškėjas teigia, kad jis elgėsi sąžiningai, negalėjo žinoti, jog kontrahentai pagal jo apmokėtas sąskaitas faktūras nesumokės į biudžetą PVM. Pagal Mokesčių administravimo įstatymo 67 straipsnio 1 dalį mokesčių administratorius visų pirma privalo pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas atitinkamo mokesčio ir su juo susijusias sumas. Mokesčių mokėtojas turi teikti įrodymus apie tai, kad buvo sąžiningas sandorių sudarymo metu ir įrodyti priešingai nei mokesčių administratorius teigia. Teismas rėmėsi LVAT administracine byla Nr. A17-301/2007, kurioje buvo pasisakyta dėl įrodinėjimo naštos. Teismas pažymėjo, jog kiekvienam mokesčių mokėtojui nustatoma pareiga PVM ir pelno mokestį apskaičiuoti tik pagal juridinę galią turinčius apskaitos dokumentus, o fakto, kad dokumentai turi juridinę galią, konstatavimas arba jo paneigimas, jog dokumentai juridinės galios neturi, daro įtaką mokestinės prievolės valstybei dydžiui, t. y. ar dėl teisėtos atskaitos pirkėjas mokės mažesnio dydžio PVM, ar neturėdamas pagrindo atskaitai privalės sumokėti ir kitiems priklausančias mokėti mokesčio sumas, o pelno mokesčio mokėjimo atveju — ar turės teisę apskaičiuodamas apmokestinamąjį pelną sąnaudomis pripažinti tam tikras išlaidas. Todėl mokesčio mokėtojo teisės ir pareigos dėl pardavėjo tinkamo mokesčių įstatymų reikalavimų, atliekant ūkines operacijas, vykdymo kontrolės išplaukia ne iš imperatyvia forma įstatyme įtvirtintos tokios prievolės, o iš įstatymo nustatyto mokesčio mokėtojo teisių vykdant mokestines prievoles valstybei turinio, tiesiogiai priklausomo nuo ūkinių operacijų partnerio veiklos teisėtumo. Mokesčių mokėtojas kartu turi galimybę pasirinkti, ar nesiėmus visų priemonių užtikrinant kitos sandorio šalies veiksmų teisėtumą rizikuoti mokėjimų biudžetui dydžiu, kuris priklauso nuo čia paminėtų įstatymais apibrėžtų juridinę reikšmę turinčių faktų, ar teisėtomis priemonėmis pašalinti bet kokias prielaidas apgaulingiems partnerio veiksmams kartu garantuojant efektyviausią savo prievolių valstybei vykdymą. Be to, kaip ne kartą pažymėjo savo nutartyse LVAT, nors įstatymai tiesiogiai ir nenustato mokesčių mokėtojo pareigos kontroliuoti partnerio veiklą, tikrinti jo išrašomų dokumentų tikrumą, tačiau tokia pareiga kyla iš pačios mokesčių mokėjimo prievolės teisingai mokėti mokesčius ir sandorių sudarymo nuostatų, apibrėžtų Civilinio kodekso normose (LVAT

212012 m. balandžio 16 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A602-1217-12). Teisę į PVM atskaitą mokesčių mokėtojas įgyja tik tuo atveju, jeigu jis prekes įgyja iš PVM mokėtojo, kuris pagal įstatymus privalo sumokėti šias mokesčio sumas. Tai įpareigoja mokesčių mokėtoją, pageidaujantį pasinaudoti šia teise, imtis visų įmanomų priemonių, kad įsitikintų, jog PVM sąskaitos faktūros atspindi tikrąjį ūkinių operacijų turinį, jog sandorį sudaro su šiuose buhalterinės apskaitos dokumentuose nurodytu ūkio subjektu (LVAT 2006 m. lapkričio 17 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A6-1845/2006). Be to, pareiga domėtis verslo partnerio veiklos teisėtumu išplaukia iš sąžiningumo, kuris yra bendrasis teisės principas, išreiškiantis elgesio matą, atitinkantį protingumo ir teisingumo principų reikalavimus. Teismas taip pat rėmėsi Lietuvos Aukščiausiojo Teismo 2010 m. lapkričio 16 d. nutartimi civilinėje byloje

22Nr. 3K-3-449/2010, kurioje pasisakyta apie sąžiningumo aspektą. Pareiškėjo direktoriaus

232005 m. gegužės 27 d., 2004 m. gruodžio 28 d. paaiškinimai dėl sudarytų sandorių su kontrahentais rodo, kad pareiškėjas nebuvo pakankamai rūpestingas ir atidus bei turėjo objektyvią galimybę žinoti apie savo kontrahentų vykdomos veiklos aplinkybes. Teismas pažymėjo, kad tarp pareiškėjo ir UAB „Gerkormina“, UAB „Stomatologijos įranga“, UAB „Litmeda“ buvo susiklostę ne vienkartinio pobūdžio santykiai. Taigi pareiškėjas bendraudamas su tomis pačiomis bendrovėmis keletą kartų objektyviai galėjo geriau žinoti apie tikrąjį bendrovių elgesį ir ketinimus dėl mokesčių mokėjimo į biudžetą. Teismas sutiko su Mokestinių ginčų komisijos vertinimu, kad UAB „Gerkormina“, UAB „Stomatologijos įranga“, UAB „Litmeda“ ir UAB „Salve Lucrum“ veiklos sąsajumas, kurį patvirtina mokestinio tyrimo medžiaga, buvo akivaizdus. Pareiškėjas teigia, kad žinojo, jog įmonės buvo veikiančios, buvo PVM mokėtojos, tačiau tai tik formalus duomenų apie įmonę patikrinimas, tokių duomenų buvimas savaime neįrodo tikrųjų įmonės veiklos tikslų, jų siekių. Be to, neaišku, kada tokius duomenis pareiškėjas tikrino, ar iš viso juos tikrino, įsigydamas prekes. Pareiškėjas nesiėmė protingų ir būtinų priemonių, kad būtų įvertintas šių ūkio subjektų veiklos teisėtumas, nenustatė bendrovių atstovų tapatybės, nereikalavo asmens tapatybės ir įgaliojimus patvirtinančių dokumentų. Byloje nėra duomenų, kad pareiškėjas būtų bandęs nustatyti tokius duomenis apie minėtas bendroves. Mokestinio tikrinimo metu nustatytos aplinkybės patvirtina, kad pareiškėjas ginčo ūkinių operacijų atlikimo metu buvo nesąžiningas ir neįgijo teisės į PVM atskaitą. Teismui pareiškėjas nepateikė naujų įrodymų ar argumentų, paneigiančių mokestinio tyrimo metu nustatytas aplinkybes. Įvertinęs išdėstytas aplinkybes, teismas padarė išvadą, kad tiek Inspekcija, tiek ir VMI prie FM bei Mokestinių ginčų komisija savo sprendimuose pagrįstai konstatavo, jog pareiškėjas elgėsi nesąžiningai, nes žinojo, ar turėjo galimybę žinoti, kad minėtos įmonės pardavimo PVM nesumokės. Teismo vertinimu, nustačius, kad nėra PVM atskaitos realizavimo sąlygų, mokesčių administratorius bei Mokestinių ginčų komisija pagrįstai konstatavo, jog PVM atskaita bei išlaidų pripažinimas sąnaudomis pagal UAB „Gerkormina“, UAB „Stomatologijos įranga“, UAB „Litmeda“ ir UAB „Salve Lucrum“ PVM sąskaitas faktūras negalimi. Teismo vertinimu, pareiškėjas neįrodė, kad ėmėsi visų protingų priemonių savo veiklos partnerių veiklos teisėtumui patikrinti, o mokesčių administratorius savo ruožtu įrodė pareiškėjo veiklos partnerių neteisėtus veiksmus, taip pat surinko bei nagrinėjo įrodymus dėl pareiškėjo nesąžiningo elgesio šioje situacijoje. Tokiu atveju įrodinėjimo, kad ėmėsi tinkamų priemonių partnerių veiklos teisėtumui nustatyti, našta priklauso pareiškėjui, tačiau jis šiuo klausimu svarių įrodymų nepateikė. Teismas pažymėjo, kad pareiškėjo nurodomoje LVAT praktikoje bylose dėl PVM atskaitos bei sąnaudų pripažinimo būtent pabrėžiamas mokesčių mokėtojo sąžiningumo reikalavimas, norint įgyti teisę į PVM atskaitą. Teismo vertinimu, šio reikalavimo pareiškėjas neatitinka. Sprendžiant pareiškėjo teisę į PVM atskaitą, bylos baigčiai neturi reikšmės ir pareiškėjo teiginiai, jog turėjo būti apmokestinti pažeidimus padarę PVM mokėtojai. Teismas konstatavo, kad UAB „Previlsta“ skundžiami sprendimai yra teisėti ir pagrįsti, todėl pareiškėjo skundas atmetamas kaip nepagrįstas.

24III.

25Pareiškėjas apeliaciniu skundu (2 t., b. l. 100-120) prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2012 m. liepos 19 d. sprendimą ir skundą patenkinti. Apeliacinis skundas grindžiamas šiais argumentais:

261. Pareiškėjo skunde išdėstyti argumentai ir pateikti įrodymai priimant teismo sprendimą vertinti nebuvo, dėl jų nepasisakyta.

272. UAB „Previlsta“ nepažeidė nei PVM įstatymo, nei Pelno mokesčio įstatymo reikalavimų, sumokėjo už prekes PVM mokestį, t. y. patyrė išlaidas, todėl pagrįstai pretenduoja į PVM atskaitą bei sąnaudas mažinančias apmokestinamąjį pelną. Bendrovė nežinojo ir negalėjo žinoti, kad pardavėjas, kuris ginčo laikotarpiu tikrai vykdė ūkinę komercinę veiklą, teikė deklaracijas, mokėjo mokesčius, po kažkurio laiko praras dokumentus ar aplaidžiai tvarkys buhalterinę apskaitą.

283. UAB „Gerkomina“, UAB „Litmeda“, UAB „Stomatologijos įranga“ ir UAB „Salve Lucrum“ išrašytose PVM sąskaitose faktūrose esantys duomenys visiškai atitiko 2002-2003 metais galiojusio Buhalterinės apskaitos pagrindų įstatymo 10 straipsnio ir PVM įstatymo 18 straipsnio reikalavimus, t. y. jose buvo visi privalomi dokumento rekvizitai, atspindėta realiai atlikta ūkinė operacija. Bendrovė, vykdydama komercinius santykius su minėtomis bendrovėmis, patikrino, ar jos yra įregistruotos, vykdo komercinę ūkinę veiklą ar atsiskaitymuose su ja naudojamos PVM sąskaitos faktūros nėra dingusios, ar duomenys PVM sąskaitose faktūrose atitinka įstatymų reikalavimus, ar šios bendrovės buvo PVM mokėtojos, ir nenustatė jokių neatitikimų. Sandorių sudarymo metu minėtos bendrovės teikė mokestines ataskaitas, nebuvo įtrauktos į nepatikimų įmonių sąrašus, nebuvo jokių duomenų apie šių įmonių galimus mokestinius ginčus su mokesčių administratoriumi, tarp jų teismuose. UAB „Previlsta“ tikrai nežinojo ir neturėjo galimybės žinoti apie sutarties partnerių veiklos kokį nors neteisėtumą ir tai, kad jie kada nors neišsaugos ar nepateiks patikrinimui dokumentų.

294. Mokesčių administratoriaus išvados nepatvirtintos visuma teisiškai reikšmingų aplinkybių, leidžiančių spręsti apie UAB „Previlsta“, kaip mokesčio mokėtojo, nesąžiningumą. Faktiškai nėra pagrindo abejoti pareiškėjo sąžiningumu ir reikalauti atlikti kažkokius akte neįvardintus veiksmus, kurių pagrindu jis įsitikintų, jog jo veiklos partneris sąžiningas mokesčių apskaičiavimo ir mokėjimo prasme. Tiesiog konstatuoti nesąžiningumo nepakanka, turi būti realus ir konkretus pagrindas ir faktai, kurie įrodytų, kad bendrovė nevykdė kažkokių reikalavimų, nurodymų, ar padarė konkrečius pažeidimus.

305. Pareiškėjas priimant sprendimą prašo atsižvelgti į LVAT suformuotą praktiką analogiškose bylose dėl PVM atskaitos bei sąnaudų pripažinimo: pvz. nutartis administracinėse byloje Nr. Al-355/2004; Nr. A1-794/2006; Nr. A663-1108/06; Nr. A4-681/2006; Nr. A5- 1000/2006; Nr. A14-382/07; Nr. A146-1398/08; Nr. A180-681/06; Nr. A438-1097/2009; A556- 920/2010; Nr. A556-1356/2009; Nr. A556-1175/2010; Nr. A556-610/2010; Nr. A556-963/2009;

31Nr. A438-830/2010 ir kt.

326. Teismas netinkamai ir neobjektyviai ištyrė byloje esančius įrodymus, taip pat neįvertino bylai svarbių aplinkybių. Vadovaujantis MAĮ 18 straipsniu, Viešojo administravimo įstatymo 4 straipsniu, mokesčių administratoriaus priimami sprendimai mokesčių mokėjimo klausimais turi būti objektyvūs, t. y. sprendimų išvados turi būti pagrįstos nešališkai surinktais objektyviais įrodymais, sprendimai negali būti grindžiami prielaidomis ir spėjimais. Tuo tarpu patikrinimo metu nenustatyta, o tik pagrįsta neaiškiomis prielaidomis išvada, kad pareiškėjo kontrahentai realiai prekių nepardavė, o jų vardu tik buvo neteisėtai įformintos PVM sąskaitos faktūros, kurios laikytinos neturinčiomis juridinės galios.

337. Šiuo atveju yra pagrindas manyti, kad būtent mokesčių administratorius neatliko MAĮ 32 straipsniu jam nustatytų pareigų, tuo pažeidė apmokestinimo teisinio reglamentavimo ir taikymo pagrindinius principus, apibrėžtus MAĮ 6 straipsnyje. UAB „Previlsta“ būdama sąžiningu mokesčių mokėtoju nepažeidė PVM įstatymo 58 straipsnio 1 dalies ir 64 straipsnio 1 ir 9 dalių nuostatų, patyrė realias sąnaudas bei teisėtai atskaitė 77 228 Lt pirkimo PVM ir teisėtai priskyrė leidžiamiems atskaitymams 408 453 Lt išlaidų, pagrįstų juridinės galios turinčiomis UAB „Gerkomina“, UAB „Stomatologijos įranga“, UAB „Litmeda“ ir UAB „Salve Lucrum“ vardu išrašytomis PVM sąskaitomis faktūromis. Dėl to ginčijami sprendimai dėl pelno mokesčio yra nepagrįsti, nes netinkamai išaiškinus bei pritaikius materialinės teisės normas pareiškėjui neteisingai nustatyta pelno mokesčio nepriemoka.

34Atsakovas VMI prie FM atsiliepimu į apeliacinį skundą (2 t., 130-133) prašo pirmosios instancijos teismo sprendimą palikti nepakeistą, o apeliacinį skundą atmesti.

35Atsakovas atsiliepime nurodo iš esmės tuos pačius argumentus išdėstytus atsiliepime į pareiškėjo skundą pirmosios instancijos teismui.

36Teisėjų kolegija

konstatuoja:

37IV.

38Apeliacinis skundas atmestinas.

39Tikrinamoje administracinėje byloje nagrinėjimo dalykas yra pareiškėjo (apelianto) teisė į PVM atskaitą, kuri mokesčių administratoriaus buvo paneigta dėl to, kad ginčo sąskaitose faktūrose ūkinės operacijos įvyko ne tarp pareiškėjo ir UAB „Gerkormina“, UAB „Stomatologijos įranga“, UAB „Litmeda“ ir UAB „Salve Lucrum“, o tik įforminant minėtas ūkines operacijas su pastarosiomis įmonėmis. Taigi, mokesčių administratorius pripažįsta realų prekių gavimą, tačiau ne iš tų subjektų, kurie nurodyti ginčo sąskaitose faktūrose. Atsižvelgiant į nustatytas bylos faktines aplinkybes, nepateikimą įrodymų iš ko realiai įsigytos prekės nurodytos sąskaitose faktūrose, mokesčių administratoriaus teigimu, UAB „Previlsta“ elgėsi nesąžiningai ir neturi teisės į PVM atskaitą.

40Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas analogiško pobūdžio administracinėse bylose yra pasisakęs, kad teisė į PVM atskaitą yra bendrosios PVM sistemos, kuri reglamentuojama Europos Sąjungos teisės inter alia Direktyvos 2006/112/EB nuostatomis, dalis, todėl yra aktuali Europos Sąjungos Teisingumo Teismo praktika, susijusi su teise į PVM atskaitą, o ypač jos ribojimo sąlygomis.

41Europos Sąjungos Teisingumo Teismo jurisprudencijoje pripažįstama, kad teisė į PVM atskaitą, kaip sudedamoji PVM sistemos dalis, yra pagrindinis bendrajai PVM sistemai būdingas principas ir iš esmės negali būti ribojama. Ji įgyvendinama nedelsiant visų mokesčių, taikomų pirkimo ūkinėms operacijoms, atžvilgiu. Atskaitos sistema siekiama visiškai atleisti verslininką nuo vykdant bet kokią ekonominę veiklą mokėtino ar sumokėto PVM naštos. Todėl bendra PVM sistema užtikrina bet kokios ekonominės veiklos apmokestinimo neutralumą, neatsižvelgiant į jos tikslą ar rezultatą, su sąlyga, kad pati ši veikla iš principo būtų apmokestinama PVM (šiais aspektais žr. pvz., 2012 m. vasario 16 d. sprendimą byloje Varzim Sol – Turismo, Jogo e Anima??o SA prieš Fazenda P?blica, C-25/11, 36 p., 2006 m. vasario 21 d. sprendimą byloje Halifax ir kt., C-255/02, 78, 83 p., 2006 m. liepos 6 d. sprendimą sujungtose bylose Axel Kittel prieš Belgijos valstybę ir Belgijos valstybė prieš Recolta Recycling SPRL, C-439/04 ir C-440/04, 47, 48 p. ir kt.).

42Vadinasi, atsižvelgiant į teisės į PVM atskaitos esmę ir paskirtį, jos ribojimas galimas tik išimtiniais atvejais. Remiantis nuoseklia Teisingumo Teismo praktika, teisė į PVM atskaitą gali būti ribojama, jei yra nustatomas sukčiavimas arba piktnaudžiavimas Europos Sąjungos teise. Aiškindamas galimybę riboti apmokestinamojo asmens teisę į PVM atskaitą dėl sukčiavimo arba piktnaudžiavimo, Teisingumo Teismas savo praktikoje suformulavo šias esmines teisės taisykles:

431) „<...> apmokestinamieji asmenys negali piktnaudžiaudami arba sukčiaudami remtis Bendrijos teisės aktais <...>“ (žr. pvz., jau minėto sprendimo Halifax ir kt. 68 p., 2005 m. kovo 3 d. sprendimą byloje Fini H prieš Skatteministeriet, C-32/03, 32 p., ir kt.).

442) „<...> įgyta teisė į PVM atskaitą išlieka, tik jei nėra sukčiavimo ar piktnaudžiavimo aplinkybių ir išskyrus galimus patikslinimus pagal Šeštosios direktyvos 20 straipsnio sąlygas“ (žr. pvz., jau minėto sprendimo byloje Halifax ir kt. 84 p., jau minėto sprendimo byloje Fini H 34 p.).

453) „<...> Šeštoji direktyva turi būti aiškinama taip, jog ji draudžia apmokestinamojo asmens teisę atskaityti perkant sumokėtą pridėtinės vertės mokestį, jei sandoriai, kuriais grindžiama ši teisė, sudaryti piktnaudžiaujant. Kad būtų pripažintas piktnaudžiavimas, reikalaujama, pirma, kad nagrinėjamais sandoriais, neatsižvelgiant į formalų atitinkamų Šeštosios direktyvos ir šią direktyvą į nacionalinę teisę perkeliančių nacionalinės teisės aktų nuostatose numatytų sąlygų taikymą, būtų įgyjamas mokestinis pranašumas, kurio suteikimas pažeistų šiomis nuostatomis siekiamą tikslą. Antra, objektyvių požymių visuma taip pat turi patvirtinti, kad nagrinėjamų sandorių pagrindinis tikslas yra mokestinio pranašumo įgijimas“ (žr. pvz., jau minėto sprendimo Halifax ir kt. 85, 86 p.).

464) „Apmokestinamojo asmens, atliekančio tokius sandorius, teisei atskaityti sumokėtą pirkimo PVM neturėtų daryti įtakos aplinkybė, kad tiekimų grandinėje, kurioje yra jo sandoriai, šiam apmokestinamajam asmeniui nežinant ar negalint žinoti, ankstesnis ar vėlesnis nei jo atliktasis sandoris yra susijęs su sukčiavimu“ (žr. 2006 m. sausio 12 d. sprendimą byloje Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd ir Bond House Systems Ltd prieš Commissioners of Customs & Excise, sujungtos bylos C-354/03, C-355/03 ir C-484/03, 52 p.).

475) „<...> apmokestinamasis asmuo, kuris žinojo arba turėjo žinoti, kad įsigydamas prekes jis dalyvavo į sukčiavimą PVM įtrauktame sandoryje, Šeštosios direktyvos tikslais turi būti laikomas kaip šiame sukčiavime dalyvaujantis asmuo, nepaisant to, ar perparduodamas šias prekes jis gauna naudos, ar ne. Taip yra todėl, kad tokioje situacijoje apmokestinamasis asmuo padeda sukčiavimo organizatoriams ir tampa jų bendrininku“ (žr. minėto sprendimo byloje Kittel 56, 57 p.).

486) „Nacionalinis teismas turi atsisakyti leisti naudotis teise į atskaitą jei, atsižvelgus į objektyvias aplinkybes, įrodoma, kad apmokestinamasis asmuo žinojo arba turėjo žinoti, jog įsigydamas prekes jis dalyvavo į sukčiavimą PVM įtrauktame sandoryje, netgi jeigu nagrinėjamas sandoris atitinka objektyvius kriterijus, kuriais grindžiamos apmokestinamojo asmens, veikiančio kaip tokio, atliekamo prekių tiekimo ir ekonominės veiklos sąvokos“ (žr. minėto sprendimo byloje Kittel 59 p.).

49Taigi, apibendrinant Teisingumo Teismo praktiką bei joje suformuluotas taisykles, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo jurisprudencijoje konstatuota, jog teisės į atskaitą ribojimas gali būti teisėtas ir pagrįstas tuomet, jei, atsižvelgus į objektyvias aplinkybes, nustatoma viena iš trijų alternatyvių aplinkybių – apmokestinamojo asmens sukčiavimas, apmokestinamojo asmens piktnaudžiavimas arba apmokestinamojo asmens dalyvavimas tokiame sukčiavime, tai yra žinojimas ar turėjimas žinoti, kad įsigydamas prekes jis dalyvauja į kito asmens sukčiavimą PVM įtrauktame sandoryje (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2012 m. balandžio 23 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A575 -1686/2012).

50Taigi asmens piktnaudžiavimas, sukčiavimas arba dalyvavimas tokiame sukčiavime gali būti konstatuotas tik objektyviai įvertinus realų nagrinėjamų sandorių pobūdį, jų prasmę, turinį ir paskirtį, sudarymo priežastis ir ekonominį kontekstą, teisinius, ekonominius, asmeninius sandoriuose dalyvaujančių subjektų ryšius.

51Tais atvejais, kai paslaugos ar prekės, nurodytos PVM sąskaitoje-faktūroje, nėra realiai tiekiamos, teisė į PVM atskaitą negali būti realizuota, nes nėra PVM objekto (Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 3 straipsnis). Tuo atveju, kai ūkinė operacija realiai įvyko, tačiau jos turinys nėra toks, koks nurodytas PVM sąskaitoje-faktūroje, mokesčių mokėtojo teisė į PVM atskaitą gali būti paneigta tik jeigu nustatomas apmokestinamojo asmens sukčiavimas, apmokestinamojo asmens piktnaudžiavimas arba apmokestinamojo asmens dalyvavimas tokiame sukčiavime, tai yra žinojimas ar turėjimas žinoti, kad įsigydamas prekes jis dalyvauja į kito asmens sukčiavimą PVM įtrauktame sandoryje (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2012-11-28 nutartis administracinėje byloje Nr. A442-2729).

52Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2013 m. vasario 5 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A602-705/2013 nurodė, jog „<...> Plačiau sukčiavimo sąvokos Teisingumo Teismas neapibrėžia. Išplėstinė teisėjų kolegija vertina, kad dėl galimų sukčiavimo atvejų įvairovės jis gali būti konstatuotas tik kiekvienu konkrečiu atveju, ištyrus ir įvertinus visas nustatytas aplinkybes bei turimus įrodymus. Pažymėtina, kad apmokestinamasis asmuo, kuris žinojo arba turėjo žinoti, kad įsigydamas prekių jis dalyvavo su sukčiavimu PVM srityje susijusiame sandoryje, siekiant taikyti Direktyvą 2006/112/EB turi būti laikomas sukčiaujant dalyvaujančiu asmeniu, neatsižvelgiant į tai, ar perparduodamas šias prekes arba panaudodamas paslaugas savo apmokestinamiesiems pardavimo sandoriams jis gauna naudos“.

53Be to ką tik paminėtoje byloje buvo pažymėta ir tai, jog iš „Teisingumo Teismo praktikos taip pat matyti, jog norint paneigti teisę į atskaitą, argumentuojant tuo, kad asmuo, siekiantis pasinaudoti PVM atskaitos teise, žinojo/turėjo žinoti, jog jis įsigydamas prekes ir paslaugas dalyvauja sandoryje, susijusiame su sukčiavimu PVM srityje, privalu įrodyti, kad prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas sukčiavo PVM, kad prekių tiekimo ar paslaugų teikimo sandoris, iš kurio kylančią teisę į atskaitą siekiama paneigti, yra susijęs su sukčiavimu PVM ir kad asmuo, siekiantis pasinaudoti PVM atskaitos teise, įsigydamas prekes ir paslaugas, žinojo/turėjo žinoti apie tai. Žinodamas arba turėdamas žinoti, kad įsigydamas prekes ir paslaugas dalyvauja sandoryje, susijusiame su sukčiavimu PVM srityje, pirkėjas elgiasi nesąžiningai ir tampa sukčiaujančio pardavėjo bendrininku, o tai nesuderinama tiek su Lietuvos, tiek su Europos Sąjungos teise, todėl tokio asmens teisė į atskaitą gali būti paneigta“.

54Nesąžiningumas, Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 58 straipsnio plotmėje, turi būti suvokiamas kaip pirkėjo žinojimas/turėjimas žinoti, kad jis dalyvauja sandoryje, susijusiame su sukčiavimu PVM (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2013 m. vasario 5 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A602-705/2013).

55Prieš pateikiant galutinę išvadą dėl to, ar buvo bent viena aplinkybių, ribojančių teisę į PVM atskaitą, būtina atkreipti dėmesį į keletą faktinių aplinkybių.

56Nėra disputo dėl to, kad su ginčo sąskaitose faktūrose nurodytais ūkio subjektais buvo sudaryti nevienkartiniai sandoriai, tačiau pareiškėjas (apeliantas), siekdamas sklandžios bendrovės ūkinės veiklos, su šiomis bendrovėmis jokių rašytinių sutarčių nesudaro.

57Pareiškėjo (apelianto) direktorius P. P. teiktuose paaiškinimuose nurodė, kad nežino bendrovių vadovų, nesiaiškino, kas minėtas bendroves atstovavo sandorių sudarymo metu ir teigė taip: „<...> sutartys nebuvo sudaromos, aš pats nuvykęs į jų ofisą Vilniaus m. nebuvau, vadovų ar kitų atsakingų šių bendrovės darbuotojų nepažįstu. Telefono numerio, kuriuo skambinau į UAB „Litmeda“ negaliu nurodyti ir išsaugojęs nesu. <...> krovinio važtaraščio nedavė. Vairuotojo asmens dokumentų ar kitų dokumentų, kurie patvirtintų, jog jis tikrai atstovauja UAB „Litmeda“ neprašiau“.

58Pareiškėjo (apelianto) direktorius V. P. sandorio aplinkybių su bendrove „Salve Lucrum“ 2004-12-28 paaiškinime negalėjo nurodyti, nepaaiškino, kodėl su šia bendrove nebuvo sudaryta sutartis, nepateikti krovinio vežimo važtaraščiai, kodėl ant 2003-07-07 PVM sąskaitos faktūros nėra pirkėjo parašo.

59Mokesčių administratoriaus atlikto operatyvaus patikrinimo metu nenustatytas bendrovės „Gerkormina“ savininkas, taip pat nenustatyta bendrovės veiklos vykdymo vieta. UAB „Gerkormina“ akcininkas A. S., kuris akcijas buvo įsigijęs 2001-12-10, nurodė, kad visus dokumentus dėl UAB „Gerkormina“ veiklos jam pasirašymui pateikdavo teisininkas, kurio pavardės jis nežino.

60UAB „Litmeda“ direktorius A. A. patikrinimo metu nepaaiškino jokių konkrečių UAB „Litmeda“ veiklos vykdymo aplinkybių, negalėjo nurodyti tikslaus buveinės adreso, taip pat nepaaiškino, kaip buvo vykdomos ūkinės operacijos.

61Vilniaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2005-06-27 atlikto patikrinimo metu nustatyta, kad UAB „Stomatologijos įranga“ ekonominės veiklos nevykdė.

62Vilniaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2005-09-19 atlikto patikrinimo metu nustatyta, kad bendrovė „Salve Lucrum“ ekonominės veiklos nevykdė, nebuvo pateikti jokie dokumentai susiję su santechnikos prekių įsigijimu, gabenimu, sandėliavimu.

63Be ką tik paminėtų faktinių duomenų bei aplinkybių administracinėje byloje yra ir daugiau įrodymų, kuriuos surinko ir į bylą pateikė mokesčių administratorius. Tie įrodymai fiksuoti tiek pirmosios instancijos teismo sprendime, tiek Mokestinių ginčų komisijos 2012-03-07 sprendime (sprendimo 2-5 puslapiai), tiek mokesčių administratoriaus skundžiamuose procesiniuose dokumentuose, kuriuos atkartoti nėra tikslinga.

64Mokesčių administratorius, vykdydamas MAĮ 67 straipsnio 1 dalyje įtvirtintą pareigą pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas, tai įrodė byloje surinkta medžiaga. Tuo tarpu pareiškėjas, nesutikdamas su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčių ir su jais susijusiomis sumomis, to paties MAĮ straipsnio 2 dalyje numatytos pareigos pagrįsti, kodėl šios sumos yra neteisingos, neįvykdė. Pareiškėjas nei mokesčių administratoriui, nei Mokestinių ginčų komisijai, nei teismui nepateikė jokių patikimų įrodymų, patvirtinančių sandorių su UAB „Gerkormina“, UAB „Stomatologijos įranga“, UAB „Litmeda“ ir UAB „Salve Lucrum“ realumą.

65Apibendrinant tai, kas paminėta pirmiau, teisėjų kolegija konstatuoja, kad vien PVM sąskaitų faktūrų egzistavimas negali paneigti surinktų faktinių duomenų dėl neteisėto siekio pasinaudoti teise į PVM atskaitą. Yra pakankamas pagrindas teiginiui, jog pareiškėjas (apeliantas), atsižvelgiant į nustatytas faktines aplinkybes, atliko veiksmus, kuriais ketino apgauti kompetentingas institucijas ir pasinaudoti teise į PVM atskaitą, t.y. dalyvavo sukčiavime.

66Nustatyta aplinkybė riboja apmokestinamojo asmens teisę į PVM atskaitą. Taigi mokesčių administratorius teisėtai bei pagrįstai apskaičiavo ginčo mokesčius bei su jais susijusias sumas, todėl skundžiamas pirmosios instancijos teismo sprendimas paliekamas galioti.

67Vadovaudamasi Administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

Nutarė

68Vilniaus apygardos administracinio teismo 2012 m. liepos 19 d. sprendimą palikti nepakeistą, o uždarosios akcinės bendrovės „Previlsta“ apeliacinį skundą atmesti.

69Nutartis neskundžiama.

Proceso dalyviai
Ryšiai
1. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš... 2. Teisėjų kolegija... 3. I.... 4. Pareiškėjas uždaroji akcinė bendrovė ,,Previlsta“ (toliau – ir... 5. 61 268 Lt pelno mokesčio, 21 820 Lt PVM ir 14 255 Lt pelno mokesčio... 6. 6 127 Lt pelno mokesčio baudą, bei panaikinti Telšių apskrities... 7. Pareiškėjas nurodė, kad nesutinka su Mokestinių ginčų komisijos bei... 8. 2002 m. liepos 1 d.). Pareiškėjas turi dirbtuves (610,17 kv.m) ir 2 aukštų... 9. 2004 m. kovo 8 d. Mokesčių administratorius padarė skirtingas išvadas,... 10. 138 734,74 Lt įplaukas, todėl, net jeigu ir nebūtų vykdžiusi veiklos, ši... 11. 2012 m. kovo 6 d. rašte pareiškėjui pateikė dokumentų kopijas, kuriose... 12. 2011 m. gruodžio 9 d. sprendime Nr. 69-280 minimus rašytinius įrodymus,... 13. Atsakovas VMI prie FM atsiliepimu į pareiškėjo skundą (2 t., b. l. 40-44)... 14. Atsakovas nurodė, jog pareiškėjo mokestinis patikrinimas atliktas, remiantis... 15. II.... 16. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2012 m. liepos 19 d. sprendimu (2... 17. Teismas nustatė, kad mokestinis ginčas kilo dėl pareiškėjo teisės... 18. 408 453 Lt išlaidų pagal UAB „Gerkormina“, UAB „Stomatologijos... 19. 2001 m. lapkričio 6 d. Buhalterinės apskaitos įstatymo Nr. IX-574 (galioja... 20. 2002 m. sausio 1 d.) 13 straipsnio 1 dalies 4 punktu, 2002 m. kovo 5 d. PVM... 21. 2012 m. balandžio 16 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A602-1217-12).... 22. Nr. 3K-3-449/2010, kurioje pasisakyta apie sąžiningumo aspektą. Pareiškėjo... 23. 2005 m. gegužės 27 d., 2004 m. gruodžio 28 d. paaiškinimai dėl sudarytų... 24. III.... 25. Pareiškėjas apeliaciniu skundu (2 t., b. l. 100-120) prašo panaikinti... 26. 1. Pareiškėjo skunde išdėstyti argumentai ir pateikti įrodymai priimant... 27. 2. UAB „Previlsta“ nepažeidė nei PVM įstatymo, nei Pelno mokesčio... 28. 3. UAB „Gerkomina“, UAB „Litmeda“, UAB „Stomatologijos įranga“ ir... 29. 4. Mokesčių administratoriaus išvados nepatvirtintos visuma teisiškai... 30. 5. Pareiškėjas priimant sprendimą prašo atsižvelgti į LVAT suformuotą... 31. Nr. A438-830/2010 ir kt.... 32. 6. Teismas netinkamai ir neobjektyviai ištyrė byloje esančius įrodymus,... 33. 7. Šiuo atveju yra pagrindas manyti, kad būtent mokesčių administratorius... 34. Atsakovas VMI prie FM atsiliepimu į apeliacinį skundą (2 t., 130-133) prašo... 35. Atsakovas atsiliepime nurodo iš esmės tuos pačius argumentus išdėstytus... 36. Teisėjų kolegija... 37. IV.... 38. Apeliacinis skundas atmestinas.... 39. Tikrinamoje administracinėje byloje nagrinėjimo dalykas yra pareiškėjo... 40. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas analogiško pobūdžio... 41. Europos Sąjungos Teisingumo Teismo jurisprudencijoje pripažįstama, kad... 42. Vadinasi, atsižvelgiant į teisės į PVM atskaitos esmę ir paskirtį, jos... 43. 1) „<...> apmokestinamieji asmenys negali piktnaudžiaudami arba... 44. 2) „<...> įgyta teisė į PVM atskaitą išlieka, tik jei nėra... 45. 3) „<...> Šeštoji direktyva turi būti aiškinama taip, jog ji... 46. 4) „Apmokestinamojo asmens, atliekančio tokius sandorius, teisei atskaityti... 47. 5) „<...> apmokestinamasis asmuo, kuris žinojo arba turėjo žinoti,... 48. 6) „Nacionalinis teismas turi atsisakyti leisti naudotis teise į atskaitą... 49. Taigi, apibendrinant Teisingumo Teismo praktiką bei joje suformuluotas... 50. Taigi asmens piktnaudžiavimas, sukčiavimas arba dalyvavimas tokiame... 51. Tais atvejais, kai paslaugos ar prekės, nurodytos PVM sąskaitoje-faktūroje,... 52. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2013 m. vasario 5 d. nutartyje... 53. Be to ką tik paminėtoje byloje buvo pažymėta ir tai, jog iš „Teisingumo... 54. Nesąžiningumas, Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 58 straipsnio... 55. Prieš pateikiant galutinę išvadą dėl to, ar buvo bent viena aplinkybių,... 56. Nėra disputo dėl to, kad su ginčo sąskaitose faktūrose nurodytais ūkio... 57. Pareiškėjo (apelianto) direktorius P. P. teiktuose paaiškinimuose nurodė,... 58. Pareiškėjo (apelianto) direktorius V. P. sandorio aplinkybių su bendrove... 59. Mokesčių administratoriaus atlikto operatyvaus patikrinimo metu nenustatytas... 60. UAB „Litmeda“ direktorius A. A. patikrinimo metu nepaaiškino jokių... 61. Vilniaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2005-06-27 atlikto... 62. Vilniaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2005-09-19 atlikto... 63. Be ką tik paminėtų faktinių duomenų bei aplinkybių administracinėje... 64. Mokesčių administratorius, vykdydamas MAĮ 67 straipsnio 1 dalyje... 65. Apibendrinant tai, kas paminėta pirmiau, teisėjų kolegija konstatuoja, kad... 66. Nustatyta aplinkybė riboja apmokestinamojo asmens teisę į PVM atskaitą.... 67. Vadovaudamasi Administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies... 68. Vilniaus apygardos administracinio teismo 2012 m. liepos 19 d. sprendimą... 69. Nutartis neskundžiama....